Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 26 listopada 2004 r., I SA/Ka 2830/03 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę Romana N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 4 listopada 2003 r., (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.
Jak wynika z uzasadnienia wyroku, Naczelnik (...) Urzędu Skarbowego w B. decyzją z dnia 18 lipca 2003 r., (...) określił dla Romana N. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 1998 w kwocie 9.139,20 złotych. Po rozpatrzeniu odwołania, rozstrzygnięcie to zostało utrzymane w mocy decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 4 listopada 2003 r. Z uzasadnienia decyzji organu odwoławczego wynika, iż Roman N. w zeznaniu podatkowym PIT-30 za 1998 rok odliczył od dochodu - w ramach wydatków z tytułu rent i innych trwałych ciężarów - kwotę dwóch rent w łącznej wysokości 13.100 złotych. Organ podał, że z treści art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./ wynika, że odliczeniu od dochodu, przed opodatkowaniem, podlegają renty w rozumieniu art. 903 Kodeksu cywilnego. Organ podkreślił, iż z definicji zawartej w art. 903 Kodeksu cywilnego wynika, że jedną z cech przedmiotowo istotnych umowy renty jest okresowość świadczenia.
Umowa renty pełni często funkcję alimentacyjną, a jej znamienną cechą jest zobowiązanie się jednej ze stron do dokonania określonych świadczeń okresowych. Zatem umowa renty jako umowa zobowiązująca odpowiada, zdaniem organu II instancji, warunkom przewidzianym w art. 903 Kc tylko wówczas, gdy kreuje zobowiązanie trwałe i stanowi swoiste źródło powstania prawa do renty w znaczeniu uprawnienia do oznaczonych świadczeń rentowych jako świadczeń periodycznych. Umowa może być uznana za umowę renty, o ile zawiera "trwałe" zobowiązanie do oznaczonych świadczeń okresowych. Przez wymóg trwałości świadczeń należy rozumieć świadczenia polegające na stałym dawaniu przez czas trwania stosunku prawnego w określonych regularnych odstępach czasu pewnej ilości pieniędzy lub innych rzeczy zamiennych, które jednak nie składają się na z góry określoną całość.
W ocenie organu treść umów zawartych w dniu 10 stycznia 1998 r. /na rzecz Doroty T. - 8.500 złotych/ i w dniu 15 stycznia 1998 r. /na rzecz Tadeusza N. - 4.600 złotych/ potwierdza, że świadczenia w nich ustanowione były świadczeniami jednorazowymi płatnymi w ratach. Oba świadczenia zostały ustanowione na czas określony /do 31 grudnia 1998 r./ i wypłacone w czterech równych ratach - tj. do 15 marca, 15 czerwca, 15 września i 15 grudnia 1998 r. Dyrektor Izby Skarbowej uznał więc, iż wymienione umowy nie były umowami renty, gdyż określone ich mocą świadczenia nie były świadczeniami, o których mowa w art. 903 Kc. Strony z góry określiły wysokość świadczenia płatnego w czterech ratach, co wskazuje, że jest to świadczenie jednorazowe.
Tym samym umowy te nie spełniają przesłanek przewidzianych w art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i kwoty świadczeń z nich wynikające nie mogą być odliczone od dochodu przed opodatkowaniem. W konkluzji Dyrektor Izby Skarbowej podał, iż dla uznania określonej umowy za umowę renty, o której mowa w art. 903 Kc, niezbędne jest aby ustanowione świadczenie było świadczeniem okresowym oraz miało przyczynę.
W skardze skierowanej do sądu administracyjnego Roman N. wniósł o uchylenie decyzji organu II, jak i I instancji, zarzucając naruszenie art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, art. 38 ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym, art. 121 par. 1, 122, 124 i 187 par. 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 30 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw /Dz.U. nr 169 poz. 1387/. W uzasadnieniu strona dowodziła, iż określenie z góry sumy świadczeń rentowych nie zmienia charakteru zawartych umów. Każda umowa renty zawarta na czas określony /np. na rok/ daje możliwość określenia sumy jednorazowych świadczeń w ramach tego samego stosunku obligacyjnego.
