Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 26 stycznia 2018 r., sygn. akt II FSK 3614/15

Uzasadnienie

Wyrokiem z dnia 2 lipca 2015 r., sygn. akt I SA/Po 1022/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uchylił zaskarżoną przez M. K. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 5 maja 2014 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. oraz stwierdził, że decyzja ta nie podlega wykonaniu do dnia uprawomocnienia się wyroku.

Przedstawiając stan sprawy Sąd I instancji podał, że decyzją z dnia 30 stycznia 2014 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. odmówił M. K. (dalej zwanemu podatnikiem lub skarżącym) stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy I instancji wskazał, że skarżący pismem z dnia 10 maja 2013 r. zwrócił się z żądaniem stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. wskazując, że będąc pierwotnie rozliczonym przez W. w S. pomyłkowo pominął przysługującą mu jako osobie niepełnosprawnej zaliczonej do I grupy inwalidztwa ulgę rehabilitacyjną z tytułu używania samochodu osobowego, stanowiącego jego własność. Do wniosku o stwierdzenie nadpłaty dołączono między innymi korektę zeznania podatkowego, z której to wynikała nadpłata podatku w kwocie 821 zł.

Następnie w dniu 28 maja 2013 r. skarżący wystąpił z kolejnym wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2007-2011, wnosząc jednocześnie o anulowanie poprzedniego wniosku. Do wniosku z dnia 28 maja 2013 r. dołączono zaświadczenie lekarskie z dnia 27 maja 2013 r. oraz korektę zeznania podatkowego za 2011 r. wraz z wyjaśnieniem przyczyn korekty, z którego wynika, że powodem jej złożenia było zaktualizowanie kwoty odliczeń w ramach ulgi rehabilitacyjnej. Z załączonej do wniosku o stwierdzenie nadpłaty korekty zeznania wynika nadpłata podatku w kwocie 410 zł.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. zaznaczył, że przed rozpatrzeniem wniosku o stwierdzenie nadpłaty, wszczął z urzędu wobec skarżącego postępowanie podatkowe w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r. W wyniku przeprowadzonego postępowania stwierdzono, że przedłożone przez podatnika orzeczenie z dnia 26 listopada 1999 r. wydane przez (...) Komisję Lekarską w W. nie spełnia koniecznego warunku do skorzystania z ulgi rehabilitacyjnej. Ponadto stwierdzono, że skarżący nie spełnił również kolejnego warunku do skorzystania z ulgi rehabilitacyjnej, gdyż w badanym okresie nie korzystał z dojazdów na niezbędne zabiegi leczniczo-rehabilitacyjne.

W związku z tym Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. decyzją z dnia 15 października 2013 r. określił podatnikowi należne zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. w wysokości 4.702 zł. Decyzja ta została następnie utrzymana w mocy decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 17 stycznia 2014 r.

Mając powyższe na uwadze, organ podatkowy I instancji stwierdził, że w sprawie nie zachodzą przesłanki do stwierdzenia u skarżącego nadpłaty zgodnie z jego wnioskiem.

Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem skarżący wniósł odwołanie od wymienionej na wstępie decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia 30 stycznia 2014 r. do Dyrektora Izby Skarbowej w P. wnosząc o jej uchylenie oraz o orzeczenie co do istoty sprawy.

Zaskarżonej decyzji organu I instancji zarzucono:

1. 1) naruszenie art. 121, 122, 191 oraz art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa,
2. 2) dokonanie błędnej wykładni przepisu prawa materialnego, tj. art. 26 ust. 7a pkt 14 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r. nr 14, poz. 176 z późn. zm.).

W uzasadnieniu odwołania skarżący wskazał w szczególności, że decyzja wojskowej komisji lekarskiej jest dokumentem urzędowym, a nieuwzględnienie tego faktu przez organ podatkowy jest naruszeniem zasad wynikających z art. 121 i 122 Ordynacji podatkowej. Podatnik powołał się także na orzeczenia o stopniu niepełnosprawności z dnia 19 grudnia 2013 r. i 9 stycznia 2014 r. stwierdzające u skarżącego niepełnosprawność od dnia 26 listopada 1999 r. Zaznaczył jednak, że treść tego orzeczenia nie w pełni odzwierciedliła treść ustaleń (...) Komisji Lekarskiej.

