Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 13 sierpnia 2013 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (sygn. akt III SA/Wa 955/13) w sprawie ze skargi A. J. uchylił postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 7 marca 2013 r. w przedmiocie przedłużenia terminu zabezpieczenia dokonanego na majątku zobowiązanej.
Sąd pierwszej instancji przedstawiając stan sprawy wskazał, że decyzją z 27 grudnia 2011 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. dokonał zabezpieczenia należności pieniężnej na majątku skarżącej prowadzącej działalność gospodarczą pod firmą A., stanowiącej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia 2006 r. do stycznia 2007 r. w kwocie 2.853.675,44 zł wraz z odsetkami za zwłokę w łącznej kwocie 1.819.470 zł. Na podstawie niniejszej decyzji wystawione zostało dnia 27 grudnia 2011 r. zarządzenie zabezpieczenia, któremu w dniu 28 grudnia 2011 r. nadano klauzulę wykonalności. Z motywów decyzji wynika, iż w ramach prowadzonego postępowania zabezpieczającego dokonano zabezpieczeń praw majątkowych stanowiących wierzytelności z rachunków bankowych u dłużników zajętej wierzytelności: Millennium Bank oraz BRE Bank. Ponadto dokonano szeregu wpisów hipotek przymusowych w działach IV Ksiąg Wieczystych nieruchomości należących do skarżącej.
Postanowieniem z 19 marca 2012 r. organ egzekucyjny, na wniosek Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B., prowadzącego wobec skarżącej postępowanie kontrolne, przedłużył termin dokonanego w sprawie zabezpieczenia do dnia 31 maja 2012 r. Następnie kolejnym postanowieniem z 28 maja 2012 r. organ egzekucyjny przedłużył termin dokonanego w sprawie zabezpieczenia do 31 sierpnia 2012 r. Skarżąca niezgadzając się z zasadnością przedłużenia zabezpieczenia wniosła zażalenie na ww. postanowienie. Postanowieniem z 10 października 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie organu pierwszej instancji. Na niniejsze postanowienie skarżąca wniosła 15 listopada 2012 r. skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. W dniu 28 sierpnia 2012 r. wierzyciel wniósł o przedłużenie terminu dokonanego na majątku skarżącej zabezpieczenia do 31 października 2012 r. Postanowieniem z 30 sierpnia 2012 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego przedłużył termin zabezpieczenia dokonanego na majątku skarżącej, na podstawie zarządzenia zabezpieczenia z 27 grudnia 2011 r. do 31 października 2012 r. Niniejsze postanowienie zostało doręczone pełnomocnikowi skarżącej w dniu 5 września 2012 r. Pełnomocnik niezgadzając się z niniejszym rozstrzygnięciem wniósł na nie zażalenie z 12 września 2012 r. Postanowieniem z 25 października 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie.
W dniu 28 listopada 2012 r. pełnomocnik skarżącej wniósł na niniejsze postanowienie skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. W piśmie z 26 października 2012 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. poinformował Naczelnika Urzędu Skarbowego, że postępowanie kontrolne nie zostało zakończone z uwagi na procedurę kontrolną określoną w związku z doręczeniem protokołu kontroli w dniu 15 października 2012 r. Jednocześnie wskazał, iż orientacyjny termin zakończenia postępowania kontrolnego przewiduje do 28 grudnia 2012 r. Postanowieniem z 30 października 2012 r. Naczelnik przedłużył termin zabezpieczenia dokonanego na majątku skarżącej na podstawie zarządzenia zabezpieczenia z 27 grudnia 2011 r. do 28 grudnia 2012 r.
