Uzasadnienie
1. Wyrokiem z 28 listopada 2006 r., I SA/Gd 925/05, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę W. F. i Z. F. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 4 października 2005 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r.
2. Rozstrzygnięcie to zapadło w następującym, przyjętym przez sąd pierwszej instancji stanie faktycznym: w 2000 r. Z. F. obok działalności gospodarczej prowadzonej indywidualnie prowadził także działalność gospodarczą w formie spółki cywilnej pod nazwą J. oraz w formie spółki cywilnej pod nazwą M. W zakresie działalności prowadzonej indywidualnie, Z. F. zaliczył do kosztów uzyskania przychodów 2000 roku odpisy amortyzacyjne w łącznej kwocie 32.965,76 zł. W ocenie organu pierwszej instancji ww. kwota została jednak zawyżona o 27.617,61 zł na skutek błędnego ustalenia wartości początkowej wpisanych do ewidencji środków trwałych budynków magazynu (dwie wiaty), budynku portierni, ogrodzenia i placu utwardzonego. Pomimo, że ww. środki trwałe były wytworzone we własnym zakresie przez podatnika, nie zachował on jakichkolwiek dowodów w zakresie poniesionych kosztów ich wytworzenia i przyjął wartość początkową w oparciu o ocenę rzeczoznawcy. Wobec powyższego stwierdzono, że określenie wartości początkowej nie było prawidłowe, co w konsekwencji spowodowało zawyżenie wielkości odpisów amortyzacyjnych od poszczególnych środków trwałych, a tym samym zawyżenie kosztów uzyskania przychodów. Z kategorii kosztów uzyskania przychodów wyłączona została ponadto kwota 37.000 zł stanowiąca wartość czterech faktur wystawionych przez E. K. za usługi transportowe i marketingowe, które nie zostały faktycznie wykonane. Czynności kontrolne przeprowadzone u wystawcy ww. faktur wykazały, że E. K. nie posiadał środka transportu, którym mógłby świadczyć usługi transportowe oraz nie korzystał z usług innych firm transportowych. Kontrolowany podatnik jako kontrahentów, którym dostarczał towary sprzedawane przez Z. F., wskazał bowiem Urząd Gminy S., szkoły na terenie Gminy S. oraz holenderską spółkę D. z siedzibą w K. Po sprawdzeniu dokumentów księgowych za 2000 r., stwierdzono natomiast, że Z. F. nie dokonywał sprzedaży na rzecz ww. spółki, a kontrola w Urzędzie Gminy S. wykazała, że w transakcjach zawieranych przez Urząd z Z. F. brak było jakichkolwiek pośredników. Organ podatkowy podkreślił ponadto rozbieżność oświadczeń podatnika i wystawcy faktury- przesłuchiwany Z. F. zeznał bowiem, że nie wie do kogo należały pojazdy i kto był kierowcą, ale nie był nim z pewnością E. K., natomiast E. K. oświadczył, że osobiście transportował towary dla Z. F. Podatnik nie potrafił przekonująco wskazać firm, z którymi nawiązał współpracę za pośrednictwem E. K. Wobec powyższego organ podatkowy pierwszej instancji uznał, że księga rachunkowa za 2000 r. w zakresie kosztów uzyskania przychodów była prowadzona nierzetelnie, i jednocześnie odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, wskazując, że dane wynikające z ww. księgi uzupełnione dowodami zebranymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania.
W zakresie spółki cywilnej J. biorąc poda uwagę remanent końcowy towarów, na które brak było faktur zakupu oraz na które przyjęto niższą wartość przychodu ze sprzedaży od wartości zakupionych towarów, organ wyliczył w drodze oszacowania, że przychód spółki wyniósł 13.777,48 zł (przy zeznanym 4.004,29 zł), przy zastosowaniu wskaźnika zysku brutto oświadczonego przez drugiego wspólnika spółki - R. H. (45% towarów podlegających dalszej obróbce i 25% towarów przeznaczonych do bezpośredniej sprzedaży). Jednocześnie z kategorii kosztów uzyskania przychodów wyłączone zostały kwota 154,67 zł stanowiąca wartość naliczonego podatku VAT z faktury Nr [...] z 30 listopada 2000 r. o wartość którego obniżono podatek należny; kwota 4.316,05 zł dotycząca zakupu materiałów budowlanych za które spółka dokonała zapłaty w 2001 r.; kwota 13.144,74 zł stanowiąca wartość nakładów poniesionych na adaptację lokalu położonego w K. przy ul. R. w celu przystosowania go do wykonywania działalności gastronomicznej, które winny być rozliczone w ramach kosztów uzyskania przychodu w drodze odpisów amortyzacyjnych.