Skarżący zarzucił organowi podatkowemu również nie podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Podał, że przedłożył organowi podatkowemu zaświadczenia lekarskie wystawione przez NZPS "P." w P. z dnia 23 maja 2013r. i 27 sierpnia 2013r. potwierdzające fakt korzystania z dojazdów na wizyty i konsultacje lekarskie. Zaznaczył, że nie można zaprzeczyć, że konsultacja lekarska jest niezbędnym zabiegiem leczniczo-rehabilitacyjnym.

Decyzją z dnia 5 maja 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej w P. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Organ odwoławczy zaznaczył, że jeżeli w czasie trwania postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty zostanie wszczęte postępowanie podatkowe, to rozstrzygnięcie dotyczące zobowiązania podatkowego powinno zostać uwzględnione w decyzji w przedmiocie nadpłaty, ponieważ dotyczy tego samego okresu podatkowego. Zauważono, że w takiej sytuacji wydając decyzję w sprawie określenia nadpłaty, organ podatkowy pierwszej instancji nie przeprowadza na nowo postępowania podatkowego, lecz, uwzględniając treść wydanej wcześniej decyzji określającej zobowiązanie, rozstrzyga wyłącznie w przedmiocie zasadności wniosku o stwierdzenie nadpłaty. DIS podał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. w decyzji z dnia 15 października 2013r. w sprawie określenia należnego zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 rok w wysokości 4.702 zł, stwierdził, że podatnik w 2010 roku nie był zaliczony do I lub II grupy inwalidztwa w rozumieniu art. 26 ust. 7f ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz, że nie korzystał z zabiegów leczniczo-rehabilitacyjnych.

Zauważono również, że Dyrektor Izby Skarbowej w P., decyzją z dnia 17 stycznia 2014r. utrzymał w mocy ww. decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia 15 października 2013r. Tym samym w ocenie podatkowego organu odwoławczego w decyzji w sprawie stwierdzenia nadpłaty wobec ustalenia takich samych okoliczności faktycznych Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. zobowiązany był uznać, że brak jest podstaw do stwierdzenia nadpłaty z tego tytułu.

Dyrektor Izby Skarbowej w P. wskazał również, że z ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że aby skorzystać z odliczenia, o którym mowa w art. 26 ust. 7a pkt 14 tej ustawy, podatnik musi spełnić następujące warunki: być osobą zaliczoną do I lub II grupy inwalidztwa, być właścicielem (współwłaścicielem) samochodu osobowego oraz dojeżdżać nim na niezbędne zabiegi leczniczo-rehabilitacyjne. Organ odwoławczy podzielił ocenę dokonaną przez organ I instancji, że przedłożone przez skarżącego orzeczenie nr (...) z dnia 26 listopada 1999r. wydane przez (...) Komisję Lekarską w W., zgodnie z art. 26 ust. 7g ustawy o podatku dochodowym, nie stanowi podstawy dla osób niepełnosprawnych do korzystania z ulg i uprawnień określonych w art. 26 ust. 1 pkt 6 ustawy podatkowej.

Zaznaczono przy tym również, że podniesiona przez podatnika, okoliczność, iż w orzeczeniu z dnia 26 listopada 1999r., użyto stwierdzenia, iż "Inwalidztwo istnieje u badanego: trzeciej grupy od marca 1982r., drugiej grupy od marca 1985r., natomiast pierwszej grupy z ogólnego stanu zdrowia i drugiej grupy w związku ze (...) od listopada 1999r." - nie daje podstawy prawnej do uznania, że zaliczenie podatnika do II grypy inwalidztwa istniało przed 1 stycznia 1998r., gdyż orzeczenie to wydane zostało w 1999r.

