Uzasadnienie
1.Wyrokiem z 9 lipca 2013 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę "J.[...]" Sp. z o.o. w U. (dalej: skarżąca, spółka) na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w B. (dalej: SKO, Kolegium) z 3 września 2012 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2011 r.
- 2. Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym:
Wójt Gminy Z. wszczął z urzędu postępowanie w sprawie określenia spółce zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości m.in. za 2011 r. Organ zakwestionował deklarację podatnika w części dotyczącej zakwalifikowania budynku o powierzchni 3650,51m2 do kategorii budynków pozostałych. Organ podatkowy określił stronie wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2008 r. na kwotę 166.179 zł, klasyfikując wszystkie grunty i budynki spółki do kategorii związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Organ wyjaśnił, że Regionalna Izba Obrachunkowa w K. w trakcie kontroli finansów Gminy wniosła uwagi co do prawidłowości opodatkowania nieruchomości spółki, która na podstawie art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613, ze zm.; dalej u.p.o.l.) jako przedsiębiorca powinna opłacać podatek według najwyższych stawek.
Po przeprowadzeniu wizji w nieruchomościach podatnika stwierdzono widoczne ślady zużycia i zniszczenia, ale przyjęto, iż budynek konstrukcyjnie nie zagraża bezpieczeństwu. Zdaniem organu remont budynku i prace adaptacyjne nie pozbawiają nieruchomości związku z działalnością gospodarczą. Organ stwierdził, iż remont trwający w spornych nieruchomościach to okoliczność przejściowa i zmierzająca do wykonywania działalności gospodarczej.
Ponadto organ uznał, że opodatkowaniu powinna podlegać większa powierzchnia budynków. Organ wskazał na pismo J[...] SA – poprzednika prawnego skarżącej – z 14 grudnia 2007 r. i przyjął powierzchnię budynków 9029,25 m2 do końca kwietnia 2008 r., a od maja - 7226,25 m2, w miejsce dotąd zadeklarowanych. Wskazał, że spółka zakupiła budynek administracyjno-szkoleniowy o powierzchni użytkowej 6415,02 m2, budynek administracyjno- pomostowy o powierzchni 1112 m2 i budynek baru szybkiej obsługi o powierzchni 1502,23 m2.
Rozpatrzywszy odwołanie skarżącej SKO decyzją z 3 września 2012 r. uchyliło zaskarżoną decyzję i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji, gdyż w sprawie zachodzi konieczność przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w szerszym niż dotychczas zakresie.
Przede wszystkim organ podatkowy powinien w sposób wiążący określić prawidłową powierzchnię budynków podlegających opodatkowaniu, bowiem w akcie notarialnym nabycia nieruchomości przez spółkę z 23 września 2004 r. (Rep. [...] nr [...]) podano inne powierzchnie (różnica ponad 3,500 m2), niż te wynikające z pisma J.[...] SA, na które powołał się Wójt.
Następnie SKO stwierdziło, że w aktach sprawy znajduje się pismo Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego w C., w którym wskazano niemożność użytkowania obiektu zgodnie z przeznaczeniem, a organ pierwszej instancji nie odniósł się do tego dokumentu.
Kolegium nadmieniło także, iż organ pierwszej instancji przyjmował kolejne coroczne deklaracje podatnika oraz dokonane na ich podstawie wpłaty podatku, a ich treść nie wzbudziła na bieżąco wątpliwości. Kolegium nie może ustosunkować się do wątpliwości innego organu (Regionalnej Izby Obrachunkowej), bowiem jego stanowiska prawnego na tle stanu faktycznego nie zawarto ani w aktach sprawy ani w uzasadnieniu decyzji.
Podsumowując SKO wskazało, że Wójt nie zebrał własnego materiału dowodowego w tej sprawie a równocześnie pobieżnie tylko ustosunkował się do tych przedstawionych przez stronę.
3.W skardze na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach spółka zarzuciła naruszenie art. 233 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, ze zm.; dalej: o.p.). Jej zdaniem znajdująca się w aktach dokumentacja jest wystarczająca do rozstrzygnięcia sprawy.
4.W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie.
5.Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uznał, że skarga nie jest zasadna, gdyż decyzja organu odwoławczego nie zawiera uchybień, które mogłyby uzasadniać wyeliminowanie jej z obrotu prawnego.
Sąd podkreślił, że w sprawie wątpliwe są zasadnicze kwestie, których ustalenie jest niezbędne do prawidłowego wymiaru podatku od nieruchomości wobec spółki, tj. właściwa podstawa opodatkowania podatkiem od nieruchomości, którą dla budynków lub ich części stanowi ich powierzchnia użytkowa wyrażona w metrach kwadratowych (art. 1a ust. 1 pkt 5 u.p.o.l.), a także stawka podatku (uzależniona od tego, czy występują tzw. względy techniczne).