Z drugiej strony wartość kosztów uzyskania przychodu została powiększona przez organ podatkowy pierwszej instancji o kwotę 156, 35 zł stanowiącą wartość towaru zakupionego w 2000 r., a zaewidencjonowanego w 2001 r. W zakresie działalności gospodarczej prowadzonej w formie spółki cywilnej pod nazwą M., pomimo, że w sporządzonym 22 lutego 2005 r. protokole badania ksiąg spółki, uznano podatkową księgą przychodów i rozchodów za nierzetelną z uwagi na zaniżenie przychodu, po złożeniu wyjaśnień przez wspólników, przyjęto w tym zakresie wartości wynikające z ww. księgi tj. stratę w kwocie 34.617.02 zł (17. 307,51 zł na każdego ze wspólników).
Decyzją z dnia 4 października 2005 r., wydaną w trybie art. 233 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm., dalej: o.p.) Dyrektor Izby Skarbowej w G. uchylił decyzję organu pierwszej instancji w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, wskazując min na to, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie stanowi podstawy do jednoznacznego rozstrzygnięcia czy wysokość należnego zobowiązania podatkowego określona została prawidłowo.
- 3. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku W. i Z. F. zarzucili przewlekłość postępowania oraz nie rozstrzygnięcie przez organ odwoławczy całości zawartych w odwołaniu zarzutów.
- 4. Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie sąd pierwszej instancji wskazał, że istota sporu dotyczy kwestii dopuszczalności odstąpienia przez organ odwoławczy od merytorycznego rozpoznania sprawy w trybie art. 233 § 2 o.p. Kwestia ta zdaniem sądu wiązała się z kolei nieodłącznie z koniecznością ustalenia i rozróżnienia zakresów zastosowania art. 233 § 2 o.p. oraz art. 229 o.p. Zdaniem sądu organ odwoławczy posiada kompetencję tylko do przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego (które według uznania może przeprowadzić samodzielnie lub też zlecić organowi pierwszej instancji), co a contrario oznacza jednocześnie, że nie jest on uprawniony do przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w całości, co każdorazowo pozostaje obowiązkiem organu pierwszej instancji. Przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania niewątpliwie wydłuża postępowanie w sprawie, czego nie można jednak automatycznie utożsamiać z jego przewlekłością, w szczególności gdy, tak jak w przedmiotowej sprawie, niewątpliwie doszło do wystąpienia przesłanek warunkujących konieczność odstąpienia od merytorycznego rozpoznania sprawy przez organ odwoławczy.
W związku z powyższym sąd wskazał, że w zakresie w jakim postępowanie dowodowe zwiera braki, ocenianie na tle już zebranego materiału dowodowego, stanowi tę okoliczności w oparciu o które organ odwoławczy decyduje czy może on uzupełnić materiały i dowody w ramach postępowania odwoławczego tj. w trybie art. 229 o.p. czy też konieczne do przeprowadzenia postępowanie wykracza poza granice wyznaczone ww. przepisem. W sprawie organ odwoławczy uznał, że braki materiału dowodowego są na tyle znaczne, że powodują one konieczność uchylenia decyzji organu pierwszej instancji i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania.
W ocenie organu odwoławczego w sprawie doszło bowiem do wypełnienia jednej z dwu równorzędnych względem siebie przesłanek warunkujących zastosowanie art. 233 par.2 o.p., tym samym jak wskazano na wstępie istota sporu dotyczy więc ustalenia czy w przedmiotowej sprawie organ odwoławczy zasadnie uznał, że braki materiału dowodowego były na tyle znaczne, że powodowały konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Powyższa kwestia wyznacza więc zakres kontroli zaskarżonej decyzji przez sąd. Wobec odstąpienia od merytorycznego rozpoznania sprawy przez organ odwoławczy kontrola sądu ograniczona zostaje bowiem siłą rzeczy jedynie do oceny czy odstąpienie to było uzasadnione czy też nie.
