Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 31 stycznia 2018 r., sygn. akt II FSK 3590/17

Uzasadnienie

1. Zaskarżonym wyrokiem z 9 sierpnia 2017 r., sygn. akt I SA/Kr, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uwzględnił skargę A. [...] S.A. z siedzibą w D. (dalej: "skarżąca") i uchylił postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Krakowie z 18 marca 2014 r. w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie zwrotu nadpłaty w podatku od nieruchomości za 1995 r.

2. Ze stanu faktycznego przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że postanowieniem z 20 stycznia 2014 r. Prezydent Miasta K. odmówił wszczęcia postępowania z wniosku skarżącej w sprawie zwrotu niezwróconej dotąd części nadpłaty podatku od nieruchomości za 1995 rok w kwocie 2.807.133,55 zł oraz oprocentowania tej nadpłaty za okres do dnia dokonania zwrotu (na dzień sporządzenia wniosku tj. na 20 grudnia 2013 r. wynosiło ono 10.779.800,13 zł). W uzasadnieniu postanowienia organ pierwszej instancji podał, że odmówił wszczęcia postępowania w tej sprawie, gdyż kwestia zwrotu nadpłaty podatku od nieruchomości za rok 1995 oraz jej oprocentowania została już rozstrzygnięta decyzją ostateczną i prawomocną - tj. decyzją Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Krakowie z 7 lipca 2000 r., w której stwierdzono nadpłatę w wysokości 11 415 071,94 zł. Następnie 30 czerwca 2010 r. Kolegium wydało decyzję w przedmiocie zwrotu oprocentowania. Rozstrzygnięcie to było przedmiotem postępowania przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Krakowie, który prawomocnym wyrokiem z 19 kwietnia 2011 r. oddalił skargę (sygn. akt I SA/Kr 320/11). Zdaniem organu pierwszej instancji podjęcie rozstrzygnięcia, jakiego domaga się podatnik w złożonym wniosku stanowiłoby naruszenie zasady trwałości decyzji administracyjnej.

Zażalenie na postanowienie złożyła Spółka, zarzucając naruszenie art. 165a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz.U. z 2012 r., nr 749 ze zm.; dalej: O.p.). Spółka podkreśliła, że w złożonym wniosku z 20 grudnia 2013 r. o zwrot niezwróconej dotąd części nadpłaty wraz z jej oprocentowaniem chodzi o inne roszczenie, niż we wniosku z dnia 25 sierpnia 2000 r. Obecnie żądanie wynika z faktu opóźnienia po stronie Prezydenta Miasta przy zwrocie całości wspomnianego oprocentowania naliczonego za okres od 19 grudnia 1996 r. do 14 lipca 2000 r. Zwrot oprocentowania nastąpił dopiero 17 lutego 2008 r. i 30 lipca 2010 r. Zatem w ocenie Spółki sprawą rozstrzygniętą we wskazanej przez organ pierwszej instancji decyzji ostatecznej była jedynie wysokość oprocentowania, które Prezydent Miasta miał wypłacić Spółce 14 lipca 2000 r., a nie za dalszy okres. Sprawą dotąd nierozstrzygniętą jest kwestia konsekwencji naruszenia terminu zwrotu oprocentowania po tym terminie.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Krakowie postanowieniem z 18 marca 2014 r., utrzymało w mocy postanowienie organu podatkowego pierwszej instancji. W uzasadnieniu wskazano, że odmowa wszczęcia postępowania w tej sprawie, wynika z faktu, iż kwestia zwrotu nadpłaty podatku od nieruchomości za rok 1995 oraz jej oprocentowania została już rozstrzygnięta decyzją ostateczną i prawomocną. Ponadto organ wskazał, że jak wynika z wniosku Spółki z 20 grudnia 2013 r. oraz decyzji organów podatkowych znajdujących się w aktach sprawy Prezydent Miasta postanowieniem z dnia 14 lipca 2000 r. zaliczył kwotę 11.415.071,94 zł z tytułu podatku od nieruchomości na zaległości z 1999 roku (określoną w decyzji jako zwrot oprocentowania nadpłaty). Spółka nie wniosła zażalenia na powyższe postanowienie i nie zażądała zaliczenia kwoty oprocentowania na poczet zaległości, lecz w dniu 25 sierpnia 2000 r. złożyła odrębny wniosek o zwrot oprocentowania nadpłaty.