Dlatego też, w ocenie Sądu, organ odwoławczy prawidłowo uznał, że zebrany materiał dowodowy nie pozwala dokonać oceny, czy sporne okoliczności zostały udowodnione i zasadnie skierował sprawę do organu pierwszej instancji w celu wyjaśnienia wszelkich wątpliwości oraz uzupełnienia materiału dowodowego niezbędnego do wydania rozstrzygnięcia w sprawie.
Sąd podkreślił, że organ drugiej instancji zgodnie z art. 229 o.p. przeprowadził uzupełniające postępowanie dowodowe, które nie doprowadziło do ustalenia wszystkich niezbędnych okoliczności. Zdaniem Sądu z uwagi na rozmiar postępowania dowodowego, jaki niezbędny jest dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy, organ odwoławczy prawidłowo zastosował art. 233 § 2 o.p.
6. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku spółka na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, ze zm.; dalej: p.p.s.a.) zarzuciła mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie art. 135, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i § 2 oraz art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 1 § 2 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, ze zm.; dalej: p.u.s.a.) oraz art. 3 § 1 p.p.s.a. przez oddalenie skargi, mimo że zaskarżona decyzja została wydana z mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy naruszeniem art. 233 § 2 o.p. Skarżąca podtrzymała stanowisko, zgodnie z którym w sprawie nie zaistniała konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części.
Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
- 7. Skarga kasacyjna ze względu na brak usprawiedliwionych podstaw podlega oddaleniu.
Rozważania w niniejszej sprawie były już przedmiotem analizy problemu przez Naczelny Sąd Administracyjny. Należy podkreślić, że wyrokiem z dnia 26 stycznia 2016r., sygn. akt: II FSK 3635/13, oddalono skargę kasacyjną "J.[...] Sp. z o.o. z siedzibą w U. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w B. z dnia 3 września 2012 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości.
Istotą sporu w poniższej sprawie sprowadza się do określenia zakresu przeprowadzenia postępowania dowodowego i oceny wszelkich ustaleń dokonanych w oparciu o przeprowadzone postępowanie, co do konieczności przeprowadzenia go w znacznej części z uwagi na niewystarczający materiał dowodowy, zebrany przez organ podatkowy I instancji. Powyższa kwestia była poruszana we wskazanym wyroku, tak więc Naczelny Sąd Administracyjny popiera zajęte stanowisko.
Stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Analiza akt sprawy wskazuje, że nie zachodzi żadna z przesłanek nieważności wskazanych w art. 183 § 2 p.p.s.a.
Niezasadny jest zarzut naruszenia art. 135, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 145 § 2 oraz art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a. oraz art. 3 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. Należy zwrócić uwagę, iż ustawodawca w art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej przewidział dla organu podatkowego II instancji kompetencję do uchylenia decyzji organu I instancji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia, lecz obwarował to warunkiem uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Przepis ten stanowi realizację zasady dwuinstancyjności postępowania wyrażonej w art. 127 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którą istota tego postępowania polega na dwukrotnym rozstrzygnięciu tej samej sprawy, a nie tylko na kontroli orzeczenia organu pierwszej instancji.
Obowiązek zastosowania instytucji reformacji i orzeczenia co do istoty sprawy, zamiast uchylenia decyzji organu I instancji i przekazywania do ponownego rozpoznawania w sytuacji stwierdzenia jej wadliwości istnieje zatem, gdy dokonujący kontroli instancyjnej organ odwoławczy nie ma wątpliwości co do stanu faktycznego sprawy. Należy podkreślić, że wydanie decyzji kasacyjnej na podstawie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej możliwe jest wyłącznie wtedy, kiedy brak jest pełnych podstaw do merytorycznego rozpatrzenia sprawy. Istota sporu sprowadza się zatem do rozstrzygnięcia, czy do takiego merytorycznego rozstrzygnięcia faktycznie nie było podstaw, a co za tym idzie czy konieczne jest przeprowadzenie postępowania dowodowego w całości lub znacznej części. Aby udzielić odpowiedzi na tak postawioną kwestię należy w pierwszej kolejności ustalić w jakim zakresie postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone dotychczas i dokonanie jakich ustaleń na jego podstawie było możliwe.