Ponadto, w ocenie strony, określenie z góry sumy poszczególnych rat rent miało jedynie charakter informacyjny i oznaczało maksymalną kwotę, jaką skarżący mógł obciążyć swój dochód w ciągu roku podatkowego. Wskazanie łącznej kwoty świadczeń nie wpływa na ich klasyfikację jako świadczenia okresowego. Nadanie innego znaczenia zawartym przez skarżącego umowom jest niedopuszczalne, tym bardziej, że organy nie przeprowadziły jakiegokolwiek postępowania wyjaśniającego, zmierzającego do ustalenia rzeczywistych intencji stron, tzn. zmierzających do ustalenia, czy intencją stron było zawarcie umów rent i jakie były przyczyny zawarcia umów.
W końcowej części uzasadnienia skarżący zarzucił naruszenie art. 30 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw. Zgodnie z tym przepisem ustawa weszła w życie dnia 1 stycznia 2003 r. Zatem art. 24b Ordynacji podatkowej, stanowiący podstawę wydania decyzji organu odwoławczego z dnia 4 listopada 2003 r., obowiązywał zgodnie z wolą ustawodawcy od 1 stycznia 2003 r. i niedopuszczalnym było wydanie decyzji w odniesieniu do stanu faktycznego z 1998 roku, na mocy przepisów, które w tym okresie nie obowiązywały. Zdaniem strony narusza to zakaz retroakcji i rażąco narusza prawo.
W odpowiedzi na skargę strona przeciwna wniosła o jej oddalenie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z dnia 26 listopada 2004 r. oddalił skargę Romana N. Jak wynika z uzasadnienia wyroku, sąd I instancji stanął na stanowisku, iż unormowanie przepisu art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./, nie pozostawia wątpliwości co do tego, że dopuszcza odliczenie od dochodu podlegającego opodatkowaniu, oznaczonych kwot wydatkowanych przez podatnika w związku z ponoszeniem "trwałych ciężarów. Jednym z tych "trwałych ciężarów" są renty. Brak jest definicji pojęcia "renta" w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, co sprawia, że w tym zakresie sięgnąć trzeba do regulacji prawnej zawartej w art. 903 i następnych ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny /Dz.U. nr 16 poz. 93 ze zm./. Zgodnie z regulacją art. 903 Kc przez umowę renty jedna ze stron zobowiązuje się względem drugiej do określonych świadczeń okresowych w pieniądzu lub rzeczach oznaczonych tylko co do gatunku.
Umowa renty pełni funkcję alimentacyjną, a jej znamienną cechą jest zobowiązanie się jednej ze stron do dokonywania określonych świadczeń okresowych. Umowa renty, będąca umową zobowiązującą, kreuje zobowiązanie trwałe i stanowi samoistne źródło powstania prawa do renty w znaczeniu uprawnienia do oznaczonych świadczeń rentowych jako świadczeń periodycznych. Innymi słowy dana umowa może być uznana za umowę renty, o ile zawiera "trwałe" zobowiązanie do oznaczonych świadczeń okresowych. Jak wyjaśnił sąd pojęcie "trwałe" należy rozumieć jako świadczenie polegające na trwałym dawaniu przez cały czas trwania stosunku prawnego w określonych regularnych odstępach czasu, pewnej ilości pieniędzy lub innych rzeczy zamiennych, które jednak nie składają się na z góry co do wielkości określoną całość.
Odnosząc powyższe rozważania do ustalonego w sprawie stanu faktycznego, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach podzielił pogląd organów podatkowych, iż umowy zawarte przez Romana N., w świetle regulacji zawartej w art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w istocie nie były umowami renty, o których stanowi art. 903 i nast. Kc. Ocena taka, jak tłumaczył sąd, mieści się w granicach wyznaczonych treścią art. 191 Ordynacji podatkowej. Przepis ten stanowi, iż organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana czynność została udowodniona. Aby bowiem określone świadczenie, do ponoszenia którego zobowiązany jest podatnik, uznać za trwały /ciągły/ ciężar w rozumieniu przepisu art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, musi być ono kwalifikowane jako ciężar, czyli powinność opartą na zasadzie nieekwiwalentności. Umowom zawartym przez Romana N., na podstawie których odliczył on w zeznaniu podatkowym za 1998 rok kwotę 13.100 złotych, nie można przypisać przymiotu trwałości i ciągłości.
Wprawdzie, jak podał sąd, art. 903 Kc nie precyzuje ile świadczeń okresowych winno być spełnionych, ale wskazuje, iż musi być ich szereg. Sąd I instancji ocenił zatem, iż cztery świadczenia nie są szeregiem świadczeń powtarzających się w regularnych odstępach czasu. W związku z tym nie mógł on stwierdzić, że istniejący stosunek obligacyjny pomiędzy stronami ma charakter umowy renty.