Organ odwoławczy stwierdził także, że skarżący w dniu 24 grudnia 2013r. przedłożył orzeczenie o stopniu niepełnosprawności z dnia 19 grudnia 2013r. wydane przez Powiatowy Zespół do Spraw Orzekania o Niepełnosprawności w P., z którego to wynika, że organ ten nie jest w stanie ustalić daty, od której istnieje u skarżącego niepełnosprawność. Zdaniem DIS, nie można zatem stwierdzić, iż niepełnosprawność ta istniała u podatnika w 2010 roku. Dalej Dyrektor Izby Skarbowej w P. wskazał, że dołączone do odwołania orzeczenie Powiatowego Zespołu do Spraw Orzekania o Niepełnosprawności w P. zostało wydane w dniu 9 stycznia 2014r., zatem już po wydaniu przez organ I instancji decyzji określającej podatnikowi zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 rok, a także decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 17 stycznia 2014 r. Organ odwoławczy zwrócił jednak uwagę, że nawet gdyby przyjąć, że podatnik spełnił pierwszy z warunków jakim jest zaliczenie do I lub II grupy inwalidztwa, to i tak nie został spełniony drugi konieczny warunek do skorzystania z ulgi rehabilitacyjnej.

W badanym bowiem okresie skarżący nie korzystał z dojazdów na niezbędne zabiegi leczniczo-rehabilitacyjne. Organ odwoławczy zauważył - w oparciu o definicje encyklopedyczne oraz o wydaną z zakresu rehabilitacji literaturę – że pojęcie zabiegi leczniczo-rehabilitacyjne oznacza leczenie poprzez zabiegi rehabilitacyjne. A więc nie każdy przejazd związany z leczeniem, w tym przejazd na leczenie szpitalne, badania diagnostyczne, wizyty lekarskie oraz zakup leków jest jednocześnie przejazdem na zabiegi leczniczo-rehabilitacyjne. Zdaniem organu odwoławczego wydatki poniesione na dojazdy w wyżej wymienionych celach nie są wydatkami poniesionymi na zabiegi leczniczo-rehabilitacyjne, lecz są wydatkami poniesionymi na zabiegi lecznicze. Zaznaczono przy tym, że z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, że wszystkie placówki służby zdrowia, w których leczył się skarżący, nie potwierdziły, że korzystał on z zabiegów leczniczo-rehabilitacyjnych. Z uzyskanych informacji wynika jedynie, że skarżący w poszczególnych placówkach albo był hospitalizowany, albo miał wykonywane badania diagnostyczne bądź korzystał z wizyt lekarskich.

Dyrektor Izby Skarbowej w P. wskazał również, że na uwzględnienie nie zasługuje argumentacja podatnika, zgodnie z którą to ze sformułowania "zabiegi leczniczo-rehabilitacyjne" wynika, że istnieją dwa różne, chociaż ze sobą powiązane, niezależne od siebie zabiegi tj. zabiegi lecznicze i zabiegi rehabilitacyjne. Zdaniem organu odwoławczego, użyty zwrot "zabiegi leczniczo-rehabilitacyjne" należy odczytywać łącznie, bowiem gdyby wolą ustawodawcy było takie określenie, jak wskazuje podatnik, każdy z zabiegów wymieniony byłby odrębnie tj. "zabiegi lecznicze", "zabiegi rehabilitacyjne".

W skardze do WSA w Poznaniu, skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji wraz z poprzedzającą ją decyzją organu I instancji i o orzeczenie co do istoty sprawy. Zaskarżonej decyzji zarzucił:

1. 1) naruszenie art. 121, 122, 191 oraz art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r., nr 8, poz. 60 ze zm.),
2. 2) dokonanie błędnej wykładni art. 26 ust. 7a pkt 14 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w P. podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie wnosząc o oddalenie skargi.

Postanowieniem z dnia 5 listopada 2014 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zawiesił postępowanie w związku z wszczęciem postępowania w przedmiocie wznowienia postępowania zakończonego wydaniem zaskarżonej decyzji. Na skutek wydania przez Dyrektora Izby Skarbowej w P. decyzji z dnia 16 lutego 2015 r. odmawiającej uchylenia zaskarżonej decyzji, postępowanie zostało podjęte.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uwzględniając skargę zaznaczył, że decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 16 lutego 2015 r. odmawiająca uchylenia, po wznowieniu postępowania, zaskarżonej decyzji w warstwie procesowej oznacza, że z obrotu prawnego nie został wyeliminowany przedmiot kontroli Sądu w rozpatrywanej sprawie. Podał, że przeprowadzone w postępowaniu wznowieniowym dowody oraz ich ocena dokona przez organ podatkowy nie mogą mieć jednak wpływu na ocenę prawidłowości rozstrzygnięcia wydanego w postępowaniu będącym przedmiotem kontroli w niniejszym postępowaniu.