Następnie postanowieniem z dnia 17 lutego 2008 r. Prezydent Miasta zaliczył kwotę 4.450.999,40 zł na poczet bieżących zobowiązań podatkowych (określoną jako zwrot oprocentowania nadpłaty). Dalej Kolegium decyzją z dnia 30 czerwca 2010 r., po rozpatrzeniu odwołania Spółki, uchyliło decyzję organu I instancji w przedmiocie zwrotu oprocentowania i orzekło o zwrocie oprocentowania nadpłaty z tytułu podatku od nieruchomości za 1995 r. należnej Spółce w kwocie 18.363.504,35 zł. W uzasadnieniu tej decyzji Kolegium, powołując się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 czerwca 2005 r. (wydany w sprawie rozstrzygniętej przez Kolegium) wskazało, że w świetle obowiązujących regulacji od momentu powstania nadpłaty podatku do czasu zaliczenia jej z urzędu na poczet zaległości podatkowych podatnika istnieje obowiązek naliczania przez organy podatkowe odsetek od tej nadpłaty.

Organ wskazał, że z uwagi na fakt, że nadpłata w pełnej kwocie 11.415.071,94 zł została zaliczona postanowieniem z dnia 7 lipca 2000 r. na poczet zaległości, Kolegium przyjęło, że oprocentowanie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 1995 rok przysługuje od dnia 19 grudnia 1996 r. do dnia 14 lipca 2000 r. Kolegium w sposób jednoznaczny wskazało, że oprocentowanie z tytułu nadpłaty w podatku od nieruchomości zostało naliczone za okres 1304 dni i w świetle powyższego decyzją z dnia 30 czerwca 2010 r. Kolegium rozstrzygnęło w sposób kompleksowy kwestię zwrotu oprocentowania nadpłaty z tytułu podatku od nieruchomości za 1995 r. Kolegium - rozstrzygając kwestię wysokości oprocentowania i okresu, za jaki należy się oprocentowanie - przyjęło, że w dniu 14 lipca 2000 r. nadpłata została zarachowana w całości, skoro do tego dnia zasądziło oprocentowanie. Żądanie Spółki w istocie dąży do zakwestionowania rozstrzygnięcia Kolegium w kwestii oprocentowania.

Z twierdzeń Spółki wynika bowiem, że 14 lipca 2000 r. nadpłata nie została zarachowana w całości, a oprocentowanie od części nadpłaty należy się również za okres od 15 lipca 2000 r. aż do momentu zwrotu całej nadpłaty wraz z należnym oprocentowaniem (co w ocenie Spółki jeszcze nie nastąpiło). Mając na uwadze, że ostateczną decyzją z dnia 30 czerwca 2010 r. Kolegium orzekło o zwrocie oprocentowania z tytułu nadpłaty w podatku od nieruchomości za 1996 r., przesądzając, iż należy się ono za okres 1304 dni (tj. od dnia 19 grudnia 1996 r. do dnia 14 lipca 2000 r.) w kwocie 18.363.504,35 zł, Kolegium podzieliło pogląd organu pierwszej instancji, iż rozstrzygnięcie to ma charakter kompleksowy (określa bowiem wszystkie elementy prawne zwrotu nadpłaty i jej oprocentowania), a tym samym należy odmówić wszczęcia postępowania na wniosek Spółki złożony 20 grudnia 2013 r. W konkluzji Kolegium uznało, że roszczenie Spółki dotyczy materii rozstrzygniętej w sposób ostateczny, a podjęcie postępowania w tym zakresie stanowiłoby naruszenie zasady trwałości decyzji administracyjnej, tym samym Prezydent zasadnie na podstawie art. 165 § 1 O.p. odmówił wszczęcia postępowania Spółce.

