Uzasadnienie
1.1. Wyrokiem z dnia 5 czerwca 2013 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w sprawie o sygn. akt I SA/Kr 725/13, oddalił skargi A. M. i M. M. – zwanych dalej "Skarżącymi", na dwie decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 8 września 2010 r. w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów.
1.2. Z uzasadnienia wyroku sądu pierwszej instancji wynika, że decyzjami z dnia 25 listopada 2009 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. ustalił Skarżącym wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów.
1.3.Rozpoznawszy odwołanie Skarżących, Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję dotyczącą M. M., natomiast uchylił w całości decyzję dotyczącą A. M. i ustalił jej zryczałtowany podatek dochodowy od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2003 r., w kwocie 110.122,00 zł. W ocenie organu odwoławczego, Skarżący ponieśli wydatki nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, o których jest mowa w art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 z późn. zm.) – powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f.".
1.4. W skargach na powyższe decyzję Skarżący wnieśli o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. oraz poprzedzających ich decyzji organu pierwszej instancji, zarzucając organom naruszenie szeregu przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm., zwana dalej: "Ordynacja podatkowa") regulujących postępowanie dowodowe, jak również art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.
2.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny skargi oddalił jako niezasadne. W motywach wyroku sąd administracyjny pierwszej instancji wyjaśnił, że organy podatkowe prawidłowo ustaliły, iż Skarżący ponieśli wydatki, które nie znajdowały pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub mieniu zgromadzonym przed ich poniesieniem, a pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania (art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.).
3.1. W skardze kasacyjnej pełnomocnik Skarżących wniósł o uchylenie w całości powyższego wyroku oraz zasądzenie kosztów postępowania. W oparciu o art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270 z późn. zm., zwanej dalej: "p.p.s.a."), autor skargi kasacyjnej podniósł zarzut naruszenia przepisów postępowania, mającego istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 141 § 4, art. 135, art. 145 § 1 pkt 1 oraz art. 151, art. 106 § 3, art. 128 § 1 pkt 4 p.p.s.a. Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.
3.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z 8 września 2010 r. oraz poprzedzających je decyzji z dnia 25 listopada 2009 r. organu I instancji. W razie nie uwzględnienia wniosku o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Krakowie. Jednocześnie wniósł o odstąpienie od obciążania go kosztami postępowania kasacyjnego na podstawie art. 207 § 2 p.p.s.a.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
- 4.1. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.
- 4.2. Odnosząc się do sformułowanych w niej zarzutów należy zaznaczyć, iż mieści się wśród nich zarzut naruszenia art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2003 r. Przepis, o którym mowa, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r., został uznany wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013r., sygn. akt SK 18/09 (sentencję ogłoszono w dniu 27 sierpnia 2013 r. w Dz. U. poz. 985) za niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji RP. Fakt ten zwalnia z oceny zasadności pozostałych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej i stwarza podstawę do uchylenia zarówno zaskarżonego wyroku sądu administracyjnego pierwszej instancji, jak i uwzględnienia wniesionej do niego skargi poprzez uchylenie obu decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 8 września 2010 r. Niekonstytucyjność przepisu tworzącego umocowanie do wydania decyzji w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów jest bowiem okolicznością, która przesądza o wadliwości (niezgodności z prawem) podjętego rozstrzygnięcia, a w konsekwencji – także wyroku sądu administracyjnego pierwszej instancji oddalającego skargę. Naczelny Sąd Administracyjny, będąc związany sentencją powołanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego, obowiązany był wziąć pod uwagę niekonstytucyjność przepisu tworzącego podstawę do wydania decyzji w przedmiocie wymiaru podatku. Stan, o którym mowa, istniał w czasie podjęcia rozstrzygnięcia przez organ podatkowy. Bez znaczenia dla przeprowadzonej oceny prawnej jest zatem fakt utraty przez art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. mocy obowiązującej dopiero z dniem ogłoszenia wyroku Trybunału Konstytucyjnego w Dzienniku Ustaw.
- 4.3. W tym stanie rzeczy, z mocy art. 188 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. O kosztach postępowania rozstrzygnięto po myśli art. 200 i art. 207 § 2 tej ustawy. Stosując ten ostatni przepis (odstępując od zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości), za "przypadek szczególnie uzasadniony" w jego rozumieniu Sąd uznał to, że w dacie orzekania zarówno przez organ podatkowy, jak i sąd administracyjny I instancji, art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. pozostawał w obrocie prawnym i korzystał z domniemania zgodności z Konstytucją.