Uzasadnienie
I.1. Zaskarżonym wyrokiem z 24 września 2015 r., sygn. akt I SA/Po 1194/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w sprawie ze skargi J.K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 20 października 2014 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. uchylił zaskarżoną decyzję i zasądził zwrot kosztów postępowania sądowego.
I.2. W uzasadnieniu Sąd ten wskazał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego P. decyzją z 8 sierpnia 2014 r. określił Skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. w kwocie 6.642 zł. W toku przeprowadzonego postępowania podatkowego w zakresie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. postanowieniem z 26 maja 2014 r. włączono do akt sprawy, jako dowód, dokument przekazany przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. przy piśmie z 18 czerwca 2013 r., w postaci kserokopii protokołu konfrontacji z 2 marca 2012 r. przeprowadzonej w KWP w P. z przesłuchania dwóch podejrzanych tj. Skarżącego i P. K..
Skarżący przesłuchany w charakterze podejrzanego 2 marca 2012 r. oświadczył, że pracował na terenie plantacji w G. jako stróż i opiekun strusi od 2 listopada 2006 r. do października 2009 r. Za wykonywaną pracę otrzymywał 2000 zł miesięcznie, a od marca 2007 r. - 3000 zł. Zeznania te potwierdził P. K. - właściciel fermy. Dochodu tego Skarżący nie wykazał w zeznaniu PIT-37 za 2009 r.
Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z 20 października 2014 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji, podzielając zawarte w niej ustalenia. Organ wskazał, że na moment wydania decyzji organ pierwszej instancji nie posiadał wiedzy na temat tego, że zatrudnienie Skarżącego na fermie strusi było przestępstwem. Wobec tego uznano, że art. 2 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.; dalej u.p.d.o.f.) nie miał w sprawie zastosowania, gdyż przychód uzyskany przez Podatnika nie jest przychodem wynikającym z czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy. Takiej wiedzy nie posiadał również organ odwoławczy w momencie wydawania decyzji.
I.3. W skardze do WSA na decyzję ostateczną Skarżący zarzucił rażące naruszenie:
- - art. 120 w zw. z art. 26a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) polegające na pominięciu w zaskarżonej decyzji zasady chroniącej podatnika od odpowiedzialności z tytułu zaniżenia lub nieujawnienia przez płatnika podstawy opodatkowania czynności, o których mowa w art. 12, art. 13 oraz art. 18 u.p.d.o.f.;
- - art. 30 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nieprzeprowadzenie postępowania podatkowego wobec płatnika, który odpowiada za podatek niepobrany lub podatek pobrany a niewpłacony;
- - art. 121 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organu;
- - art. 187 Ordynacji podatkowej poprzez niezebranie i nierozpatrzenie całokształtu materiału, co wynikało m.in. z odmowy przeprowadzenia przesłuchania w charakterze strony Skarżącego, a także J. K. m.in. na okoliczność tego, w jakich charakterze był zatrudniony Skarżący;
- - art. 11 u.p.d.o.f. poprzez niewskazanie okoliczności przemawiających za tym, że Skarżący faktycznie otrzymał lub postawiono mu do dyspozycji jakiekolwiek pieniądze lub wartości pieniężne;
- - art. 31 u.p.d.o.f. poprzez pominięcie zasady poboru zaliczek przez płatnika, z której to zasady można wywieść, że faktycznie Skarżący otrzymał lub postawiono jemu do dyspozycji pieniądze lub wartości pieniężne.
I.4. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi.
I.5. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżone decyzje naruszają prawo, a ich wydanie poprzedziło postępowanie, w którym uchybiono regułom prawa procesowego w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Zdaniem tego Sądu brak było w tej sprawie dostatecznych ustaleń w zakresie osiągnięcia przez Skarżącego w 2009 r. dochodu z pracy jako stróż i opiekun strusi. Skarżący wnioskował o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania go w charakterze strony oraz o przesłuchanie jego syna na okoliczność, czy Skarżący faktycznie w 2009 r. uzyskiwał dochody z tego źródła. Tymczasem organy nie przeprowadziły tych dowodów, co oznacza, że stan faktyczny sprawy nie został ustalony w oparciu o pełny (kompletny) materiał dowodowy. Wnioskowane dowody miałyby zaś istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia, bowiem okoliczności, które miały być stwierdzone przez zgłoszone dowody, nie były stwierdzone za pomocą innych dowodów.
