Uzasadnienie
II FSK 361 / 08
Uzasadnienie
Wyrokiem z 30 października 2007 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach oddalił skargę H. i H. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. określającą skarżącym zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 rok.
Z akt sprawy wynika że:
W związku z przeprowadzoną kontrolą i analizą dokumentacji podatkowej Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. decyzją z dnia 2 sierpnia 2006 roku określił dla obojga małżonków zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 roku w kwocie 148 724 złotych.
Po rozpoznaniu odwołania od tego rozstrzygnięcia Dyrektor Izby Skarbowej w K. wydał decyzję, w której wskazał, że H. G., jako podatnik podatku dochodowego od osób fizycznych, zadeklarował opodatkowanie przychodów z tytułu działalności według zasad ogólnych i prowadził podatkową księgę przychodów i rozchodów. Przeprowadzona przez organ kontrola wykazała jej nierzetelność zarówno co do ewidencji przychodu ze sprzedaży samochodów, jak i kosztów uzyskania przychodu.
Powyższe ustalenia skutkowały określeniem przez organ pierwszej instancji niezaewidencjowanego przychodu w łącznej kwocie 671.536,49 złotych netto - którą wartość organ ustalił w odniesieniu do samochodów sprzedanych na podstawie faktur poprzez przyjęcie cen wynikających z materiałów źródłowych, w odniesieniu zaś do samochodów, na które okazano podwójne dowody zakupu, przyjęto ceny z dokumentów źródłowych uzupełnione o dane wynikające z dowodów z przesłuchania ich nabywców.
Jeżeli chodzi o auta na które podatnicy nie przedłożyli żadnych dokumentów sprzedaży, to organ określił przychód z ich sprzedaży w drodze oszacowania, w oparciu o średnie ceny rynkowe wynikające z katalogu - "Pojazdy samochodowe - Info Expert".
Koszty uzyskania przychodów ustalono natomiast na podstawie zapisów dokonanych w księdze przychodów i rozchodów, skorygowanych o stwierdzone w toku kontroli nieprawidłowości.
Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że uzupełniając postępowanie dowodowe w związku ze złożeniem wniosku przez pełnomocnika podatników, zwrócił się do Starostw Powiatowych, właściwych dla wskazanych przez podatnika nabywców samochodów, o udzielenie wyjaśnień w zakresie cen sprzedaży wskazanych we wniosku samochodów. W wyniku przeprowadzonego postępowania dowodowego uzyskano dokumenty potwierdzające sprzedaż wskazanych aut. Dlatego też organ drugiej instancji uznał, że należy określić wysokość przychodu z tytułu sprzedaży tych samochodów w oparciu o pozyskane dowody źródłowe. Natomiast jeżeli chodzi o pojazdy, na które podatnicy nie okazali żadnych dowodów dokumentujących wysokość przychodu ze sprzedaży, ani nie wskazali danych ich nabywców, organ odwoławczy w pełni podzielił stanowisko Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. co do szacunkowego określenia ich wartości.
Organ podniósł też, iż nie uwzględnił wniosku skarżących dotyczącego wystąpienia do Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców celem ustalenia miejsca i cen sprzedaży 6 sztuk samochodów, bowiem podatnik pomimo wezwania, nie uzupełnił braków związanych z danymi dotyczącymi tych aut (np. numery podwozia, silnika, daty ich nabycia).
Niezależnie od powyższego organ drugiej instancji skorygował błędy popełnione przez organ pierwszej instancji poprzez wskazanie innych cen oraz uzyskanego przychodu ze sprzedaży kilku pojazdów.
Dyrektor Izby Skarbowej w K. zaznaczył, że podatnik w toku postępowania pierwszoinstancyjnego nie kwestionował korekt w zakresie kosztów uzyskania przychodów. Natomiast w odwołaniu od zaskarżonej decyzji wniósł o wystąpienie do Urzędu Celnego w K. celem pozyskania deklaracji AKC z kwotami należnego podatku akcyzowego. Organ odwoławczy nie uwzględnił powyższego wniosku uzasadniając swoje stanowisko tym, iż to na podatniku ciążył ciężar udowodnienia faktu poniesienia przez niego kosztów zapłaty podatku akcyzowego.