Następnie Sąd I instancji wyjaśnił, że prawo odliczenia przez podatnika od dochodu wydatków na cele rehabilitacyjne wynika z art. 26 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r., o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r., nr 51, poz. 307 ze zm.; dalej: "u.p.d.o.f."). Zamknięty katalog tego rodzaju wydatków zawiera ust. 7a wymienionego przepisu, który w punkcie 14 do tej grupy wydatków kwalifikował w szczególności wydatki poniesione na używanie samochodu osobowego, stanowiącego własność (współwłasność) osoby niepełnosprawnej zaliczonej do I lub II grupy inwalidztwa dla potrzeb związanych z koniecznym przewozem na niezbędne zabiegi leczniczo-rehabilitacyjne. Powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych Sąd I instancji zwrócił uwagę, że wyrażenie "konieczny przewóz na niezbędne zabiegi leczniczo-rehabilitacyjne" zawarte w art. 26 ust. 7a pkt 14 u.p.d.o.f. w istotny sposób zawęża cel przejazdu, który upoważnia do zastosowania przedmiotowego odliczenia.

W odliczeniu tym nie mieszczą się np. wizyty u lekarzy, wizyty kontrolne czy wskazanie dalszego sposobu leczenia. Nie ulega też wątpliwości, że czynności medyczne polegające na wizytach kontrolnych, czy też badaniach lekarskich, nie są tożsame z określeniem "zabiegi leczniczo-rehabilitacyjne".

WSA w Poznaniu zauważył, że spór między stronami koncentrował się na kwestii sposobu interpretacji w okolicznościach faktycznych sprawy wyrażenia "niezbędne zabiegi leczniczo – rehabilitacyjne". Organy podatkowe zasadniczo słusznie uznały, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, w tym uzyskane odpowiedzi z placówek służby zdrowia, nie wskazuje wprost, że skarżący z tego rodzaju zabiegów skorzystał.

Zdaniem Sądu I instancji wątpliwości co do rozumienia tego wyrażenia pojawiają się natomiast w związku z przedstawionymi przez skarżącego w skardze okolicznościami wizyt kontrolnych u lekarza specjalisty oraz koniecznymi zabiegami, uzasadnionymi charakterem schorzenia, które szczegółowo opisał skarżący (schorzenie polegające na wrastaniu rzęs w stronę gałki ocznej). Jak podał skarżący, dolegliwość ta wymaga częstych wizyt u lekarzy specjalistów w celu konsultacji określających zaawansowanie stanu zagrożenia dla wzroku, podejmowania nieinwazyjnych prób usprawnienia widzenia i w ostateczności dokonania zabiegu usunięcia wzrastających rzęs. W ocenie skarżącego z uwagi na te dolegliwości i zabiegi którym się poddaje, uzasadnione jest twierdzenie, że wizyty u lekarzu specjalistów, na które dojeżdżał samochodem osobowym, mają w istocie charakter "zabiegów leczniczo-rehabilitacyjnych".

Sąd I instancji szeroko odniósł się do kwestii prawidłowej wykładni normy z art. 26 ust.7a pkt 14 u.p.d.o.f, w kontekście przedstawionych przez skarżącego dodatkowych okoliczności, podkreślając, że ustawodawca w art. 26 ust. 7a pkt 14 wskazał na takie zabiegi leczniczo-rehabilitacyjne, gdzie następuje połączenie leczenia i rehabilitacji. Zaznaczył także, że gdyby ustawodawca zamierzał umożliwiać odliczanie od dochodu wszelkich wydatków ponoszonych przez osoby niepełnosprawne w rozumieniu u.p.d.o.f. na zabiegi rehabilitacyjne (jako zabiegi o charakterze leczniczym) oraz związane z ułatwianiem wykonywania czynności życiowych, to wymieniłby tego rodzaju wydatki odrębnie w oddzielnym punkcie ust. 7a jako osobną kategorię wydatków.