Przed tym stwierdzić jednak należy, że niezgodne z rzeczywistością jest stwierdzenie zawarte w skardze kasacyjnej, iż Sąd I instancji nie zauważył, że organ odwoławczy przeprowadził postępowania uzupełniające określone w art. 229 Ordynacji podatkowej, a wynik tego postępowania nie dawał podstaw do przekazania sprawy do ponownego rozpoznania. WSA w Gliwicach w pisemnym uzasadnieniu, na stronie 9 zawarł następujące stwierdzenie: "Podkreślenia wymaga, iż w toku postępowania odwoławczego organ II instancji przeprowadził uzupełniające postępowanie dowodowe, przy czynnym udziale strony, w celu wydania decyzji ostatecznej kończącej tok instancji, ale postępowanie to nie doprowadziło do ustalenia wszystkich niezbędnych faktów".
W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego powyższe stwierdzenie należało uznać za prawidłowe. Lektura akt administracyjnych i konfrontacja dokonanych ustaleń przez organ podatkowy I instancji w powiązaniu z ich oceną dokonaną przez WSA w Gliwicach nie pozostawia wątpliwości, iż materiał dowodowy, który zgromadził Wójt Gminy Z. nie pozwalał na ustalenie zgodnego z rzeczywistością stanu faktycznego. Z materiału dowodowego wynika, że organ podatkowy I instancji dopuścił się nieprawidłowości co do ustaleń dotyczących powierzchni budynków, jak i tego czy nieruchomość mogła być w ogóle wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej ze względów technicznych.
Wskazać należy, iż różnica pomiędzy deklaracją Spółki a decyzją organu I instancji co do powierzchni budynków wynosiła 3,5 tysiąca m2. Jak wskazał organ odwoławczy powyższe wątpliwości nie mogły i nie zostały, wbrew twierdzeniom pełnomocnika, zostać uzupełnione przez organ odwoławczy w wyniku postępowania określonego w art. 229 Ordynacji podatkowej. Wskazać należy, iż postępowanie uzupełniające doprowadziło do uzyskania dowodu w postaci kserokopii operatu szacunkowego rzeczoznawcy majątkowego dla innego podmiotu. Co istotne dla sprawy, operat ten został sporządzony w 2004 r. i w rezultacie nie mógł być wzięty pod uwagę przy rozstrzygnięciach dotyczących lat późniejszych, tj. 2007 – 2011 r. Skoro więc postępowanie uzupełniające, wbrew twierdzeniom pełnomocnika, nie dało odpowiedzi na powstałe wątpliwości, powstała konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. W szczególności postępowanie takie powinno wyjaśnić wątpliwości co do powierzchni budynków i czy powierzchnia ta zmieniała się na przestrzeni lat oraz tego czy grunty i budynki Spółki mogą zostać zaliczone do kategorii "związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej".
Za niedopuszczalną należy uznać sytuację, w której de facto ciężar ustaleń faktycznych wyznaczony poprzez znaczenie koniecznych do przeprowadzenia dowodów i tym samym rozstrzygnięcia sprawy spocząłby wyłącznie na organie odwoławczym. Takie podejście kłóci się z zasadą dwuinstancyjności postępowania podatkowego. Zgadzając się z twierdzeniem autora skargi kasacyjnej, iż organ odwoławczy, co do zasady powinien rozstrzygać sprawę co do meritum, nie można zapominać, iż art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej zawiera wyjątek od tej reguły, który ze wskazanych powyżej przyczyn znajduje zastosowanie w rozpatrywanej sprawie.
Reasumując należy stwierdzić, że skoro przeprowadzone postępowanie uzupełniające określone w art. 229 Ordynacji podatkowej nie dało rezultatów w postaci ustalenia stanu faktycznego w zgodzie z zasada prawdy materialnej z art. 122 Ordynacji podatkowej, to niezbędne stało się wydanie decyzji kasacyjnej. Sąd I instancji prawidłowo uznał, że wskazany w uzasadnieniu organu odwoławczego zakres postępowania, do przeprowadzenia którego zobowiązano Wójta Gminy Z., wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części.
W sprawie nie doszło również do naruszenia art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a. oraz art. 3 § 1 p.p.s.a. Do naruszenia tych przepisów mogłoby dojść gdyby Sąd I instancji nie przeprowadził kontroli działalności administracji publicznej, co w sprawie nie miało miejsca, gdyż WSA w Gliwicach wydał wyrok dotyczący decyzji organu odwoławczego, a więc kontrolę taką przeprowadził. Subiektywne odczucie Skarżącej co do zasadności bądź niezasadności wydanego rozstrzygnięcia, nie stwarza podstawy do skonstruowania zarzutu polegającego na tym, że Sąd nie dokonał kontroli działania organów administracji publicznej. Jednocześnie należy zwrócić uwagę, że w uzasadnieniu skargi kasacyjnej wbrew obowiązkowi wynikającemu z treści art. 176 p.p.s.a., nie przedstawiono żadnych argumentów na poparcie stanowiska, iż doszło do naruszenia wskazanych przepisów.
W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjnym, na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.