Zawarte w art. 188 Ordynacji podatkowej sformułowanie "chyba, że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innymi dowodem" odnosi się do sytuacji, gdy żądanie dotyczy tezy dowodowej, już stwierdzonej, na korzyść strony. WSA podkreślił, że w sprawie nie jest sporne, że Skarżący w 2009 r. uzyskiwał dochód na fermie strusi, jednak okoliczność, z jakiego źródła pochodzi ten dochód nie została wystarczająco i rzetelnie wyjaśniona. Organy w tym względzie ograniczyły się wyłącznie do jednego dokumentu, tj. przekazanej przy piśmie z 18 czerwca 2013 r. kserokopii protokołu konfrontacji z przesłuchania dwóch podejrzanych. Z dokumentu tego nie można uzyskać odpowiedzi na tak istotne dla ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych pytania, jak: z jakiego tytułu Skarżący uzyskiwał przychody w 2009 r. na fermie strusi, bowiem organy nie ustaliły, czy Skarżący uzyskiwał przychód, o którym mowa w art. 12 (przychód ze stosunku pracy), art. 13 (przychód z tytułu wykonywania usług na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło), czy też art. 18 u.p.d.o.f. (przychód z praw majątkowych); czy Skarżący poniósł jakieś koszty uzyskania przychodu. Trudno nawet stwierdzić, w jakiej wysokości Skarżący uzyskał dochód. Nie wiadomo bowiem, czy kwoty które podali Skarżący i drugi podejrzany były kwotami netto czy brutto.
WSA za całkowicie niekonsekwentne i nielogiczne uznał działanie organów obu instancji, które z jednej strony nie wezwały Skarżącego do przedłożenia dokumentów dotyczących zatrudnienia na fermie strusi, a jednocześnie arbitralnie stwierdziły, że to Strona nie wykazała źródła przychodu (czy z umowy o pracę, umowy zlecenia lub o dzieło, praw majątkowych). W konsekwencji bezpodstawnie i autorytatywnie stwierdzono w zaskarżonych decyzjach, że źródło dochodów było inne i wskazano na art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. Ponadto organy nie sprawdziły w dokumentach kadrowo-księgowych fermy strusi, czy, a jeśli tak, to w jakim charakterze, był na niej zatrudniony w 2009 r. Skarżący.
Zdaniem WSA w realiach badanej sprawy organy nie mogły poprawnie orzekać o zobowiązaniu podatkowym, bez uprzedniego przesłuchania samego Podatnika. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że organy podatkowe wadliwie procedowały w sprawie, czym uchybiły w szczególności art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1 i art. 187 § 1, art. 188, art. 190 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Uchybienia te miały wpływ na wynik sprawy. W tej sytuacji WSA nie odnosił się do zarzutów naruszenia prawa materialnego, bowiem jak dotąd nie ustalono prawidłowo stanu faktycznego. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ podatkowy pierwszej instancji winien zaś rzetelnie przeprowadzić postępowanie i w sposób niebudzący jakichkolwiek wątpliwości wyjaśnić, czy Skarżący uzyskał w 2009 r. dochód z tytułu pracy na fermie strusi, a jeśli tak, to w jakiej wysokości. Postępowanie to winno być prowadzone zgodnie z regułami wynikającymi z Ordynacji podatkowej. W szczególności organ winien przeprowadzić wnioskowane przez stronę dowody.
- II. W skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Skarbowej zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. -Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej p.p.s.a.) naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy:
- 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 141 § 4 i art. 133 § 1 p.p.s.a. przez błędną ocenę stanu faktycznego polegającą na uznaniu, wbrew zgromadzonym w aktach sprawy dokumentom, że organy podatkowe niewystarczająco zgromadziły materiał dowodowy będący podstawą orzekania;
- 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art.141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 121, art. 122, art. 123 § 1 i art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 190 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej przez błędne przyjęcie, że organy podatkowe naruszyły wskazane przepisy w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego, niewłaściwie ustaliły stan faktyczny, a w efekcie dokonały nieprawidłowej oceny i dowolnego rozstrzygnięcia, podczas gdy postępowanie organów nie było obciążone wskazanymi wadami, a w toku postępowania, w obu instancjach, Strona i jej pełnomocnik ani organy podatkowe nie kwestionowały faktu zatrudnienia Skarżącego na fermie strusi, jak również tego, że dochód, który z tego tytułu Podatnik otrzymał nie został opodatkowany podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Ta okoliczność była w niniejszej sprawie bezsporna;
- 3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej przez błędną ocenę stanu faktycznego polegającą na przyjęciu przez WSA, że organy podatkowe nie zbadały i nie rozpatrzyły w sposób wyczerpujący całości materiału dowodowego, bowiem materiał dowodowy zgromadzony w sprawie w ocenie WSA nie pozwala na ocenę, że Skarżący osiągnął w 2009 r. dochód z pracy jako stróż i opiekun strusi, podczas gdy w aktach sprawy znajdują się zeznania Skarżącego złożone w trakcie przesłuchania w Wydziale dw. z Przestępczością Narkotykową;
- 4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art.141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez błędne przyjęcie, że organy podatkowe naruszyły wskazane przepisy w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego, zwłaszcza przez niewyjaśnienie, czy i w jakiej wysokości Skarżący osiągnął w 2009 r. dochód z pracy jako stróż i opiekun strusi oraz poprzez odmowę przesłuchania w tym zakresie Skarżącego i jego syna, podczas gdy okoliczność ta została wystarczająco i wyczerpująco wyjaśniona w trakcie przesłuchania Skarżącego i P. K. w Wydziale dw. z Przestępczością Narkotykową, a protokół z przesłuchania został włączony do akt sprawy podatkowej. Odmowa przesłuchania w sprawie Skarżącego i jego syna w sytuacji, gdy teza dowodowa została potwierdzona innymi dowodami (zeznaniami Skarżącego złożonymi w trakcie opisanego wyżej przesłuchania), nie stanowi naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy;
- 5) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz art. 151 p.p.s.a. przez uwzględnienie skargi, chociaż rozstrzygnięcie organu podatkowego nie było dotknięte żadną z wad wskazanych przez Wojewódzki Sąd Administracyjny;
- 6) art. 141 § 4 p.p.s.a. przez zawarcie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wskazań co do dalszego postępowania po uchyleniu decyzji organów podatkowych, które nie mogą przyczynić się do szerszego wyjaśnienia sprawy niż dotychczas.
Organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
- III. Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie udzielono.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna wobec braku usprawiedliwionych podstaw nie zasługuje na uwzględnienie. Skarga ta, która w istocie stanowi polemikę z argumentami zawartymi w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, została oparta na zarzutach natury procesowej. Zarzutami tymi wnoszący skargę kasacyjną próbował wykazać, że materiał dowodowy w sprawie został zebrany i wyjaśniony przez organy w sposób wyczerpujący, stan faktyczny został ustalony w sposób prawidłowy, wadliwej oceny materiału dowodowego dokonał natomiast Sąd I instancji, co - w konsekwencji - mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
Odnosząc się do podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku ze wskazanymi przepisami Ordynacji podatkowej, należy stwierdzić, że nie zasługują one na uwzględnienie. Ocena dokonana przez WSA w Poznaniu w zakresie naruszenia przepisów art. 121, art. 122, art. 123§1, art. 180§1, art. 187 § 1, art. 188, art. 190 oraz art. 191 O.p. jest prawidłowa i nie budzi zastrzeżeń. NSA podkreśla w związku z tym, że dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy stanowi główny cel prowadzonego przez organy podatkowe postępowania dowodowego. W postępowaniu tym przyjęto jako obowiązującą zasadę swobodnej oceny dowodów, do której odnosi się art. 191 O.p. Według tej zasady organ podatkowy – prowadzący postępowanie podatkowe – przy ocenie wiarygodności zgromadzonych dowodów nie jest skrępowany żadnymi regułami określającymi wartość poszczególnych rodzajów dowodów i dokonuje jej w sposób swobodny, na podstawie własnego przekonania opartego na wiedzy, doświadczeniu życiowym, prawach logiki, wzajemnych relacjach między poszczególnymi dowodami, z uwzględnieniem całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego.
Ocena dowodów nie może się koncentrować wokół jednego dowodu lub części dowodów. Stwierdzenie, że dana okoliczność została udowodniona, wymaga oceny wszystkich dowodów we wzajemnym ze sobą powiązaniu, do czego konieczne jest uprzednie przeprowadzenie wyczerpującego postępowania dowodowego. Aby zasada swobodnej oceny dowodów nie przekształciła się w ocenę dowolną, organ podatkowy jest normatywnie związany wieloma dyrektywami ogólnymi postępowania podatkowego. Musi przede wszystkim opierać się na wszechstronnie zebranym i ocenionym materiale dowodowym (komentarz do art. 191 O.p. w: Stefan Babiarz i in., Ordynacja podatkowa, Komentarz, Wyd. X, źródło Lex). Wspomniana zasady prawdy obiektywnej (art. 122 i art. 187 § 1 O.p.) polega w szczególności na koncentracji materiału dowodowego oraz jego ocenie w kontekście analizy przesłanek norm prawa materialnego. Wyrażona natomiast w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej zasada zaufania do organów podatkowych wymaga m.in. by z uzasadnienia decyzji organu podatkowego wynikał sposób rozumowania i uzasadnienie twierdzeń, chodzi zatem o dyrektywy wykładni potwierdzające punkt widzenia organu, a także wyjaśnienie znaczenia przepisu, który budzi wątpliwości.