Pismem z 12 listopada 2012 r. pełnomocnik skarżącej wniósł zażalenie na ww. postanowienie wnosząc o jego uchylenie. Wyjaśnił, że ponieważ termin zabezpieczenia w przedmiotowej sprawie upłynął 31 października 2012 r., zaś zaskarżone postanowienie zostało nadane w placówce polskiego operatora pocztowego 2 listopada 2012 r., to organ dokonał przedłużenia terminu, który już upłynął. Ponadto podniósł, że w treści zaskarżonego postanowienia organ egzekucyjny nie wskazał uzasadnionych przyczyn stanowiących podstawę podjętego rozstrzygnięcia. Tymczasem sam fakt przedłużania się innego postępowania nie wyczerpuje znamion uzasadnionej przyczyny o której mowa w art. 159 § 2 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 2002 r. Nr 110 poz. 968 ze zm.) dalej: u.p.e.a.
Postanowieniem z 7 marca 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. W uzasadnieniu wyjaśnił, że termin zabezpieczenia należności pieniężnych może być przedłużony wielokrotnie, a zastosowanie art. 159 § 2 u.p.e.a. stanowi uprawnienie organu, uzależnione jedynie od stwierdzenia, że właściwe postępowanie egzekucyjne nie mogło być wszczęte z uzasadnionych przyczyn. Dyrektor Izby Skarbowej odnosząc się do stanowiska, zgodnie z którym zaskarżone postanowienie zostało wydane już po upływie terminu dokonania zabezpieczenia, uznał je za nieuzasadnione. Stwierdził, iż warunkiem prolongowania terminu zabezpieczenia jest złożenie wniosku o jego przedłużenie, zanim termin zabezpieczenia zakończy swój bieg, a jednocześnie brak jest możliwości wszczęcia postępowania egzekucyjnego.
Skarżąca złożyła skargę na powyższe postanowienie i wniosła o uchylenie go oraz zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Zarzuciła organowi naruszenie: art. 159 § 2 u.p.e.a., art. 124 § 2 w zw. z art. 107 § 3 w zw. z art. 126 K.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi.
Wojewódzki Sąd Administracyjny uwzględnił wniesioną skargę i uchylił zaskarżone postanowienie wobec naruszenia przez nie przepisu art. 159 § 2 u.p.e.a.
Wojewódzki Sąd wyjaśnił, że w tej sprawie doręczenie postanowienia nastąpiło w dniu 6 listopada 2012 r. Dla Sądu oznacza to, że w dniu 31 października 2012 r. wygasło postanowienie o przedłużeniu terminu zabezpieczenia, a następne postanowienie przedłużające okres zabezpieczenia weszło do obrotu prawnego w dniu 6 listopada 2012 r., a więc 6 dni po wygaśnięciu terminu zabezpieczenia. Zdaniem Sądu obowiązujące przepisy art. 17 i 18 u.p.e.a. oraz art. 110 i 126 k.p.a., przewidujące obowiązek doręczenie decyzji i zaskarżalnych postanowień, powoduje, że organ i strona postępowania są związane decyzjami czy postanowieniami organu od dnia powiadomienia strony postępowania o treści rozstrzygnięcia.
Dyrektor Izby Skarbowej wniósł skargę kasacyjną na powyższy wyrok zaskarżając go w całości i wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Wniósł także o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania. Wyrokowi zarzucił naruszenie prawa materialnego i przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy tj.: art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w związku z art. 159 § 2 u.p.e.a. oraz art. 110 k.p.a. – poprzez błędną interpretację oraz uznanie, że na gruncie przedmiotowej sprawy w dniu 31 października 2012 r. wygasł termin zabezpieczenia z uwagi na fakt, iż postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 30 października 2012 r. w przedmiocie przedłużenia terminu zabezpieczenia zostało doręczone stronie dnia 6 listopada 2012 r.; art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 159 § 2 u.p.e.a. w związku z art. 110 k.p.a. – poprzez dokonanie błędnej oceny ustaleń faktycznych, sprzecznej z aktami sprawy i przesądzenie z przekroczeniem granic swobodnej oceny dowodów i przyjęcie, że organy podatkowe dokonały przedłużenia terminu zabezpieczenia, który już upłynął i uchylenie zaskarżonej decyzji pomimo braku naruszenia wskazanych przepisów postępowania; art. 124 § k.p.a. w związku z art. 107 § 3 i art. 126 k.p.a. w związku z art. 18 u.p.e.a. – poprzez chylenie zaskarżonej decyzji pomimo braku naruszenia wskazanego przepisu postępowania, a to z uwagi na prawidłowe wydanie przez organ podatkowy zaskarżonej decyzji, a w szczególności zawarcie w niej uzasadnienia faktycznego i prawnego, to jest wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom omówił wiary, a w konsekwencji braku przesłanek do jej uchylenia wymienionych w przepisie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.
Podatniczka wniosła odpowiedź na skargę kasacyjną domagając się jej oddalenia i zasądzenia na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna jest uzasadniona.
Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej, o której mowa w art. 183 § 1 p.p.s.a. oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest jej podstawami, czyli wskazanymi przepisami prawa materialnego lub procesowego. Natomiast Naczelny Sąd Administracyjny nie jest władny badać czy zaskarżony wyrok nie narusza innych przepisów niż wskazane w podstawach, na których ten środek odwoławczy oparto.
W rozpoznawanej skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Skarbowej zarzucił, że Sąd pierwszej instancji dokonał błędnej oceny ustaleń faktycznych przyjmując, że organ podatkowy dokonał przedłużenia terminu zabezpieczenia, który już upłynął, oraz błędną interpretację art. 159 § 2 u.p.e.a. oraz art. 110 k.p.a. przyjmując, że na gruncie przedmiotowej sprawy, w dniu 31 października 2012 r. wygasł termin zabezpieczenia z uwagi na fakt, że postanowienie w przedmiocie przedłużenia terminu zabezpieczenia zostało doręczono stronie w dniu 6 listopada 2012 r.
Na wstępie należy podnieść, że zgodnie z art. 18 u.p.e.a. w postępowaniu egzekucyjnym mają odpowiednie zastosowanie przepisy k.p.a. Oznacza to, że stosujemy je tylko wtedy, gdy u.p.e.a. nie reguluje kwestii, bądź reguluje ją niedostatecznie. Odpowiednie stosowanie przepisów k.p.a. w postępowaniu egzekucyjnym oznacza, że przepisy tego kodeksu mogą być stosowane tylko w takim zakresie i w taki sposób aby uzupełnić, a nie modyfikować u.p.e.a. Wynika stąd konieczność selektywnego stosowania przepisów k.p.a. oraz niedopuszczalność ich stosowania w takich sprawach, które zostały uregulowane w sposób wyczerpujący w u.p.e.a.
W rozpoznawanej sprawie podstawę prawną rozstrzygnięcia stanowi przepis art. 159 § 1 i 2 u.p.e.a. Zgodnie za art. 159 § 1 u.p.e.a. organ egzekucyjny na żądanie zobowiązanego, z zastrzeżeniem § 2, uchyla zabezpieczenie, jeżeli wniosek o wszczęcie postępowania egzekucyjnego nie został zgłoszony w terminie 30 dni od dnia dokonania zabezpieczenia należności pieniężnej, a w terminie 3 miesięcy od dokonania zabezpieczenia w związku z wydaniem decyzji, o której mowa w art. 33a i 33b O.p. lub w art. 61 ust. 3 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. Prawo celne, lub zabezpieczenia obowiązku o charakterze niepieniężnym. Zgodnie z § 2 termin określony w § 1 może być przez organ egzekucyjny przedłużony na wniosek wierzyciela, jeżeli z uzasadnionych przyczyn postępowanie nie mogło być wszczęte, jednakże termin wszczęcia postępowania egzekucyjnego, co do obowiązku o charakterze niepieniężnym, może być przedłużony tylko o okres trzech miesięcy.
Nie ulega wątpliwości, że termin zabezpieczenia może być przedłużony, jeżeli wniosek w tym przedmiocie zostanie wniesiony przez wierzyciela w terminie trwania zabezpieczenia, czyli najpóźniej w ostatnim dniu upływu terminu. Organ egzekucyjny, działając na wniosek wierzyciela złożony po terminie trwania zabezpieczenia, nie może orzec o przedłożeniu terminu zabezpieczenia, który już minął. Stanowisko, co do możliwości przedłużenia terminu zabezpieczenia po upływie pierwotnego zabezpieczenia, jeśli wniosek został złożony jeszcze w terminie trwania zabezpieczenia, akceptowane jest również w doktrynie (por. teza 1 do art. 159 w R. Hauser, Postępowanie egzekucyjne w administracji. Komentarz. C.H. Beck 2012 i teza 33 w M. Faryna, Komentarz do art. 159 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, publ. LEX/el).
W rozpoznawanej sprawie poza sporem jest fakt, że postanowieniem z dnia 30 sierpnia 2012 r. organ przedłużył termin zabezpieczenia do dnia 31 października 2012 r., oraz że w dniu 26 października 2012 r. (a więc w terminie trwania zabezpieczenia) wierzyciel złożył wniosek o kolejne zabezpieczenie. Oznacza to, że Naczelnik Urzędu Skarbowego, wydając w dniu 30 października 2012 r. postanowienie o przedłużeniu terminu zabezpieczenia do dnia 28 grudnia 2012 r., nie naruszył prawa, gdyż rozpoznał wniosek o przedłużenie terminu zabezpieczenia złożony w terminie. Kwestia doręczenia postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 30 października 2012 r. o przedłużeniu terminu zabezpieczenia do dnia 28 grudnia 2012 r. nie ma w sprawie istotnego znaczenia i z całą pewnością nie mogła mieć wpływu na ocenę stanu faktycznego, a konkretnie na uznanie, że w dniu 31 października 2012 r. wygasło postanowienie o przedłużeniu terminu zabezpieczenia.
Informacyjnie należy wskazać, że decyzja (postanowienie) rozpoczyna swój byt prawny z chwilą jej sporządzenia, doręczenie ma zaś na celu zakomunikowanie stronie zwartego w niej rozstrzygnięcia, które następuje z chwilą złożenia na decyzji podpisu osoby uprawnionej. Chwilą wydania decyzji jest data jej sporządzenia, a nie doręczenie stronie (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 kwietnia 2006 r. sygn. akt II OSA 714/05, publ. ONSA WSA 2006, Nr 5, poz. 132).
Na marginesie jedynie należy dodać, że w niniejszej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny nie kontrolował postanowienia z dnia 30 października 2012 r. w zakresie drugiej ze wskazanych w art. 159 § 2 u.p.e.a. przesłanek przedłużenia terminu zabezpieczenia: wskazania przyczyn, dla których postępowanie egzekucyjne nie mogło być wszczęte. Autor skargi kasacyjnej nie kwestionował bowiem postanowienia organu administracji w tym kontekście, a zgodnie z art. 183 p.p.s.a. (zdanie pierwsze) Sąd kasacyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania (w przypadkach wymienionych w § 2 w/w artykułu), w niniejszej sprawie niewystępującą. Oznacza to, że zaskarżony wyrok kontrolowany jest wyłącznie w zakresie wyznaczonym przez zarzuty i wnioski środka odwoławczego.
Sąd odwoławczy nie może poprawiać podstaw zaskarżenia i wniosków skargi kasacyjnej, gdyż oznaczałoby to działanie z urzędu, w świetle cytowanego przepisu niedopuszczalne (por. wyrok NSA z 21 kwietnia 2004 r. sygn. akt FSK 13/04, ONSAiWSA 2004, nr 1, poz. 15; wyrok NSA z dnia 22 lipca 2004 r., sygn. akt GSK 356/04, ONSAiWSA 2004, nr 3, poz. 72).
Wobec tego, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok w całości i rozpoznał skargę uznając, że podlega oddaleniu w całości. O kosztach orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 p.p.s.a.