W kontekście dotychczasowych rozważań sąd zauważył, że w przypadku ustanowienia renty nieodpłatnej, z uwagi na konieczność stosowania do niej wprost przepisów o darowiźnie, oświadczenie strony zobowiązującej się do świadczenia renty musi mieć formę aktu notarialnego /art. 890 par. 1 w zw. z art. 906 par. 2 Kc/. Brak tej formy nie może być konwalidowany nawet przez spełnienie jednej czy kilku rat.
W konkluzji sąd podkreślił, że co prawda strony mogą dowolnie i na swobodnie przyjętych warunkach określać łączące je stosunki zobowiązaniowe, jednakże organy podatkowe uprawnione są do oceny prawnopodatkowych skutków tych czynności.
W ustosunkowaniu się do zarzutów skargi odnoszących się do naruszenia art. 38 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym, jak i art. 30 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw, sąd I instancji podzielił pogląd zaprezentowany w tym zakresie przez organy orzekające.
Dokonując kontroli zgodności zaskarżonej decyzji z prawem, Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że organy podatkowe nie przekroczyły granic swobody interpretacyjnej i nie naruszyły reguł interpretacyjnych ograniczając stosowanie powołanych przepisów do podanego znaczenia. Sąd stwierdził również, że organy podatkowe nie naruszyły reguł postępowania dowodowego i ustaliły istotne dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności. Sąd ocenił także kompletność uzasadnienia zaskarżonej decyzji i stwierdził jego zgodność z wymogami prawa. W konsekwencji Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę Romana N. na podstawie regulacji art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./.
W skardze kasacyjnej sporządzonej przez samego Romana N., który posiada uprawnienia doradcy podatkowego wniósł on o uchylenie wyroku sądu I instancji w całości i zasądzenie kosztów postępowania. W treści skargi zarzucił sądowi I instancji, na podstawie art. 174 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, naruszenie art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 1998 roku, poprzez błędną jego wykładnię. Natomiast w oparciu o przepis art. 174 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, strona wskazała na naruszenie treści przepisu art. 2 Konstytucji RP. W motywach skargi kasacyjnej strona wywodziła, iż z regulacji art. 903 Kc wynika, że cechą charakterystyczną umowy renty jest to, że świadczenie, które strona zobowiązana winna spełnić na rzecz osoby uprawnionej ma charakter okresowy, następuje w pieniądzu lub rzeczach oznaczonych co do gatunku, a rozmiary świadczeń są z góry określone w umowie.
Zatem umowy zawarte przez stronę spełniają wszystkie te warunki, a określenie z góry sumy świadczeń rentowych nie zmienia charakteru zawartych umów. Każda umowa zawarta na czas określony daje możliwość łącznego określenia wymiaru świadczeń. Podanie przez skarżącego sumy wszystkich rat miało cel informacyjny i oznaczało maksymalną kwotę, którą mógł on obciążyć swój dochód w danym roku podatkowym. Zdaniem Romana N. wymóg trwałości świadczenia również został spełniony, gdyż umowa została zawarta na 12 miesięcy. Na poparcie swoich poglądów skarżący powołał liczne orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego i Sądu Najwyższego. W odniesieniu do zastrzeżeń sądu I instancji odnoszących się do formy umowy, Roman N. wskazał, że z uwagi na spełnienie świadczeń, umowy stały się ważne. Zdaniem autora skargi kasacyjnej, sąd nie rozważył w sposób samodzielny, wszechstronny i poprawny zgromadzonego w aktach administracyjnych materiału dowodowego, lecz oparł się na obarczonych błędami ustaleniach Izby Skarbowej, czym sąd I instancji naruszył przepis art. 133 par. 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
W końcowej części skargi kasacyjnej autor wywiódł, iż organy, jak i sąd winny dokonać wykładni art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zgodnie z konstytucją, a wszelkie wątpliwości rozstrzygać na korzyść podatnika. Na poparcie tej tezy autor skargi powołał liczne orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.
Przepis art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ stanowi, że skargę kasacyjną można oprzeć na zarzucie naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, bądź na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przepis art. 176 powołanej wyżej ustawy określa wymagania formalne jakim powinna odpowiadać skarga kasacyjna, w tym wymagania przewidziane dla każdego pisma w postępowaniu sądowym oraz wymagania szczególne dla skargi kasacyjnej, wyraźnie wskazane w art. 176. Wymagania szczególne to między innymi obowiązek przytoczenia w skardze podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia. Przytoczenie podstaw kasacyjnych polega na wskazaniu, czy strona skarżąca zarzuca naruszenie prawa materialnego, czy naruszenie przepisów postępowania, czy też oba naruszenia łącznie.