3. Na powyższe postanowienie Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, zarzucając naruszenie art. 165a § 1 O.p., art. 217 § 2 w związku z art. 219 i art. 210 § 4 O.p., art. 78 § 1 oraz art. 78 § 4 w związku z art. 78 § 3 pkt 3 lit. b oraz art. 77 § 1 pkt 6 lit. a O.p., art. 64 ust. 1 i 2 w związku z art. 2 Konstytucji RP poprzez uchylenie się od rekompensaty z tytułu bezprawnego opóźnienia zwrotu spółce nadpłaty wraz z oprocentowaniem o 10 lat.

4.1. WSA w Krakowie wyrokiem z 9 września 2014 r. sygn. akt I SA/Kr 927/14 uchylił zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie organu I instancji. Sąd stwierdził, że zaskarżone postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania, a także poprzedzające je postanowienie organu I instancji podlega uchyleniu z powodu naruszenia art. 165a § 1 O.p., gdyż organy te nieprawidłowo uznały, że wnioskująca Spółka domaga się wydania rozstrzygnięcia, w przedmiocie którego organy administracyjne już ostatecznie orzekły, a zatem w ich ocenie brak było przedmiotu postępowania podlegającego rozstrzygnięciu. Przedstawiony pogląd organów jest wadliwy, gdyż w ocenie Sądu organy nie dokonały prawidłowego ustalenia przedmiotu wniosku Skarżącej z 20 grudnia 2013 r. Z wniosku tego wynika tymczasem, że dotyczył on de facto żądania rekompensaty pieniężnej w związku ze znacznym opóźnieniem wypłaty spółce oprocentowania od stwierdzonej nadpłaty w podatku od nieruchomości za 1995 r. Dalej Sąd stwierdził, że przedmiotem wniosku Skarżącej nie była kwestia wcześniej rozstrzygana przez organy tj. samo żądanie stwierdzenia wysokości nadpłaty w podatku od nieruchomości za 1995 r. i ustalenia wysokości oprocentowania z tytułu opóźnienia w zwrocie nadpłaty, które to opóźnienie trwało od 20 grudnia 1996 r. do 14 lipca 2000 r., lecz zwłoka związana z niewypłacaniem należnego spółce oprocentowania od tejże nadpłaty, która trwała aż do 17 lutego 2008 r. co do kwoty 4.450.999,40 zł oraz do 30 lipca 2010 r. co do kwoty 13.912.504,95 zł. Zatem nie odnosząc się do tej kwestii organy bezzasadnie uchyliły się od merytorycznego rozpatrzenia wniosku, odmawiając wszczęcia postępowania w oparciu o tzw. powagę rzeczy osądzonej, kiedy to - jak wyżej wskazano - nie było tożsamości przedmiotu obecnej sprawy wszczętej wnioskiem z poprzednimi ostatecznymi rozstrzygnięciami organów.

4.2. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 9 marca 2017 r., sygn. akt II FSK 386/15, po rozpoznaniu skargi kasacyjnej Samorządowego Kolegium Odwoławczego, uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie. Uzasadniając rozstrzygnięcie wskazał, że skarga kasacyjna jest zasadna, gdyż uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie odpowiada wymogom określonym w art. 141 § 4 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, ze zm., dalej: "p.p.s.a."). Sąd pierwszej instancji uznał, że wniosek skarżącej dotyczył "żądania rekompensaty pieniężnej w związku ze znacznym opóźnieniem wypłaty spółce oprocentowania od stwierdzonej nadpłaty w podatku od nieruchomości za 1995 r.". NSA podzielił stanowisko organu podatkowego przedstawione w skardze kasacyjnej, zgodnie z którym Sąd pierwszej instancji nie wyjaśnił w motywach swojego orzeczenia, czym na gruncie prawa podatkowego jest owa rekompensata oraz na jakiej podstawie prawnej się ona opiera, a w konsekwencji, na jakiej podstawie prawnej organy podatkowe powinny rozpoznać wniosek o taką rekompensatę. Dalej NSA podniósł, że wskazany przez Sąd pierwszej instancji art. 76 O.p. dotyczy zasad zaliczenia nadpłaty wraz z jej oprocentowaniem na poczet zaległości podatkowych, a nie przyznawania rekompensat za długotrwałe dokonywanie zwrotu nadpłaty czy jej oprocentowania. Uznał, że Sąd pierwszej instancji nakazując organom podatkowym merytoryczne rozpatrzenie wniosku z 20 grudnia 2013 r. musi precyzyjnie wskazać w oparciu o obowiązujące przepisy prawa, czym ów wniosek jest, jaka jest jego relacja do wniosku wcześniej ostatecznie rozpatrzonego, i czy w okolicznościach tej sprawy w ogóle istnieje możliwość merytorycznego rozpoznania takiego wniosku.

4.3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie ponownie rozpoznając sprawę, stwierdził, że skarga zasługuje na uwzględnienie, bowiem organy podatkowe, odmawiając wszczęcia postępowania podatkowego w oparciu o art. 165a § 1 O.p. dopuściły się naruszenia tego przepisu. Sąd podkreślił, że skarżąca we wniosku żąda innego sposobu rozliczenia nadpłaty i oprocentowania, co w konsekwencji prowadzi do zwiększenia dotychczas otrzymanych kwot. Żądanie to wywodzi z niedokonania przez Prezydenta Miasta zwrotu stwierdzonej nadpłaty (decyzją z dnia 7 lipca 2000 r.) wraz z należnym oprocentowaniem w 2000 r. Tym samym nie można uznać, że wniosek strony z dnia 20 grudnia 2013 r. został już wcześniej merytorycznie rozpatrzony, ponieważ w decyzjach organów obu instancji brak jakiegokolwiek ustosunkowania się do tak sformułowanego żądania, notabene uprzednio w ogóle nie zgłoszonego. Nie mogły zatem organy podatkowe stwierdzić, że przedmiotowa sprawa została już poprzednio rozstrzygnięta decyzjami i postanowieniami, a tym samym brak było podstaw do odmowy wszczęcia niniejszego postępowania. W ocenie Sądu wniosek zawiera konkretne stanowisko skarżącej oparte na faktach i wskazuje podstawy prawne żądania, które jej zdaniem będą miały zastosowanie w sprawie. Organ pierwszej instancji powinien rozpatrzyć wniosek skarżącej. Rozpatrując wniosek Prezydent powinien dokonać oceny, czy wskazane we wniosku przepisy mogą być podstawą żądania, a w szczególności przepis art. 78a O.p., gdyż w istocie spór sprowadza się do zastosowania w sprawie art. 78a O.p.

5. Od powyższego orzeczenia organ wniósł skargę kasacyjną, domagając się jego uchylenia w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu, ewentualnie rozpoznania skargi. Organ wniósł również o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.. Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie:

1. 1) przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez sporządzenie uzasadnienia zaskarżonego wyroku zawierającego sprzeczne ze sobą twierdzenia i niespójności w zakresie dokonanej przez organ oceny, brak wyczerpującego i precyzyjnego wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia, a w konsekwencji niezasadne uwzględnienie skargi Spółki, utrudnienie podjęcia przez stronę skarżącą merytorycznej polemiki ze stanowiskiem Sądu oraz brak możliwości zastosowania się przez organy do wiążących ocen i wskazań co do dalszego postępowania wyrażonych w orzeczeniu Sądu,
2. 2) przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 141 § 4 w zw. z art. 153, art. 190 p.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie w całości oceny prawnej i niewykonanie wskazań zawartych w wyroku NSA z dnia 9 marca 2017 r., sygn. akt II FSK 386/15 oraz brak sporządzenia uzasadnienia wyroku, które posiadałoby wszystkie przewidziane prawem elementy, w tym nieodniesienie się do wszystkich wskazań NSA zawartych w ww. wyroku, w szczególności brak precyzyjnego wskazania w oparciu o obowiązujące przepisy prawa, jaki charakter ma wniosek Spółki z dnia 20 grudnia 2013 r., jaka jest jego relacja do wniosku wcześniej ostatecznie rozpatrzonego i czy w okolicznościach przedmiotowej sprawy w ogóle istnieje możliwość merytorycznego rozpoznania takiego wniosku,
3. 3) przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 151, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 165a oraz art. 78a O.p., poprzez uwzględnienie skargi i uchylenie postanowień organów podatkowych w sytuacji, gdy nie doszło do naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Spółka w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniosła o jej oddalenie oraz zwrot kosztów postępowania kasacyjnego.

1. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
2. 6.1. Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy, choć nie wszystkie jej zarzuty zasługują na uwzględnienie.
3. 6.2. Przedmiotem kontroli sądowoadministracyjnej jest postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Podstawę prawną wydania takiego postanowienia stanowi art. 165a § 1 O.p., zgodnie z którym gdy żądanie zostanie wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Nie budzi wątpliwości, że odmowę wszczęcia postępowania uzasadnia między innymi uprzednie rozstrzygnięcie sprawy tożsamej pod względem podmiotowym i przedmiotowym (por. B. Adamiak [w:] B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wrocław 2016, s. 879). Wydanie ponownie decyzji w sprawie już uprzednio ostatecznie rozstrzygniętej stanowiłoby bowiem przesłankę stwierdzenia nieważności kolejnej decyzji wydanej w tej samej sprawie (art.247 § 1 pkt 4 O.p.).

Spór obecnie dotyczy tego, czy wniosek strony istotnie dotyczy sprawy już uprzednio rozstrzygniętej czy też – z uwagi na wskazaną podstawę prawną wniosku – jego przedmiot jest inny niż spraw o stwierdzenie nadpłaty i oprocentowanie nadpłaty, rozstrzygniętych już ostatecznymi decyzjami organów podatkowych. Takie zalecenie sformułował Naczelny Sąd Administracyjny w wydanym w tej sprawie wyroku z 9 marca 2017 r., II FSK 386/15 (wszystkie powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych są dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.gov.pl), uchylając poprzedni wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego uchylający zaskarżone postanowienie.

Sąd kasacyjny nakazał sądowi pierwszej instancji przy ponownym rozpoznaniu sprawy ustalić, jaki był faktyczny przedmiot wniosku, zbadać relację tego wniosku do wniosku wcześniej rozpoznanego i rozstrzygnąć, czy w okolicznościach faktycznych sprawy możliwe jest merytoryczne rozpoznanie tego wniosku. Nakazał również, w przypadku uznania, że postępowanie powinno być wszczęte, wskazać przepisy prawa, które w jego ocenie umożliwiają rozpoznanie tego wniosku. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał przy tym, że dostrzega różnicę między wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty i wnioskiem o jej oprocentowanie a wnioskiem w tej sprawie (o zwrot pozostałej części z nadpłaty i oprocentowania), jednakże nie zwalnia to Sądu pierwszej instancji od konieczności wypowiedzi co do podstawy prawnej rozpoznania sprawy z tego ostatniego wniosku.

Tym wymogom Wojewódzki Sąd Administracyjny rozpoznając sprawę ponownie sprostał. Sąd wskazał bowiem, że podstawą tego wniosku był art. 78a O.p. i uznał, że przepis ten ma zastosowanie w sytuacji, gdy nadpłata nie została zwrócona w całości. Jednocześnie uznał, że z mocy przepisu przejściowego (art. 22 § 1 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy – o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz z zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2002 r., Nr 169,poz. 1387, dalej ustawa nowelizująca), przepis ten będzie miał zastosowanie do spraw wszczętych a niezakończonych przed dniem wejścia w życie ustawy nowelizującej.

Tym samym nie można skutecznie zarzucić, że zaskarżony wyrok narusza art. 141 § 4 w zw. z art. 153 i art. 190 p.p.s.a. Sąd nie przesądził przy tym, czy wniosek strony zasługuje na uwzględnienie, przyjął jedynie, że nie jest oczywiste, że wniosek ten dotyczy sprawy już uprzednio rozstrzygniętej, a tym samym nie było podstaw do odmowy wszczęcia postępowania bez dokładnego wyjaśnienia przedmiotu wniosku i możliwości zastosowania w sprawie art. 78a O.p. Wątpliwości te można było zdaniem Sądu rozstrzygnąć wyłącznie we wszczętym postępowaniu. Uzasadnienie wyroku odpowiada zatem wymogom formalnym z art. 141 § 4 p.p.s.a., zawiera bowiem wytyczne co do dalszego postępowania. Organ powinien, zdaniem Sądu, wszcząć postępowanie i zbadać, czy zachodzą przesłanki do zastosowania art. 78a O.p. i uwzględnienia wniosku strony.

Sąd wskazał podstawę prawną rozstrzygnięcia i ją wyjaśnił, a wytyczne co do dalszego postępowania są jasne i jednoznaczne. Tym samym także zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art.141 § 4 O.p. nie jest trafny. Wypowiedź Sądu poddaje się kontroli instancyjnej, pozwala bowiem na prześledzenie toku rozumowania, jaki doprowadził Sąd do zastosowania środka kontroli z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.

6.3. Słusznie jednakże zarzucono w skardze kasacyjnej, że zaskarżony wyrok narusza art. 151, art. 145 § 1 pkt 1 lit.c) w zw. z art. 165a i art. 78a O.p. W ustalonym i niespornym stanie faktycznym sprawy nie można było uznać, że nie zachodziły przesłanki do odmowy wszczęcia postępowania.

Wniosek strony, oparty na art. 78a O.p., został złożony 20 grudnia 2013 r. Strona dokonała w nim ponownego rozliczenia ustalonej nadpłaty i oprocentowania tej nadpłaty, stosując proporcjonalne zaliczenie kwot wpłaty na nadpłatę i oprocentowanie tej nadpłaty, przyjmując, że pierwotny zwrot nie pokrywał w całości nadpłaty i oprocentowania. Tego rodzaju rozliczenie, aczkolwiek nie zmieniało kwoty nadpłaty, niewątpliwie miało wpływ na wysokość kwoty oprocentowania. Uznanie, że nadpłata nie została zwrócona w całości wraz z oprocentowaniem 14 lipca 2000 r. kiedy to dokonano zaliczenia nadpłaty na zaległości podatkowe skarżącej Spółki, powodowałoby dalsze jej istnienie i obowiązek zwrotu nadpłaty z dalszym oprocentowaniem.

Art. 78a O.p. został dodany do ustawy Ordynacja podatkowa z dniem 1 stycznia 2003 r.(art. 30 ustawy nowelizującej). Stosownie do tego przepisu jeżeli kwota zwróconego podatku nie pokrywa kwoty nadpłaty wraz z jej oprocentowaniem, zwróconą kwotę zalicza się proporcjonalnie na poczet kwoty nadpłaty oraz kwoty jej oprocentowania takim stosunku, w jakim w dniu zwrotu pozostaje kwota nadpłaty do oprocentowania. Przepis ten mógł mieć zatem zastosowanie w sytuacji, gdy w dacie jego wejścia w życie nadpłata jeszcze istniała i dokonywano jej zwrotu. Z art. 22 § 1 ustawy nowelizującej można przy tym wyprowadzić wniosek, że dotyczyło to także sytuacji, gdy w dniu 1 stycznia 2003 r. toczyło się postępowanie dotyczące oprocentowania lub wysokości nadpłaty lub co najmniej nadpłata jeszcze istniała i nie dokonano jej zwrotu.