Działań organu podatkowego nie można jednak oceniać w oderwaniu do wspomnianej wcześniej zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w treści art. 122 Ordynacji podatkowej. Zgodnie bowiem z tym przepisem w toku postępowania organy podatkowe zobowiązane są do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Z zasady tej wynika dla organu obowiązek wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych związanych z określoną sprawą, aby w ten sposób stworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisu prawa materialnego. Ustawodawca zagwarantował stronie postępowania wpływ na ukształtowanie zakresu postępowania dowodowego, czego wyrazem jest art. 188 O.p. W myśl tego przepisu żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba, że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem.
W związku z tym należy stwierdzić, ze Sąd I instancji w sposób logiczny wskazał w uzasadnieniu wyroku na wątpliwości i luki istniejące w materiale dowodowym zebranym przez organy. Sąd ten zwrócił uwagę na konieczność przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez skarżącego, a to z przesłuchania go w charakterze strony oraz przesłuchania jego syna. Wskazał także w treści uzasadnienia wyroku na okoliczności, które te zeznania – prawidłowo ocenione przez organy w trybie art. 191 O.p. - miałyby wyjaśnić. Tymczasem organy w niniejszym postępowaniu uznały, że przeprowadzenie tych dowodów jest zbędne z uwagi na fakt, że dokument przekazany przez Dyrektora UKS w Poznaniu jest wystarczający do prawidłowego określenia skarżącemu wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. Sąd kasacyjny podziela dokonaną przez WSA w Poznaniu ocenę, że organy podatkowe nie mogły gromadzenia w sprawie materiału dowodowego ograniczyć do jednego dokumentu w postaci kserokopii protokołu konfrontacji z dnia 2 marca 2012 r. przeprowadzonej w KWP w Poznaniu z przesłuchania dwóch podejrzanych - J.K. i P. K..
Informacje w nim zawarte nie pozwalają bowiem na ustalenie istotnych z punktu widzenia określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych danych, takich jak: z jakiego tytułu skarżący uzyskiwał przychody w 2009 r. na fermie strusi w G. (czy był to przychód ze stosunku pracy, czy z tytułu wykonywania usług na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, czy też przychód z praw majątkowych); w jakiej były one wysokości (nie wiadomo bowiem, czy kwoty które podali skarżący i P. K. były kwotami netto, czy też kwotami brutto), czy istniał obowiązek odprowadzenia zaliczek na poczet podatku, jak również czy i ewentualnie w jakiej wysokości zostały poniesione koszty uzyskania przychodu. Słusznie Sąd I instancji wytknął niekonsekwencję organom podatkowym, które nie wezwały skarżącego do przedłożenia dokumentów dotyczących zatrudnienia na fermie strusi w G., stwierdzając jednocześnie, że to strona nie wykazała źródła przychodu (czy z umowy o pracę, umowy zlecenia lub o dzieło, praw majątkowych) i przyjmując ostatecznie źródło przychodów określone w art. 10 ust.1 pkt 9 u.p.d.o.f. (tj. inne źródła).
Słusznie zauważył również Sąd I instancji, że organy powinny były także sprawdzić w dokumentach kadrowo-księgowych fermy strusi w G., czy, a jeśli tak to w jakim charakterze, był na niej zatrudniony w 2009 r. J. K.. Ma to w szczególności znaczenie z punktu widzenia treści art. 2 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., który wyłącza z opodatkowania przychody wynikające z czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy.
Sąd kasacyjny podkreśla, że dopiero poczynienie m.in. powyższych ustaleń może pozwolić na rzetelne ustalenie, z jakiego źródła skarżący osiągnął w 2009 r. dochód z tytułu czynności wykonywanych na fermie strusi w G. oraz w jakiej wysokości, uwzględniając stosowne koszty. Zdaniem Sądu, w realiach rozpoznanej sprawy, organy nie mogły poprawnie orzekać o zobowiązaniu podatkowym, bez uprzedniego przesłuchania samego podatnika, który przecież w toku przesłuchania może udzielić więcej informacji, będzie odpowiadał na konkretne pytania, które w niniejszym postępowaniu mogą być kluczowe dla oceny sprawy. Być może uzyskany w ten sposób materiał dowody nie usunie istniejących wątpliwości i spornych kwestii, ale nie można z góry zakładać, że tak będzie, bez przeprowadzenia wnioskowanych przez skarżącego dowód z przesłuchania jego i świadka. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia wymagania określone w art. 141 §4 p.p.s.a. Sąd I instancji w sposób precyzyjny, logiczny i wewnętrznie spójny wykazał niedostatki przeprowadzonego przez organy podatkowe postępowania dowodowego i prawidłowo wskazał, jakie działania należy podjąć w ponownie prowadzonym postępowaniu, które dowody należy przeprowadzić, aby móc uznać, że organy podatkowe sprostały zasadzie prawdy materialnej zawartej w art. 122 i art. 187 § 1 O.p.
Uznając, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny na zasadzie art. 184 i art. 204 pkt 2 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku.