Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 26 stycznia 2018 r., sygn. akt II FSK 3612/15

Uzasadnienie

Przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 2 lipca 2015 r., sygn. akt I SA/Po 1020/15, w którym uchylono zaskarżoną przez M. K. (dalej: skarżący, strona) decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 5 maja 2014 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r.

W motywach orzeczenia sąd podał, że decyzją z dnia 30 stycznia 2014 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. odmówił skarżącemu stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r.

W uzasadnieniu swojej decyzji organ podatkowy I instancji wskazał, że skarżący w uzasadnieniu wniosku o stwierdzenie nadpłaty skarżący podał, że był pierwotnie rozliczony przez W. w S. i omyłkowo pominął przysługującą mu jako osobie niepełnosprawnej zaliczonej do I grupy inwalidztwa ulgę rehabilitacyjną z tytułu używania samochodu osobowego, stanowiącego jego własność. Skarżący oświadczył przy tym, że ma na utrzymaniu osobę niepełnosprawną - żonę B., której dochód w 2009 r. nie przekroczył kwoty 9.120,00 zł.

W dniu 28 maja 2013 r. skarżący wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z kolejnym wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2007-2011, wnosząc jednocześnie o anulowanie poprzedniego wniosku. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. zaznaczył, że przed rozpatrzeniem wniosku podatnika o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r., wszczął z urzędu wobec skarżącego postępowanie podatkowe w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. W ramach tego postępowania stwierdzono, że złożone przez podatnika orzeczenie nr (...) z 26 listopada 1999 r. wydane przez (...) Komisję Lekarską w W. nie spełnia koniecznego warunku do skorzystania z ulgi rehabilitacyjnej.

Ponadto ustalono, że skarżący nie spełnił również kolejnego warunku do skorzystania z ulgi rehabilitacyjnej, gdyż w badanym okresie nie korzystał z dojazdów na niezbędne zabiegi leczniczo-rehabilitacyjne. Mając powyższe na uwadze, Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. decyzją z dnia 15 października 2013 r. określił skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. w kwocie 4.301,00 zł. W wyniku wniesionego odwołania od tej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w P. decyzją z dnia 17 stycznia 2014 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. Mając na uwadze powyższe, w ocenie organu podatkowego I instancji stwierdzić należy, że w niniejszej sprawie nie doszło do powstania nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r.

Decyzją z dnia 5 maja 2014 r., wydaną w wyniku rozpoznania odwołania skarżącego, Dyrektor Izby Skarbowej w P. utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego I instancji.

Wskazał, że w decyzji wymiarowej za 2009 r. organ pierwszej instancji ustalił, że podatnik w 2009 r. nie był zaliczony do I lub II grupy inwalidztwa w rozumieniu art. 26 ust. 7f u.p.d.o.f. oraz nie korzystał z zabiegów leczniczo-rehabilitacyjnych, a decyzja ta została utrzymana w mocy przez organ drugiej instancji. Tym samym, w ocenie podatkowego organu odwoławczego, w decyzji w sprawie stwierdzenia nadpłaty wobec ustalenia takich samych okoliczności faktycznych Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. zobowiązany był uznać, że brak jest podstaw do stwierdzenia nadpłaty z tego tytułu.

Dyrektor Izby Skarbowej w P. wskazał również, że z ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że aby skorzystać z odliczenia, o którym mowa w art. 26 ust. 7a pkt 14 tej ustawy, podatnik musi spełnić następujące warunki: być osobą zaliczoną do I lub II grupy inwalidztwa, być właścicielem (współwłaścicielem) samochodu osobowego oraz dojeżdżać nim na niezbędne zabiegi leczniczo-rehabilitacyjne.

Dyrektor Izby Skarbowej w P. uznał, że organ podatkowy pierwszej instancji słusznie orzekł, że przedłożone przez skarżącego orzeczenie nr (...) z 26 listopada 1999 r. wydane przez (...) Komisję Lekarską w W., zgodnie z art. 26 ust. 7g u.p.d.o.f. nie stanowi podstawy dla osób niepełnosprawnych do korzystania z ulg i uprawnień określonych w art. 26 ust. 1 pkt 6 tej ustawy.

Zaznaczono przy tym również, że podniesiona przez podatnika, okoliczność, iż w orzeczeniu z dnia 26 listopada 1999 r., użyto stwierdzenia, iż "Inwalidztwo istnieje u badanego: trzeciej grupy od marca 1982 r., drugiej grupy od marca 1985 r., natomiast pierwszej grupy z ogólnego stanu zdrowia i drugiej grupy w związku ze (...) od listopada 1999 r." - nie daje podstawy prawnej do uznania, że zaliczenie podatnika do II grupy inwalidztwa istniało przed 1 stycznia 1998 r., gdyż orzeczenie to wydane zostało w 1999 r.

Organ odwoławczy stwierdził także, że skarżący w dniu 24 grudnia 2013 r. przedłożył orzeczenie o stopniu niepełnosprawności z 19 grudnia 2013 r. wydane przez Powiatowy Zespół do Spraw Orzekania o Niepełnosprawności w P., z którego wynika, że organ ten nie jest w stanie ustalić daty, od której istnieje u skarżącego niepełnosprawność.

Zastrzeżono przy tym, że nawet gdyby przyjąć, że podatnik spełnił pierwszy z warunków, jakim jest zaliczenie podatnika do I lub II grupy inwalidztwa, to i tak nie został spełniony drugi konieczny warunek do skorzystania z ulgi rehabilitacyjnej. W badanym bowiem okresie skarżący nie korzystał z dojazdów na niezbędne zabiegi leczniczo-rehabilitacyjne. Zdaniem Dyrektora nie każdy przejazd związany z leczeniem, w tym przejazd na leczenie szpitalne, badania diagnostyczne, wizyty lekarskie oraz zakup leków jest jednocześnie przejazdem na zabiegi leczniczo-rehabilitacyjne. Wydatki poniesione na dojazdy w wyżej wymienionych celach nie są wydatkami poniesionymi na zabiegi leczniczo-rehabilitacyjne, lecz są wydatkami poniesionymi na zabiegi lecznicze. Zaznaczono przy tym, że z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, że żadne placówki służby zdrowia, w których leczył się skarżący, nie potwierdziły, że korzystał on z zabiegów leczniczo-rehabilitacyjnych. Z uzyskanych informacji wynika jedynie, że skarżący w poszczególnych placówkach albo był hospitalizowany, albo miał wykonywane badania diagnostyczne, bądź korzystał z wizyt lekarskich.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu na powyższą decyzję skarżący zarzucił naruszenie art. 121, 122, 191 oraz art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, ze zm.; dalej: o.p.), a także dokonanie błędnej wykładni art. 26 ust. 7a pkt 14 u.p.d.o.f.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w P. podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie wnosząc o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uznał, że skarga jest zasadna. Na wstępie wyjaśnił, że decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 17 marca 2015 r. odmawiająca uchylenia, po wznowieniu postępowania, zaskarżonej decyzji w warstwie procesowej oznacza, że z obrotu prawnego nie został wyeliminowany przedmiot kontroli Sądu w rozpatrywanej sprawie. Przeprowadzone w postępowaniu wznowieniowym dowody oraz ich ocena dokona przez organ podatkowy nie mogą jednak mieć wpływu ocenę prawidłowości rozstrzygnięcia wydanego w postępowaniu będącym przedmiotem kontroli w niniejszym postępowaniu.

Sąd administracyjny, co do zasady, sprawuje bowiem kontrolę nad aktami wydawanymi przez organy administracji publicznej mając na uwadze stan faktyczny i prawny istniejący w dacie ich wydania. Tym samym postępowanie dowodowe przeprowadzone w toku postępowania wznowieniowego nie może służyć uzupełnianiu materiału dowodowego stanowiącego postawę rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie.

Sąd wskazał, że wyrażenie "konieczny przewóz na niezbędne zabiegi leczniczo-rehabilitacyjne" zawarte w art. 26 ust. 7a pkt 14 u.p.d.o.f, w istotny sposób zawęża cel przejazdu, który upoważnia do zastosowania przedmiotowego odliczenia. W odliczeniu tym nie mieszczą się np. wizyty u lekarzy, wizyty kontrolne czy wskazanie dalszego sposobu leczenia. Nie ulega też wątpliwości, że czynności medyczne polegające na wizytach kontrolnych czy też badaniach lekarskich, nie są tożsame z określeniem "zabiegi leczniczo-rehabilitacyjne".

Spór między stronami koncentrował się na sposobie interpretacji w okolicznościach faktycznych sprawy wyrażenia "niezbędne zabiegi leczniczo – rehabilitacyjne". Organy podatkowe co do zasady słusznie uznały, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, w tym uzyskane odpowiedzi z placówek służby zdrowia, nie wskazuje wprost, że skarżący z tego rodzaju zabiegów skorzystał.

Wątpliwości co do rozumienia tego wyrażenia pojawiają się natomiast w związku z przedstawionymi przez skarżącego w skardze okolicznościami wizyt kontrolnych u lekarza specjalisty oraz koniecznymi zabiegami, uzasadnionymi charakterem schorzenia, które szczegółowo opisał skarżący (schorzenie polegające na wrastaniu rzęs w stronę gałki ocznej). Jak podał skarżący, dolegliwość ta wymaga częstych wizyt u lekarzy specjalistów w celi konsultacji określających zaawansowanie stanu zagrożenia dla wzroku, podejmowania nieinwazyjnych prób usprawnienia widzenia i w ostateczności dokonania zabiegu usunięcia wrastających rzęs. W ocenie skarżącego z uwagi na te dolegliwości i zabiegi którym się poddaje, uzasadnione jest twierdzenie, że wizyty u lekarzu specjalistów, na które dojeżdżał samochodem osobowym, mają w istocie charakter "zabiegów leczniczo-rehabilitacyjnych".

Odnosząc się do wykładni normy z art. 26 ust.7a pkt 14 u.p.d.o.f. sąd stwierdził, że ustawodawca w art. 26 ust. 7a pkt 14 wskazał na takie zabiegi leczniczo-rehabilitacyjne, gdzie następuje połączenie leczenia i rehabilitacji. W najnowszym orzecznictwie sądów administracyjnych zwraca się ponadto uwagę na potrzebę odejścia, w uzasadnionych okolicznościami faktycznymi wypadkach, od powszechnie przyjętego, potocznego i stosunkowo wąskiego rozumienia samego pojęcia "rehabilitacja", rozumianego przede wszystkim jako przywrócenie kogoś, przystosowanie kogoś do normalnego życia w społeczeństwie po jakimś zdarzeniu. Taka interpretacja dominuje w orzecznictwie sądów i praktyce organów podatkowych i nawiązuje głównie do słownikowej definicji tego pojęcia, zgodnie z którym rehabilitacja, to przystosowanie od normalnego życia w społeczeństwie osób, które doznały przemijającej lub trwałej utraty zdrowia i stały się na stałe lub na pewien czas inwalidami.

Rehabilitować, to przystosowywać do normalnego życia w społeczeństwie osobę, która doznała przemijającej lub trwałej utraty zdrowia i stała się na stałe lub na pewien czas inwalidą. Podkreśla się jednak, że rehabilitacja to także zespół działań, które mają na celu przystosowanie, przywrócenie osoby (która doznała utraty zdrowia) do normalnego życia w społeczeństwie. Działania te nie wykluczają z zasady zabiegów operacyjnych. Ważne jest to, aby zabiegi te, były nakierowane na przywrócenie danej osoby od normalnego życia w społeczeństwie. Istotne przy ocenie okoliczności konkretnej sprawy jest to, czy poniesiony przez podatnika wydatek (także na zabieg operacyjny), realizował jednocześnie cel, jaki ma spełniać rehabilitacja. Z drugiej strony należy pamiętać, że przepis ten nie jest podstawą do uwzględnienia wydatków na wszelkie dojazdy do lekarzy.

Sąd powołując się na swój wyrok z dnia 21 sierpnia 2014 r., I SA/Po 278/14, uznał, że wniosek organów podatkowych co do niewykazania przez skarżącego, że dojeżdżał do lekarza specjalisty także w celu dokonania podczas wizyty lekarskiej zabiegów o charakterze leczniczo–rehabilitacyjnym, mimo że został oparty na prawidłowej ocenie zgromadzonych dowodów, wydaje się przedwczesny i zbyt pochopny. W ocenie Sądu, organ odwoławczy realizując zasadę zawartą w art. 187 § 1 O.p. w związku z art. 122 O.p. powinien w tym zakresie uzupełnić materiał dowodowy poprzez ustalenie, podczas których wizyt lekarskich i w jakiej placówce służby zdrowia skarżący został poddany zabiegom w związku z dolegliwościami wywołanymi opisanym w skardze schorzeniem prowadzącym do upośledzenia wzroku. Następie organ podatkowy winien zwrócić się do placówki służby zdrowia lub lekarza, który przeprowadził zabieg w celu zbadania, czy dany zabieg miał charter leczniczo-rehabilitacyjny.

Wyjaśnienie bowiem, czy w trakcie konkretnej wizyty lekarskiej był wykonany zabieg, który z uwagi na swój cel może być kwalifikowany jako zabieg leczniczo - rehabilitacyjny, pozostaje w sferze ustaleń faktycznych, a nie w sferze stosowania prawa i jego wykładni.

Sąd nakazał organowi podatkowemu, by przy ponownym rozpoznaniu sprawy uzupełnił materiał dowodowy w sposób opisany wyżej, a nadto uwzględnił wyrażoną przez Sąd ocenę prawną, w tym co do możliwych sposobów i kierunków wykładni art. 26 ust. 7a pkt 14 u.p.d.o.f.

W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku, Dyrektor Izby Skarbowej w P. wniósł o jego uchylenia w całości i oddalenie skargi, ewentualnie jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Poznaniu.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:

1. 1. naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 133 § 1, art. 106 § 3, art. 141 § 4 oraz art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. ‒ Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718; dalej: p.p.s.a.) poprzez uwzględnienie skargi w rezultacie nieuwzględnienia przez Sąd przy rozpatrywaniu sprawy zgromadzonego w aktach materiału, co znalazło wyraz w wadliwym uzasadnieniu wyroku oraz błędnym przyjęciu, że doszło do naruszenia art. 187 § 1 w zw. z art. 122 o.p.;
2. 2. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a., gdyż Sąd formułując w uzasadnieniu wyroku wskazania co do dalszego postępowania wskazuje na konieczność przeprowadzenia wymienionych w wyroku dowodów, gdy dowody te, to jest przesłuchanie skarżącego w celu ustalenia, podczas których wizyt lekarskich i w jakiej placówce służby zdrowia został poddany zabiegom w związku z dolegliwościami wywołanymi schorzeniem prowadzącym do upośledzenia wzroku, jak również wyjaśnienie przez właściwą placówkę służby zdrowia lub lekarza specjalistę, który taki zabieg przeprowadził, czy dany zabieg miał charakter leczniczo-rehabilitacyjny – zostały przeprowadzone przez organ podatkowy w postępowaniu wznowieniowym, które zakończyło się decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 17 marca 2015 r., odmawiającą uchylenia zaskarżonej decyzji, przy czym Sąd w trybie art. 106 § 3 p.p.s.a. przeprowadził dowód z ww. ostatecznej decyzji, której uzasadnienie faktyczne zawierało wskazanie przeprowadzonych dowodów i która to decyzja została włączona przez Sąd do akt sprawy;
3. 3. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 133 § 1, art., 106 § 3 i § 5 p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez wydanie przez Sąd wyroku z pominięciem części akt sprawy w postaci decyzji z dnia 17 marca 2015 r. odmawiającej uchylenia, po wznowieniu postępowania, zaskarżonej decyzji, w sytuacji gdy materiał zgromadzony w aktach sprawy został uzupełniony w trybie art. 106 § 3 p.p.s.a. i potwierdzał prawidłowość stanowiska przyjętego w zaskarżonej decyzji,
4. 4. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 133 § 1 w zw. z art. 106 § 3 i § 5 p.p.s.a. w zw. z art. 233 § 1 i art. 244 § 1 k.p.c. poprzez zaniechanie przez Sąd przy rozpatrywaniu sprawy dokonania oceny całego zgromadzonego w aktach sprawy materiału, w tym dowodu w postaci decyzji DIS w P. z dnia 17 marca 2015 r., odmawiającej uchylenia dotychczasowej decyzji, pomimo że Sąd skorzystał z możliwości dopuszczenia tego dowodu jako dowodu uzupełniającego mającego dokumentować stan faktyczny sprawy.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. Skarga została oparta na zarzutach natury procesowej. Zarzutami tymi wnoszący skargę kasacyjną próbował wykazać, że materiał dowodowy w sprawie został zebrany i wyjaśniony przez organy w sposób wyczerpujący, ustalenia faktyczne były prawidłowe, wadliwej (niepełnej) oceny materiału dowodowego dokonał natomiast Sąd I instancji, co - w konsekwencji - miało istotny wpływ na wynik sprawy.

Odnosząc się do podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że ocena dokonana przez WSA w Poznaniu w zakresie naruszenia przepisów art. 122 i art. 187 § 1 O.p. jest prawidłowa i nie budzi zastrzeżeń Sądu II instancji. NSA podkreśla w związku z tym, że dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy stanowi główny cel prowadzonego przez organy podatkowe postępowania dowodowego. W postępowaniu tym przyjęto jako obowiązującą zasadę swobodnej oceny dowodów, do której odnosi się art. 191 O.p. Według tej zasady organ podatkowy – prowadzący postępowanie podatkowe – przy ocenie wiarygodności zgromadzonych dowodów nie jest skrępowany żadnymi regułami określającymi wartość poszczególnych rodzajów dowodów i dokonuje jej w sposób swobodny, na podstawie własnego przekonania opartego na wiedzy, doświadczeniu życiowym, prawach logiki, wzajemnych relacjach między poszczególnymi dowodami, z uwzględnieniem całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego.

Ocena dowodów nie może się koncentrować wokół jednego dowodu lub części dowodów. Stwierdzenie, że dana okoliczność została udowodniona, wymaga oceny wszystkich dowodów we wzajemnym ze sobą powiązaniu, do czego konieczne jest uprzednie przeprowadzenie wyczerpującego postępowania dowodowego.

Aby zasada swobodnej oceny dowodów nie przekształciła się w ocenę dowolną, organ podatkowy jest normatywnie związany wieloma dyrektywami ogólnymi postępowania podatkowego. Musi przede wszystkim opierać się na wszechstronnie zebranym i ocenionym materiale dowodowym (komentarz do art. 191 O.p. w: Stefan Babiarz i in., Ordynacja podatkowa, Komentarz, Wyd. X, źródło Lex). Obowiązująca w postępowaniu podatkowym zasada prawdy obiektywnej (art. 122 i art. 187 § 1 O.p.) polega w szczególności na koncentracji materiału dowodowego oraz jego ocenie w kontekście analizy przesłanek norm prawa materialnego. Wyrażona natomiast w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej zasada zaufania do organów podatkowych wymaga m. in., by z uzasadnienia decyzji organu podatkowego wynikał sposób rozumowania i uzasadnienie twierdzeń, chodzi zatem o dyrektywy wykładni potwierdzające punkt widzenia organu, a także wyjaśnienie znaczenia przepisu, który budzi wątpliwości.

Działań organu podatkowego nie można jednak oceniać w oderwaniu do wspomnianej wcześniej zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w treści art. 122 Ordynacji podatkowej. Zgodnie bowiem z tym przepisem w toku postępowania organy podatkowe zobowiązane są do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Z zasady tej wynika dla organu obowiązek wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych związanych z określoną sprawą, aby w ten sposób stworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisu prawa materialnego.

W związku z powyższym należy stwierdzić, ze Sąd I instancji w sposób logiczny wskazał w uzasadnieniu wyroku na wątpliwości i luki istniejące w materiale dowodowym zebranym przez organy. Słusznie przy tym zwrócił uwagę WSA w Poznaniu, że postępowanie dowodowe przeprowadzone w toku postępowania wznowieniowego nie może służyć uzupełnieniu materiału dowodowego stanowiącego podstawę rozstrzygnięcia w postępowaniu "zwykłym". Rozpoznana sprawa nie dotyczyła bowiem kontroli decyzji wydanej w postępowaniu wznowieniowym. Decyzją kończącą postępowanie w rozpoznanej sprawie jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 5 maja 2014 r., utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P., którą odmówiono skarżącemu stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. To właśnie z tej decyzji – która stanowi przedmiot zaskarżenia w niniejszej sprawie – skarżący ma czerpać pełną, wszechstronną, prawidłowo umotywowaną informację o swojej sytuacji prawnej w zakresie prawa procesowego, jak i materialnego.

Podniesiony na etapie skargi kasacyjnej zarzut nieuwzględnienia przez Sąd I instancji faktu przeprowadzenia dowodów w postępowaniu wznowieniowym, które zakończyło się ww. decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 17 marca 2015 r., nie mógł w związku z tym zostać uwzględniony. Takie działanie Sądu nie stanowiło także naruszenia art. 106 § 3 p.p.s.a., który stanowi, że sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania. W oparciu o ten przepis Sąd nie może więc dokonywać ustaleń, które mogłyby służyć merytorycznemu rozstrzygnięciu sprawy załatwionej zaskarżoną do sądu decyzją administracyjną. Dostrzeżenie przez Sąd I instancji potrzeby dokonania takich ustaleń powinno skutkować uchyleniem decyzji i wskazaniem organowi działań, które należy podjąć w ponownie prowadzonym postępowaniu i dowodów, które należy przeprowadzić. Taka sytuacja miała właśnie miejsce w rozpoznanej sprawie.

Z powyższego wynika, że nieuprawnione jest twierdzenie autora skargi kasacyjnej, jakoby sąd pierwszej instancji wydał wyrok z pominięciem części akt sprawy w postaci decyzji wznowieniowej z 17 marca 2015 r. Sąd uwzględnił bowiem fakt wydania tej decyzji, czemu dał wyraz na początku uzasadnienia zaskarżonego wyroku, gdzie słusznie stwierdził, że wydanie tej decyzji dla niniejszej sprawy oznacza tylko tyle, iż kwestionowana decyzja dotycząca nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. nadal pozostaje w obrocie. Sąd nie mógłby natomiast ocenić w ramach niniejszego postępowania prawidłowości przeprowadzonych w toku wznowionego postępowania dowodów.

Naczelny Sąd Administracyjny podkreśla, że co do zasady nie jest możliwe prowadzenie postępowania dowodowego przed sądem administracyjnym, który kontrolę legalności opiera na materiale dowodowym zgromadzonym w postępowaniu przed organem administracji wydającym zaskarżoną decyzję (art. 133 § 1 p.p.s.a.). Od tej zasady istnieje wyjątek, o którym mowa w art. 106 § 3 p.p.s.a. Artykuł 106 § 3 p.p.s.a. pozwala sądowi administracyjnemu przeprowadzić uzupełniające dowody z dokumentów w sytuacji, w której pozwolą one na wyjaśnienie istotnych wątpliwości w sprawie. Organ podatkowy oczekiwał, że w tej sprawie takim uzupełniającym dowodem będzie jego decyzja wydania w wyniku wznowienia postępowania dotyczącego nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. i sąd zgodnie z oczekiwaniem organu taki dowód przeprowadził. Jednakże organ niezasadnie twierdzi, że decyzja ta potwierdza prawidłowość jego orzeczenia będącego przedmiotem kontroli w tej sprawie, tj. decyzji odmawiającej skarżącemu prawa do nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. Decyzja wydana we wznowionym postępowaniu nie jest bowiem dowodem, z którego informacje istotne dla sprawy bezpośrednio wynikają.

Zawiera ona natomiast ocenę dowodów przeprowadzonych przez organ we wznowionym postępowaniu administracyjnym. Jak zostało wyjaśnione wyżej, sąd administracyjny nie może poddać ocenie w niniejszym postępowaniu dowodów przeprowadzonych w postępowaniu wznowionym i z tego powodu dowody te nie mogły przesądzić o wyniku tego postępowania. Takiego rodzaju ocena mogłaby natomiast zostać wyrażona w orzeczeniu zainicjowanym skargą na decyzję wydaną w postępowaniu wznowionym.

Dodać należy, że słusznie Sąd I instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku powołał się na prawomocny wyrok WSA w Poznaniu z dnia 21 sierpnia 2014 r., sygn. akt I SA/Po 278/14 w przedmiocie określenia skarżącemu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. i wyrażoną w nim ocenę prawidłowości przeprowadzonego przez organy postępowania i wydanej w jego wyniku decyzji.

Podkreślenia wymaga to, że w sprawach skarżącego na podstawie podobnych okoliczności faktycznych sąd w Poznaniu wydał już kilka wyroków, w tym na przykład prawomocny już wyrok uchylający decyzję wymiarową w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. (a więc za ten sam rok podatkowy, co w analizowanej sprawie), w którym stwierdzono te same nieprawidłowości w postępowaniu dowodowym organu, czy na przykład wyrok z dnia 8 lipca 2015 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Po 948/15, w którym oddalono skargę skarżącego na decyzję wydaną w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r. Organ podatkowy ponownie rozpatrując sprawę winien wziąć pod uwagę te orzeczenia oraz zawartą w nich argumentację.

Mając na uwadze ww. okoliczności, uznając, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł o jej oddaleniu.