Ostatecznie Sąd I instancji stwierdził, że podziela ocenę prawidłowości postępowania i wydanej w jego wyniku decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 17 stycznia 2014 r. wyrażoną przez WSA w Poznaniu w wyroku z dnia 21 sierpnia 2014 r., I SA/Po 278/14, w sprawie dotyczącej określenia skarżącemu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. W wyroku tym WSA w Poznaniu wskazał, że wniosek organów podatkowych co do niewykazania przez skarżącego, że dojeżdżał do lekarza specjalisty także w celu dokonania podczas wizyty lekarskiej zabiegów o charakterze leczniczo – rehabilitacyjnym, mimo że został oparty na prawidłowej ocenie zgromadzonych dowodów (art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa; Dz. U. z 2012 r., poz 749 ze zm.; dalej: "O.p."), wydaje się przedwczesny i zbyt pochopny.

W ocenie Sądu, organ odwoławczy realizując zasadę zawartą w art. 187 § 1 O.p. w związku z art. 122 O.p., powinien w tym zakresie uzupełnić materiał dowodowy poprzez ustalenie, podczas których wizyt lekarskich i w jakiej placówce służby zdrowia, skarżący został poddany zabiegom w związku z dolegliwościami wywołanymi opisanym w skardze schorzeniem prowadzącym do upośledzenia wzroku. Następie organ podatkowy winien zwrócić się do placówki służby zdrowia lub lekarza, który przeprowadził zabieg w celu zbadania, czy dany zabieg miał charter leczniczo-rehabilitacyjny. Wyjaśnienie bowiem, czy w trakcie konkretnej wizyty lekarskiej był wykonany zabieg, który z uwagi na swój cel może być kwalifikowany jako zabieg leczniczo - rehabilitacyjny, pozostaje w sferze ustaleń faktycznych, a nie w sferze stosowania prawa i jego wykładni. Rozważania w przedmiocie zastosowania określonego przepisu prawa materialnego mają bowiem uzasadnienie dopiero na tym etapie stosowania prawa, na którym nie ma już żadnych wątpliwości, co do stanu faktycznego.

Końcowo WSA w Poznaniu podał, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ odwoławczy uzupełni materiał dowodowy w sposób opisany wyżej, a ponadto uwzględni wyrażoną przez Sąd ocenę prawną, w tym co do możliwych sposobów i kierunków wykładni art. 26 ust. 7a pkt 14 u.p.d.o.f.

W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku, DIS w P. wniósł o jego uchylenia w całości i oddalenie skargi, ewentualnie jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Poznaniu.

Pełnomocnik organu oparł skargę kasacyjną na podstawie:

1. 1. art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej "p.p.s.a."), tzn. na naruszeniu przepisów postępowania wskazując, że uchybienie to miało istotny wpływ na wynik sprawy, zarzucając zaskarżonemu orzeczeniu naruszenie przepisów art. 145§1 pkt 1 lit. c, art. 133§1, art., 106§3, art. 141§4 oraz art. 151 p.p.s.a. poprzez uwzględnienie skargi w rezultacie nieuwzględnienia przez Sąd przy rozpatrywaniu sprawy zgromadzonego w aktach sprawy materiału, co znalazło wyraz w wadliwym uzasadnieniu wyroku oraz błędnym przyjęciu, że doszło do naruszenia art. 187§1 w zw. z art. 122 ustawy Ordynacja podatkowa oraz braku oddalenia skargi,
2. 2. art. 174 pkt 2 p.p.s.a., tzn. na naruszeniu przepisów postępowania wskazując, że uchybienie to miało istotny wpływ na wynik sprawy zarzucając zaskarżonemu orzeczeniu naruszenie art. 145§1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 141§4 p.p.s.a., gdyż Sąd formułując w uzasadnieniu wyroku wskazania co do dalszego postępowania, gdy w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ podatkowy, wskazuje na konieczność przeprowadzenia wymienionych w wyroku dowodów, gdy tymczasem wskazane przez Sąd dowody, to jest przesłuchanie skarżącego w celu ustalenia podczas których wizyt lekarskich i w jakiej placówce służby zdrowia został poddany zabiegom w związku z dolegliwościami wywołanymi schorzeniem prowadzącym do upośledzenia wzroku, jak również wyjaśnienie przez właściwą placówkę służby zdrowia lub lekarza specjalistę, który taki zabieg przeprowadził, czy dany zabieg miał charakter leczniczo-rehabilitacyjny – zostały przeprowadzone przez organ podatkowy w postępowaniu wznowieniowym, które zakończyło się decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 16 lutego 2015 r., odmawiającą uchylenia zaskarżonej decyzji, przy czym Sąd w trybie art. 106§3 p.p.s.a. przeprowadził dowód z ww. ostatecznej decyzji DIS w P. z dnia 16 lutego 2015 r., której uzasadnienie faktyczne zawierało wskazanie przeprowadzonych dowodów i która to decyzja została włączona przez Sąd do akt sprawy.
3. 3. art. 174 pkt 2 p.p.s.a., tzn. na naruszeniu przepisów postępowania wskazując, że uchybienie to miało istotny wpływ na wynik sprawy zarzucając zaskarżonemu orzeczeniu naruszenie art. 145§1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 133§1, art., 106§3 i §5 p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187§1 i art. 191 O.p., poprzez wydanie przez Sąd wyroku z pominięciem części akt sprawy w postaci decyzji z dnia 16 lutego 2015 r. odmawiającej uchylenia, po wznowieniu postępowania, zaskarżonej decyzji, w sytuacji gdy materiał zgromadzony w aktach sprawy został uzupełniony w trybie art. 106§3 p.p.s.a. i potwierdzał prawidłowość stanowiska przyjętego w zaskarżonej decyzji,
4. 4. art. 174 pkt 2 p.p.s.a., tzn. na naruszeniu przepisów postępowania wskazując, że uchybienie to miało istotny wpływ na wynik sprawy zarzucając zaskarżonemu orzeczeniu naruszenie art. 145§1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 133§1 w zw. z art. 106§3 i §5 p.p.s.a. w zw. z art. 233§1 i art. 244§1 k.p.c. poprzez zaniechanie przez Sąd przy rozpatrywaniu sprawy dokonania oceny całego zgromadzonego w aktach sprawy materiału, w tym dowodu w postaci decyzji DIS w P. z dnia 16 lutego 2015 r., odmawiającej uchylenia dotychczasowej decyzji, pomimo że Sąd skorzystał z możliwości dopuszczenia tego dowodu jako dowodu uzupełniającego mającego dokumentować stan faktyczny sprawy.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. Skarga ta została oparta na zarzutach natury procesowej. Zarzutami tymi wnoszący skargę kasacyjną próbował wykazać, że materiał dowodowy w sprawie został zebrany i wyjaśniony przez organy w sposób wyczerpujący, ustalenia faktyczne były prawidłowe, wadliwej (niepełnej) oceny materiału dowodowego dokonał natomiast Sąd I instancji, co - w konsekwencji - miało istotny wpływ na wynik sprawy.

Odnosząc się do podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że ocena dokonana przez WSA w Poznaniu w zakresie naruszenia przepisów art. 122 i art. 187 § 1 O.p. jest prawidłowa i nie budzi zastrzeżeń Sądu II instancji. NSA podkreśla w związku z tym, że dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy stanowi główny cel prowadzonego przez organy podatkowe postępowania dowodowego. W postępowaniu tym przyjęto jako obowiązującą zasadę swobodnej oceny dowodów, do której odnosi się art. 191 O.p. Według tej zasady organ podatkowy – prowadzący postępowanie podatkowe – przy ocenie wiarygodności zgromadzonych dowodów nie jest skrępowany żadnymi regułami określającymi wartość poszczególnych rodzajów dowodów i dokonuje jej w sposób swobodny, na podstawie własnego przekonania opartego na wiedzy, doświadczeniu życiowym, prawach logiki, wzajemnych relacjach między poszczególnymi dowodami, z uwzględnieniem całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego.