Zdaniem sądu organ odwoławczy prawidłowo uznał, iż organ podatkowy pierwszej instancji nie zebrał wystarczającego i kompletnego materiału dowodowego w żadnej z będących przedmiotem sporu kwestii. W zakresie przyjętego przez organ pierwszej instancji zawyżenia odpisów amortyzacyjnych organ odwoławczy podkreślił bowiem, że w sprawie w istocie nie ustalono czy podatnik samodzielnie wytworzył objęte odpisami środki trwałe, czy też dokonał on jedynie ich ulepszenia. Mając na uwadze przepisy dotyczące odpisów amortyzacyjnych sąd potwierdza, że bez dokonania powyższych ustaleń, rozważania czy w sprawie została zastosowana prawidłowa metoda określenia wartości początkowej, należy jednoznacznie uznać za przedwczesne.
W ocenie sądu organ odwoławczy zasadnie uznał także, że dodatkowego postępowania wyjaśniającego wymaga kwestia dotycząca wyłączenia z kategorii kosztów uzyskania przychodów wydatków udokumentowanych fakturami wystawionymi przez E. K. za usługi transportowo-marketingowe. W ocenie sądu, obok argumentów wskazanych przez organ odwoławczy, zasadność ww. stanowiska potwierdza bowiem w szczególności to, że podejmując czynności mające na celu weryfikację wykonania objętych ww. fakturami usług, organ pierwszej instancji dokonał zakwestionowania usług marketingowych powołując się w istocie wyłącznie na ustalenia, które poczynił w zakresie usług transportowych. Decyzja podatkowa nie może natomiast w żadnej mierze pozostawać oparta na pozaprawnych domniemaniach organów podatkowych. Trudno także nie podzielić stanowiska co do braków postępowania, mającego na celu wyjaśnienie kwestii związanych z wysokością przychodu spółki J., postępowanie zostało bowiem w tym zakresie przeprowadzone przy naruszeniu zasady czynnego udziału strony.
Powyższe uchybienie spowodowało tym samym, że pomimo istnienia rozbieżności pomiędzy twierdzeniami wspólników spółki, organ nie wyjaśnił przyczyn tych rozbieżności. Jak słusznie wskazał w tym zakresie organ odwoławczy, pomimo, że Z. F. upoważnił swojego wspólnika - R. H. do przedkładania dokumentów i wyjaśnień w postępowaniu kontrolnym, to powyższe w żadnym stopniu nie zwalniało organu podatkowego pierwszej instancji z obowiązku przeprowadzenie postępowania z uwzględnieniem czynnego udziału strony i zapewniania prawa ustosunkowania się do kwestii ustalonych w toku postępowania kontrolnego, tym bardziej, że strona kwestionuje podaną przez R. H. wysokość marż.
Wobec powyższego stwierdzić należy, że organ odwoławczy wykazał i szczegółowo uzasadnił jakie braki materiału dowodowego spowodowały niemożność wydania przez niego merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy. Sąd podzielił jednocześnie stanowisko, że zakres i charakter ww. braków uzasadniał przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Pomimo bowiem tego, że zwrot " w znacznej części" jest niedookreślony, to niewątpliwie obejmuje on sytuacje kiedy konieczność uzupełnienia materiału dowodowego dotyczy wszystkich kwestii objętych sporem stron danego postępowania, jak ma to miejsce w przedmiotowej sprawie.
Sąd wskazał, że decyzja kasacyjna nie jest decyzją negatywną dla podatnika, a organ odwoławczy wskazując na braki przeprowadzonego w sprawie postępowania wyjaśniającego nie przesądził o treści mającego zapaść w sprawie rozstrzygnięcia. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji w żaden sposób nie wynika bowiem aby organ odwoławczy sugerował w jaki sposób organ podatkowy pierwszej instancji powinien merytorycznie rozstrzygnąć sporne zagadnienia, a wykazał jedynie to jakie braki powodują, że wydane przez organ pierwszej instancji rozstrzygnięcie nie znajdowało oparcia w zgromadzonym materiale dowodowym.
5. W skardze kasacyjnej podatnik zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając mu naruszenie prawa materialnego poprzez oparcie rozstrzygnięcia sprawy o art. 233 § 2 o.p., mimo, iż z przedłożonych dokumentów wynika, że w sprawie mógł mieć zastosowanie art. 229 o.p. Ponadto zarzucono naruszenie zasady obiektywizmu w ten sposób, że przy rozstrzyganiu Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku nie uwzględnił wszystkich argumentów i dowodów przedstawionych przez stronę skarżącą.