Tymczasem w prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 19 kwietnia 2011 r., I SA/Kr 320/11 stwierdzono, że napłata została zwrócona stronie skarżącej 14 lipca 2000 r. Do tej też daty naliczono oprocentowanie nadpłaty i Sąd uznał obliczenie oprocentowania za okres od 19 grudnia 1996 r. do 14 lipca 2000 r. za prawidłowe, odwołując się zresztą w tym zakresie do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28 czerwca 2005 r., II FSK 1964/04. Powołane wyroki, z mocy art. 170 p.p.s.a., wiążą zarówno wszystkie sądy i organy, a także strony postępowania. Moc wiążąca prawomocnego wyroku sprowadza się do tego, że organy państwowe i sądy muszą brać pod uwagę fakt istnienia i treść prawomocnego orzeczenia sądu i ogół skutków prawnych z niego wynikających. Wprawdzie powaga rzeczy osądzonej obejmuje sentencję orzeczenia, jednak biorąc pod uwagę, że istota sądowej kontroli wyraża się w ocenie prawnej, a ta wyrażona jest w uzasadnieniu, to zakres powagi rzeczy osądzonej w rozumieniu art. 171 p.p.s.a. wskazują motywy wyroku (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 czerwca 2017 r., I FSK 1474/15, z 7 czerwca 2017 r., II FSK 1571/15, z 11 października 2017 r., II FSK 2428/15).

Skoro w prawomocnych wyrokach uznano, że nadpłata została zwrócona w całości 14 lipca 2000 r. i oprocentowanie przysługuje wyłącznie do tej daty, nie jest możliwe obecnie naliczanie oprocentowana za dalsze okresy i przyjęcie, że zwrot dokonany 14 lipca 2000 r. (poprzez zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości) nie obejmował całości nadpłaty. Zauważyć należy, że w dacie wydawania prawomocnych orzeczeń dotyczących oprocentowania nadpłaty, a także w dacie wydania decyzji ostatecznej, określającej wysokość nadpłaty (decyzję tę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wydało 30 czerwca 2010 r.) strona skarżąca nie podnosiła argumentów opartych na art. 78a O.p. i nie kwestionowała daty zwrotu nadpłaty. Nie doprowadziła też do wyeliminowania z obrotu prawnego postanowienia, na mocy którego całą kwotę nadpłaty zaliczono z dniem 14 lipca 2000 r. na poczet istniejących w tej dacie zaległości podatkowych strony.

Nie może zatem obecnie skutecznie twierdzić, że nie doszło do zwrotu nadpłaty w dacie określonej w powołanych wyrokach. Kwestia wysokości oprocentowania została bowiem prawomocnie osądzona i skutki prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 19 kwietnia 2011 r., I SA/Kr 320/11 muszą obecnie uwzględniać zarówno organy podatkowe, jak sądy. Wyrok ten wiąże również strony tego postępowania, a zatem także skarżącą.

Dla rozstrzygnięcia nie ma znaczenia okoliczność, że ustalone ostatecznie oprocentowanie nie zostało Spółce zwrócone niezwłocznie. Ordynacja podatkowa nie zawiera bowiem przepisu pozwalającego na oprocentowanie oprocentowania nadpłaty. Przepisem dyscyplinującym organy i mającym wymusić terminowy zwrot nadpłaty jest wyłącznie art. 78a i art. 78 § 1 O.p. W tej sprawie, z powodów wskazanych wyżej, zastosowanie art. 78a O.p. nie było jednak możliwe.

Z tych względów słusznie zarzucono w skardze kasacyjnej, że z uwagi na prawomocne rozstrzygnięcie o wysokości oprocentowania ponowne wszczęcie postępowania dotyczącego w istocie wysokości oprocentowania (za okres od powstania nadpłaty do dnia złożenia wniosku, skoro uznano we wniosku, że nadpłata w całości nie została zwrócona) było niedopuszczalne, a niedopuszczalność ta miała charakter oczywisty. Uzasadniało to odmowę wszczęcia postępowania na podstawie art. 165a § 1 O.p.

6.4. Mając na względzie powyższe i uznając, że sprawa została dostatecznie wyjaśniona dla potrzeb rozstrzygnięcia Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 w zw. z art. 151 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok w całości i oddalił skargę.

6.5. Rozstrzygnięcie o kosztach postępowania, na które składały się wpis od skargi kasacyjnej i wynagrodzenie radcy prawnego za sporządzenie skargi kasacyjnej orzeczono na podstawie art. 209, art. 204 pkt 2, art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit.c) i pkt 2 lit.b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2018 r. poz. 265).