Nadmienił przy tym, że z protokołu z kontroli, doręczonego podatnikowi 18 listopada 2005 roku wynika, że zaewidencjonował on wydatki z tytułu zapłaty podatku akcyzowego w łącznej kwocie 5.128 złotych., z czego w trakcie kontroli nie okazał dowodu poniesienia wydatku w kwocie 296 złotych, przez co kwota ta nie została przez organ uznana za koszt uzyskania przychodu.
Z powyższych względów organ drugiej instancji ustalił, że przychód H. G. z tytułu dokonanych przez niego transakcji dotyczących samochodów w badanym okresie wyniósł 561.138,01 złotych. Natomiast koszty uzyskania przychodu od kwietnia do grudnia 2004 roku ustalono łącznie na kwotę 253.302,54 złotych. Remanent końcowy posiadał wartość 3.496,65 złotych. W rezultacie tego dochód uzyskany przez podatnika wyniósł 311.332,12 złotych.
Jeżeli chodzi o H. G. to organ odwoławczy podzielił stanowisko Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. co do ustaleń przyjętych przez ten organ w zakresie działalności gospodarczej prowadzonej przez podatniczkę w okresie od 1 stycznia 2004 roku do 15 kwietnia 2004 roku. Stwierdzono mianowicie, że nie wykazała w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, przychodów z tytułu sprzedaży na rzecz firmy męża dwóch aut. Poza tym ustalono, że podatniczka zakupiła w kontrolowanym okresie samochody osobowe za kwotę 12.000 złotych, na sprzedaż których nie okazała żadnych faktur, jak również nie wykazała ich w remanencie końcowym.
Stwierdzono także, że H. G. nie sporządziła na dzień likwidacji działalności tj. 15 kwietnia 2004 roku remanentu likwidacyjnego. W ocenie organu odwoławczego powyższe nieprawidłowości stanowią o nierzetelnym, tj. niezgodnym ze stanem faktycznym prowadzeniu przez podatnika podatkowej księgi przychodów i rozchodów i stanowią podstawę do pominięcia tej księgi za dowód w postępowaniu. Wobec powyższego w ocenie organu odwoławczego organ pierwszej instancji zasadnie ustalił inną niż wskazaną przez podatniczkę wysokość przychodu za miesiące styczeń 2004 roku, luty 2004 roku, marzec 2004 roku, oraz kwiecień 2004 roku.
Z uwagi na powyższe organ odwoławczy określił podatniczce przychód w wysokości 97.914 złotych, remanent początkowy 15.400 złotych, zakupy oraz pozostałe koszty wykazane w księdze 68.900 złotych, remanent końcowy 0 złotych oraz dochód 13.614 zł
Niezależnie od powyższego organ podniósł, iż skarżący nie przedłożyli dokumentów potwierdzających poniesienie przez nich wydatków na zapłatę składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne, które to wydatki przedstawili w złożonym zeznaniu o wysokości wspólnych dochodów osiągniętych w 2004 roku / PIT - 36 /. W związku z tym małżonkowie nie nabyli prawa do odliczeń z tytułu tych wydatków.
Od decyzji organu drugiej instancji pełnomocnik małżonków G. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej. Zarzucił organowi naruszenie przepisu art. 188 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku - ordynacja podatkowa / t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm./ - zwanej dalej ordynacją podatkową, w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez nieuwzględnienie wniosku dowodowego skarżących o wystąpienie do Naczelnika Urzędu Celnego w K. celem uzyskania informacji na temat wysokości akcyzy od samochodów sprowadzonych przez nich z krajów Wspólnoty Europejskiej. Według niego pominięcie wydatków związanych z zapłatą podatku akcyzowego, spowodowało zaniżenie przez organ kosztów zakupu samochodów do 65 %. W rezultacie tego nie określono w prawidłowej wysokości kosztów uzyskania przychodów z prowadzonej przez podatników działalności.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał w całości stanowisko przedstawione w zaskarżonej decyzji.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach oddalając skargę uznał za prawidłowe stanowisko organu, który zakwestionował rzetelność prowadzonych przez podatników ksiąg i dokonał ustalenia podstawy opodatkowania wskazując równocześnie, że sposób ustalenia podstawy opodatkowania co do przychodów uzyskanych przez H. G. i H. G. z prowadzonej przez nich działalności nie jest przez skarżących kwestionowany.
Odnosząc się do wniosku dowodowego pełnomocnika skarżących, Sąd wskazał, że zmierzał w istocie do ustalenia przez organ w toczącym się postępowaniu, czy podatnicy w roku 2004 nie ponieśli wydatków na zapłatę podatku akcyzowego wyższych, niż wydatki zaewidencjonowane w podatkowej księdze przychodów i rozchodów w roku 2004. Jego celem było zatem przerzucenie na organ obowiązku zbadania i udokumentowania wysokości wydatków jakie mogły być ewentualnie poniesione przez podatników, w związku z prowadzoną przez nich działalnością. Sąd podkreślił, że żądanie przeprowadzenie przez organ określonych dowodów winno zawierać wskazanie tezy dowodowej i wspierającej jej argumentacji, tak by organ mógł ocenić czy przedmiotem dowodu są okoliczności istotne dla sprawy, oraz czy nie zostały już wystarczająco udowodnione innymi dowodami. Wniosek dowodowy pełnomocnika skarżących nie zawiera twierdzenia, iż podatnicy ponieśli inne niż zaewidencjonowane wydatki na zapłatę podatku akcyzowego, nie wskazuje z których transakcji podatek nie został uwzględniony, zawiera tylko przypuszczenie, że podatnicy mogli nie wykazać wszystkich poniesionych z tego tytułu wydatków.
Zdaniem Sądu, art. 122 ordynacji podatkowej nie dostarcza podstaw do twierdzenia, iż ciężar przeprowadzenia dowodu w postępowaniu podatkowym zawsze spoczywa na organie. Wszędzie, gdzie podatnik zmierza do uzyskania korzyści podatkowej, czy to w postaci uzyskania ulgi czy odliczenia kosztów od przychodu, ciężar wykazania istotnej okoliczności spoczywa na podatniku. Organy podatkowe jakkolwiek mają obowiązek, zgodnie z art. 122 i 187 ordynacji podatkowej, zebrać materiał dowodowy, ale gromadzenie materiału nie może polegać na zbieraniu wszelkich informacji dotyczących wydatków podatnika. To nie organ a podatnik, jeżeli miał wątpliwości czy wszystkie poniesione wydatki na zapłatę podatku akcyzowego uwzględnił jako koszt uzyskania przychodów, winien w celu uzyskania wiedzy, oraz udokumentowania tego faktu zwrócić się do organu celnego o wydanie stosownego zaświadczenia potwierdzającego poniesienie wydatku.
Obowiązek wydania takiego zaświadczenia wynikał z art. 73 ust. 2 ustawy z dnia 19 marca 2004r. Prawo celne (Dz. U. Nr 68, poz. 622 ze zm.) w zw. z art. 306a ordynacji podatkowej. Postawa organu podatkowego umożliwiała podatnikom rozeznanie i pełną wiedzę o przebiegu postępowania.
W skardze kasacyjnej z 9 stycznia 2008 roku pełnomocnik skarżących wniósł o uchylenie wyroku w całości zarzucając mu naruszenie przepisów postępowania mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, polegającym na niezastosowaniu tych przepisów przez Sąd.
Zdaniem autora skargi kasacyjnej to na organach podatkowych ciąży obowiązek przeprowadzenia postępowania dowodowego, a na podatniku chcącym dowieść korzystnych dla siebie faktów jedynie obowiązek dostarczenia odpowiednich środków dowodowych. Zawarte w art. 188 ordynacji podatkowej "żądanie strony" nie jest "wnioskiem" podlegającym swobodnej ocenie w granicach tzw. uznania administracyjnego - może nie zostać uwzględnione wyłącznie w jednej, ściśle wymienionej sytuacji - gdy dana okoliczność została dostatecznie dowiedziona innym dowodem. Tym samym, organy podatkowe nie miały prawa do nie uwzględnienia wniosku dowodowego zasłaniając się tym, że istnieją inne środki, które może dostarczyć strona. Dostateczne stwierdzenie jakichś okoliczności innym dowodem możliwe jest tylko dowodem, który został przeprowadzony, znajduje odzwierciedlenie w aktach sprawy i przez to może podlegać ocenie organu prowadzącego postępowanie.
Nie ma znaczenia przy tym okoliczność, że organ podatkowy drugiej instancji wydał postanowienie odmawiające przeprowadzenia dowodu, bowiem strona nie zgadzająca się z tym postanowieniem, nie mogła go zaskarżyć.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w K. wskazał na nieprawidłowe sformułowanie jej podstawy oraz odnosząc się do jej uzasadnienia powtórzył w tym zakresie argumentację swojej decyzji.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje
Skarga kasacyjna okazała się uzasadniona.
Zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi / Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm./, w dalszej części zwanej prawem o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod rozwagę jedynie okoliczności przesądzające o nieważności postępowania.
Sąd stwierdził, że w niniejszej sprawie okoliczności które stanowiłyby podstawę do uznania, iż zachodzi nieważność postępowania sądowoadministracyjnego nie występują.
Prawidłowo sformułowana skarga kasacyjna winna zawierać określenie podstaw kasacyjnych, wskazanych w art. 174 pkt. 1 i 2 prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
Określenie podstaw kasacyjnych wyznacza bowiem granice skargi kasacyjnej, którymi Naczelny Sąd Administracyjny jest związany, zgodnie z art. 183 § 1 prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
Stosownie do przepisu art. 174 pkt. 1 i 2 prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skargę kasacyjną można oprzeć na dwóch podstawach: na podstawie naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, oraz na podstawie naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
Przytoczenie podstaw kasacyjnych musi być precyzyjne, gdyż z uwagi na związanie sądu kasacyjnego granicami skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny może uwzględnić tylko te zarzuty naruszenia przepisów, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej.
Naczelny Sąd Administracyjny nie jest natomiast upoważniony do badania, czy Wojewódzki Sąd Administracyjny nie naruszył innych przepisów, nie może bowiem zastępować strony i precyzować lub uzupełniać przytoczonych podstaw kasacyjnych / wyr. NSA z dnia 30 marca 2004 r., GSK 10/04, M.P. 2004, nr 9, poz. 392, wyr. NSA z dnia 7 września 2004 r., FSK 102/04 nie publ. /.
Skarżący skargę kasacyjną oparli na podstawie określonej w art. 174 pkt. 2 prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, a więc na naruszeniu przepisów postępowania które to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, to jest art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W części wstępnej skarżący nie powiązali naruszenia powyższego przepisu z odpowiednimi przepisami ordynacji podatkowej, jednakże jak wynika z treści uzasadnienia skargi, skarżący wskazali tam odpowiednie przepisy ordynacji podatkowej, wskazując w ramach tej podstawy na naruszenie art. 122, 180 § 1 i art. 188 ordynacji podatkowej.
Tym samym należało uznać iż nastąpiło właściwe określenie podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 pkt. 2 prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
Skarżący zarzucili iż błędnie Sąd I instancji uznał za uzasadnione nieuwzględnienie wniosku dowodowego zmierzającego do wykazania, iż podatnik H. G. poniósł wydatki na zapłatę podatku akcyzowego wyższe niż zaewidencjonowane, a które to wydatki należałoby uwzględnić w rozliczeniu dochodu.
Zarzut ten zdaniem Sądu okazał się uzasadniony.
Zgodnie z art. 180 § 1 prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem.
Natomiast zgodnie z art. 188 ordynacji podatkowej żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem.
Jak wynika zatem z art. 188 ordynacji podatkowej żądanie strony co do przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, a więc dotyczące przedmiotu sprawy i mające znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem.
Możliwość nie uwzględnienia wniosku istnieje tylko wtedy gdy strona zgłasza dowód, który dotyczy tezy dowodowej już stwierdzonej na korzyść strony innymi dowodami, a odmowa jego przeprowadzenia ma podstawę w ocenie iż czynność ta jest całkowicie zbędna.
W każdym wniosku dowodowym strona wnioskująca winna dokładnie określić, rodzaj dowodu jaki ma zostać przeprowadzony / np. dowód z zeznań świadków, dowód z dokumentu / jak i okoliczności które tymże dowodem wnioskujący zamierza wykazać / tezę dowodową /. Wniosek winien zawierać uzasadnienie, czyli wskazywać, że jego przeprowadzenie ma znaczenie dla sprawy.
Sąd I instancji uznał iż wniosek dowodowy skarżących zmierzał do przerzucenia na organ obowiązku zbadania i udokumentowania wysokości wydatków jakie mogły być ewentualnie poniesione przez podatników w związku z prowadzoną działalnością, natomiast obowiązek ten spoczywał na skarżących.
Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego przepis art. 188 ordynacji podatkowej nie pozostawia wątpliwości w jakich sytuacjach organ podatkowy mógłby odmówić przeprowadzenia dowodu.
Odmowa przeprowadzenia dowodu może nastąpić jedynie w przypadku gdy przedmiotem dowodu są okoliczności nie mające znaczenia dla sprawy, bądź w przypadku gdy przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, jednakże są one wystarczająco stwierdzone innym dowodem.
Wniosek dowodowy skarżących zmierzał do ustalenia czy w wszystkich wypadkach zakupu samochodu uwzględniono jako koszt uzyskania przychodu, wydatek na zapłatę podatku akcyzowego.
Nie może ulegać wątpliwości, mimo swojej ułomności, że wniosek dotyczył transakcji sprzedaży samochodów, przeprowadzonych przez podatnika, / które są znane organowi / i ustalenia, czy i w jakiej wysokości, zgodnie z danymi zawartymi w deklaracjach uiszczono kwotę podatku akcyzowego.
Nie można więc twierdzić iż organ nie miał możliwości dokonania oceny czy powyższe okoliczności zostały stwierdzone innymi dowodami i czy mają znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy.
Znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, danego dowodu należy oceniać poprzez istnienie prawdopodobieństwa wpływu danego dowodu na wyjaśnienie stanu faktycznego, a niewątpliwie przeprowadzenie wnioskowanego może mieć wpływ na wyjaśnienie stanu faktycznego w niniejszej sprawie.
Nie można również stwierdzić iż dana okoliczność, a więc wydatkowanie określonych kwot na poczet podatku akcyzowego, w przypadku każdej z transakcji podatnika jest wykazana innymi dowodami.
Dodać należy iż wniosek nie dotyczył dowodów, które są organowi nie znane i niedostępne, czy też niemożliwe do uzyskania, a dowody znane są tylko skarżącym.
Nadto organ podatkowy prowadząc postępowanie w celu ustalenia podstawy opodatkowania, ustalał ją w oparciu zebrane przez siebie materiały źródłowe, tak więc konsekwentnie winien również uwzględnić wniosek dowodowy strony w zakresie ustalenia wydatków związanych z uiszczeniem podatku akcyzowego zgodnie z przyjętą metodą działania.
W toku postępowania organ np. zwrócił się przecież w oparciu o wniosek skarżących, do Starostw Powiatowych, właściwych dla wskazanych przez podatnika nabywców samochodów, o udzielenie wyjaśnień w zakresie cen sprzedaży wskazanych we wniosku samochodów i uzyskał dokumenty potwierdzające sprzedaż wskazanych aut. Dlatego też nic nie stało na przeszkodzie aby organ zwrócił się do organów celnych celem ustalenia na podstawie deklaracji, wysokości uiszczonego podatku akcyzowego.
Należy podkreślić iż odmawiając przeprowadzenia żądanego dowodu, organ zapobiega przedłużeniu postępowania podatkowego, jednak w przypadku niezasadnej odmowy jego przeprowadzenia naraża się na zarzut obrazy zasady prawdy materialnej. Zaniechanie bowiem przez organ podatkowy podjęcia czynności procesowych zmierzających do zebrania materiału dowodowego, gdy strona powołuje się, zgodnie z art. 188 ordynacji podatkowej, na określone i ważne dla niej okoliczności, stanowi uchybienie przepisom postępowania podatkowego, skutkujące wadliwością decyzji / por. wyrok NSA z dnia 4 grudnia 2002 r., I SA/Łd 1596/2001, niepubl.; por. R. Dowgier, L. Ethel, C. Kosikowski, P. Pietrasz, Ordynacja podatkowa. Komentarz, DW ABC 2006 /.
W tym stanie rzeczy nie może ulegać wątpliwości iż wniosek dowodowy zmierzał do ustalenia okoliczności które nie były wykazane innymi dowodami, a które to okoliczności, w przypadku ich ujawnienia mają znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy.
Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Sąd I instancji winien więc dokonać oceny, zgodnie z powyższymi wskazaniami, czy i jaki wpływ na wynik postępowania miało nie przeprowadzenie dowodu wnioskowanego przez skarżących i stosownie do tej oceny dokonać osądu, czy decyzja organu podatkowego naruszała prawo.
Tak więc Sąd, wobec tak sformułowanego żądania, na podstawie art. 185 § 1 prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł jak w sentencji.
O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 203 pkt. 1 prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.