W związku z tak postawionymi zarzutami wniesiono o uchylenie wydanego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania.
- 6. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w G. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zwrot kosztów postępowania.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
- 7. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw.
Na wstępie należy zauważyć, że zarówno art. 233 § 2, jak i art. 229 o.p. są przepisami prawa procesowego, a nie prawa materialnego. Przemawia za tym ich umieszczenie w dziale IV Ordynacji podatkowej zatytułowanym "Postępowanie podatkowe", a także charakter i istota tych przepisów, które regulują tryb postępowania organów podatkowych w określonych sytuacjach. W związku z tym prawidłowa podstawa skargi kasacyjnej powinna czynić zarzut naruszenia przepisów postępowania i wskazywać, że uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Z treści skargi kasacyjnej nie wynika, aby jej autor wykazał, jaki wpływ na wynik sprawy mogło mieć naruszenie wskazanych wyżej przepisów postępowania podatkowego. Stwierdzenie to odnosi się także do powołanych na ostatniej stronie skargi kasacyjnej art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 125 § 1 i 2 oraz art. 139 § 1 o.p., w odniesieniu do których zarzutu naruszenia, autor nawet nie usiłował uzasadnić.
Ponadto czyniąc zarzut naruszenia przepisów postępowania podatkowego autor skargi kasacyjnej powinien zarzut ten powiązać z odpowiednim przepisem postępowania sądowego, który naruszył sąd badając legalność zaskarżonego aktu. Już chociażby z tych tylko przyczyn skarga kasacyjna nie jest zasadna.
Skarga kasacyjna nie jest również zasadna z przyczyn merytorycznych. Zgodnie z art. 233 § 2 o.p. organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Najczęściej ma to miejsce, jeżeli nie ma podstaw do zastosowania w postępowaniu odwoławczym art. 229 o.p..
Z akt sprawy, a także z treści pism procesowych strony postępowania w sposób jednoznaczny wynika, że przeprowadzone przez organ pierwszej instancji postępowanie dowodowe było wadliwie przeprowadzone i zawierało braki, których nie można było uzupełnić w trybie art. 229 o.p.. Jak słusznie podkreślił sąd pierwszej instancji organ podatkowy pierwszej instancji nie zebrał wystarczającego i kompletnego materiału dowodowego w żadnej będącej przedmiotem sporu kwestii. W konsekwencji bez ustalenia okoliczności faktycznych związanych z ustaleniem wartości początkowej środków trwałych podlegających odpisom amortyzacyjnym, wyłączenia z kategorii kosztów uzyskania przychodów wydatków udokumentowanych fakturami wystawionymi przez E. K. za usługi transportowo-marketingowe oraz wyjaśnienia kwestii związanych z wysokością przychodu spółki J., nie jest możliwe prawidłowe rozstrzygnięcie sprawy w postępowaniu podatkowym.
Ustalenie tych wszystkich okoliczności przez organ odwoławczy w trybie określonym w art. 229 o.p. byłoby nie tylko sprzeczne z tym przepisem ale także z art. 233 § 2 o.p.i w sposób oczywisty kłóciłoby się z zasadą dwuinstancyjności postępowania podatkowego, w szczególności, jeżeli poczynione przez organ odwoławczy ustalenia byłyby sprzeczne z oczekiwaniami podatnika.
Bez wpływu na ocenę prawidłowości zastosowania przez organ odwoławczy art. 233 § 2 o.p. pozostaje okoliczność, czy - jak to podkreślił autor skargi kasacyjnej - ułomnie zebrany materiał był skutkiem nieumiejętności, czy też został zebrany tendencyjnie. W razie zaistnienia tego drugiego przypadku podatnik może domagać się wyłączenia pracownika organu.
Reasumując powyższe rozważania należy stwierdzić, że zaskarżony wyrok nie narusza prawa, a wprost przeciwnie, w sposób szczególnie wnikliwy i zgodny z prawem odnosi się do wszystkich istotnych dla sprawy okoliczności, co znalazło wyraz w bardzo obszernym i przekonywującym uzasadnieniu.
8. Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 209 w zw. z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 6 pkt 5, § 14 ust. 2 pkt 2 lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).