Ocena dowodów nie może się koncentrować wokół jednego dowodu lub części dowodów. Stwierdzenie, że dana okoliczność została udowodniona, wymaga oceny wszystkich dowodów we wzajemnym ze sobą powiązaniu, do czego konieczne jest uprzednie przeprowadzenie wyczerpującego postępowania dowodowego. Aby zasada swobodnej oceny dowodów nie przekształciła się w ocenę dowolną, organ podatkowy jest normatywnie związany wieloma dyrektywami ogólnymi postępowania podatkowego. Musi przede wszystkim opierać się na wszechstronnie zebranym i ocenionym materiale dowodowym (komentarz do art. 191 O.p. w: Stefan Babiarz i in., Ordynacja podatkowa, Komentarz, Wyd. X, źródło Lex). Obowiązująca w postępowaniu podatkowym zasada prawdy obiektywnej (art. 122 i art. 187 § 1 O.p.) polega w szczególności na koncentracji materiału dowodowego oraz jego ocenie w kontekście analizy przesłanek norm prawa materialnego. Wyrażona natomiast w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej zasada zaufania do organów podatkowych wymaga m.in. by z uzasadnienia decyzji organu podatkowego wynikał sposób rozumowania i uzasadnienie twierdzeń, chodzi zatem o dyrektywy wykładni potwierdzające punkt widzenia organu, a także wyjaśnienie znaczenia przepisu, który budzi wątpliwości.

Działań organu podatkowego nie można jednak oceniać w oderwaniu do wspomnianej wcześniej zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w treści art. 122 Ordynacji podatkowej. Zgodnie bowiem z tym przepisem w toku postępowania organy podatkowe zobowiązane są do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Z zasady tej wynika dla organu obowiązek wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych związanych z określoną sprawą, aby w ten sposób stworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisu prawa materialnego.

W związku z powyższym należy stwierdzić, ze Sąd I instancji w sposób logiczny wskazał w uzasadnieniu wyroku na wątpliwości i luki istniejące w materiale dowodowym zebranym przez organy. Słusznie bowiem zwrócił uwagę WSA w Poznaniu, że postępowanie dowodowego przeprowadzone w toku postępowania wznowieniowego nie może służyć uzupełnieniu materiału dowodowego stanowiącego podstawę rozstrzygnięcia w postępowaniu "zwykłym". Rozpoznana sprawa nie dotyczyła bowiem kontroli decyzji wydanej w postępowaniu wznowieniowym. Decyzją kończącą postępowanie w rozpoznanej sprawie jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 5 maja 2014 r., utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P., którą odmówiono skarżącemu stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. To właśnie z tej decyzji – która stanowi przedmiot zaskarżenia w niniejszej sprawie - skarżący ma czerpać pełną, wszechstronną, prawidłowo umotywowaną informację o swojej sytuacji prawnej - w zakresie prawa procesowego, jak i materialnego.

Podniesiony na etapie skargi kasacyjnej zarzut nieuwzględnienia przez Sąd I instancji dowodów przeprowadzonych w postępowaniu wznowieniowym, które zakończyło się ww. decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 16 lutego 2015 r. nie mógł w związku z tym zostać uwzględniony. Takie działanie Sądu nie stanowiło naruszenia art. 106§3 p.p.s.a., który stanowi, że sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania. W oparciu o ten przepis Sąd nie może więc dokonywać ustaleń, które mogłyby służyć merytorycznemu rozstrzygnięciu sprawy załatwionej zaskarżoną do sądu decyzją administracyjną. Dostrzeżenie przez Sąd I instancji potrzeby dokonania takich ustaleń powinno skutkować uchyleniem decyzji i wskazaniem organowi działań, które należy podjąć w ponownie prowadzonym postępowaniu, dowodów, które należy przeprowadzić.

Taka sytuacja miała właśnie miejsce w rozpoznanej sprawie. Słusznie Sąd I instancji powołał się na prawomocny wyrok WSA w Poznaniu z dnia 21 sierpnia 2014 r., sygn. akt I SA/Po 278/14 w przedmiocie określenia skarżącemu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. i wyrażoną w nim ocenę prawidłowości przeprowadzonego przez organy postępowania i wydanej w jego wyniku decyzji.

Podkreślenia wymaga to, że w sprawach skarżącego na podstawie podobnych okoliczności faktycznych sąd w Poznaniu wydał już kilka wyroków, w tym na przykład wyrok z dnia 8 lipca 2015 r o sygn. akt I SA/Po 948/15 którym oddalono skargę M. K. na decyzję wydaną w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r. Orzeczenia dotyczące wysokości zobowiązania podatkowego oraz nadpłaty są ze sobą ściśle powiązane zarówno w zakresie stanu faktycznego, jak i norm prawa materialnego.

Mając na uwadze ww. okoliczności, uznając, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny, działając na zasadzie art. 184 p.p.s.a. orzekł o jej oddaleniu.