Konieczne jest przy tym wskazanie konkretnych przepisów naruszonych przez sąd, z podaniem numeru artykułu, paragrafu, ustępu, punktu oraz innych jednostek redakcyjnych /por. postanowienie NSA z dnia 8.03.2004 r., FSK 41/04 - ONSAiWSA 2004 nr 1 poz. 9/. Wynika z tego, iż prawidłowe przytoczenie podstaw skargi kasacyjnej i ich uzasadnienie jest elementem konstrukcyjnym tej skargi. Naczelny Sąd Administracyjny nie może samodzielnie konkretyzować zarzutów skargi kasacyjnej, ani ich uściślać, ani w inny sposób korygować /por. wyrok NSA z dnia 30.03.2004 r., GSK 10/04 - Monitor Prawniczy 2004 nr 9 str. 392/. Zgodnie bowiem z treścią art. 183 par. 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W analizowanej sprawie wnoszący skargę kasacyjną podniósł zarzut naruszenia przez Sąd I instancji prawa materialnego oraz przepisów postępowania sądowego.
Ocena zasadności zawartego w skardze zarzutu naruszenia prawa materialnego, to jest art. 26 ust. 1 pkt 1 powołanej ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./, w brzmieniu obowiązującym w 1998 r., wymaga oceny prawidłowości przyjęcia przez Sąd I instancji ustalonego w postępowaniu podatkowym stanu faktycznego sprawy. Z treści uzasadnienia skargi wynika, że strona wnosząca skargę kwestionuje przyjęty przez Sąd I instancji stan faktyczny sprawy w zakresie ustaleń, że spełnione przez stronę skarżącą świadczenia nie miały charakteru świadczeń rentowych podlegających odliczeniu od dochodu wnoszącego skargę kasacyjną. Niezbędne w tej sytuacji było wskazanie w podstawach skargi kasacyjnej na naruszenie konkretnych przepisów ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Formułując zarzut naruszenia przez Sąd I instancji przepisów postępowania strona powołała art. 174 pkt 2 ustawy p.p.s.a., uzasadniając wymienioną w tym przepisie podstawę kasacyjną przez wskazanie art. 2 Konstytucji RP.
Artykuł 2 ustawy zasadniczej stanowi, że Rzeczpospolita jest demokratycznym państwem prawnym, urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej. Realizując zasady sprawiedliwości społecznej ustawodawca nie powinien więc swymi działaniami podważać ufności obywateli w sprawiedliwość i racjonalność swych działań. Nie ma podstaw do stwierdzenia, że zawarte w ustawie Kodeks cywilny uregulowania dotyczące instytucji renty oraz uregulowanie zawarte w art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w analizowanym roku podatkowym mogą naruszać zasadę wyrażoną w cyt. art. 2 Konstytucji RP. Skoro strona kwestionuje przyjęty przy wyrokowaniu przez Sąd I instancji stan faktyczny sprawy, nie wystarczy powołać się na przepis art. 174 pkt 2 ustawy o p.p.s.a. wymieniający podstawy skargi kasacyjnej, ale konieczne jest wskazanie konkretnych przepisów, które naruszył Sąd I instancji. Przepisem, na podstawie którego strona mogłaby kwestionować przyjęte przez Sąd ustalenia w zakresie stanu faktycznego nie jest wskazany przepis art. 2 Konstytucji RP.
Brak przytoczenia podstaw kasacyjnych w zakresie naruszenia przepisów postępowania sądowego zobowiązuje Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznający sprawę w granicach skargi, do uwzględnienia stanu faktycznego przyjętego przez Sąd I instancji. Skoro nie można w związku z powyższym podważyć ustaleń Sądu I instancji co do faktu, że spełnione przez wnoszącego skargę kasacyjną świadczenia nie mają charakteru renty, nie można uznać za zasadny zarzutu naruszenia cytowanego wyżej art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną, jeżeli nie ma usprawiedliwionych podstaw albo jeżeli zaskarżone orzeczenie mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu.
Wobec nie przytoczenia prawidłowych podstaw skargi kasacyjnej orzeczono jak w sentencji na podstawie art. 184, art. 204 pkt 1 i art. 205 par. 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.