Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 6 listopada 2008 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę "D." Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 13 marca 2008 roku w przedmiocie uzupełnienia rozstrzygnięcia i sprostowania pouczenia w decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2002 rok.
W toku postępowania ustalono następujący stan faktyczny, który Sąd uznał za właściwy i przyjął za podstawę orzekania.
Decyzją z dnia 3 października 2007 roku Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. określił "D." Spółce z o.o. z siedzibą w W. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2002 r. w wysokości 67.774 zł.
W dniu 17 października 2007 r. Spółka złożyła odwołanie od powyższej decyzji wraz oddzielnym wnioskiem o uzupełnienie decyzji co do rozstrzygnięcia i o sprostowanie pouczenia. Na podstawie art. 213 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) – dalej "O.p." wniosła o:
- - uzupełnienie decyzji z dnia 3 października 2007 r. o przepis prawa umożliwiający organowi podatkowemu wydanie decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego,
- - uzupełnienie ww. decyzji o sformułowanie "określenie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2002 rok",
- - sprostowanie pouczenia co do obowiązku uiszczenia opłaty skarbowej od odwołania.
Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. decyzją z dnia 25 października 2007 roku na podstawie art. 213 § 2 i § 3 O.p. sprostował oczywiste omyłki w decyzji z dnia 3 października 2007 r. W dniu 7 listopada 2007 r. Spółka wniosła odwołanie od tej decyzji, które uwzględnił Dyrektor Izby Skarbowej w W. i decyzją z dnia 21 grudnia 2007 r. uchylił zaskarżoną decyzję i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji.
Postanowieniem z dnia 3 stycznia 2008 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. - wykonując zalecenia zawarte w decyzji organu odwoławczego - na podstawie art. 215 § 1 O.p. sprostował oczywiste omyłki w decyzji z dnia 3 października 2007 r. przez zastąpienie w podstawie prawnej decyzji przepisu art. 21 § 3a O.p. przepisem art. 21 § 3 O.p. oraz stwierdzenie, że w pouczeniu o trybie wniesienia odwołania zawarto błędne pouczenie, iż od odwołania i załączników do odwołania należy uiścić opłatę skarbową. W tej samej dacie, na podstawie art. 213 § 5 O.p. wydał postanowienie, którym odmówił uwzględnienia wniosku Spółki z dnia 17 października 2007 r. o uzupełnienie i sprostowanie na podstawie art. 213 § 1 i 3 O.p. decyzji z dnia 3 października 2007 r.
Po rozpatrzeniu zażalenia Spółki Dyrektor Izby Skarbowej w W. wydał postanowienie z dnia 13 marca 2008 r., którym utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. Zdaniem organu odwoławczego rozstrzygnięcie podjęte przez organ pierwszej instancji odpowiada prawu, ponieważ w przedmiotowej sprawie brak było podstaw prawnych do załatwienia sprawy w trybie przewidzianym w art.213 O.p. Wady decyzji wskazane przez Stronę we wniosku z dnia 17 października 2007 r. (wpisanie litery "a" po art. 21 § 3 oraz pouczenie o obowiązku uiszczenia opłaty skarbowej) prawidłowo zostały zakwalifikowane przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. jako wady nieistotne i sprostowane w trybie przewidzianym w art.215 O.p. poprzez wydanie postanowienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 3 stycznia 2008 r.
Na powyższe postanowienie Strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, zarzucając naruszenie przepisów art. 213 i 215 O.p. Podniesiono, że w niniejszej sprawie zaistniały przesłanki do wydania decyzji na podstawie art. 213 § 1 i 3 O.p. Skarżąca wskazała, że Dyrektor Izby Skarbowej w W. w dniu 28 lutego 2008 r. wydał decyzję, którą utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 3 października 2007 r. określającą Skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2002 rok. Zdaniem strony decyzja organu odwoławczego nie mogła być wydana przed wydaniem ostatecznego postanowienia w przedmiocie postanowienia o odmowie uzupełnienia rozstrzygnięcia decyzji i sprostowania pouczenia o trybie wniesienia odwołania.
Dyrektor Izby Skarbowej w W. w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę uznając, że jest ona bezzasadna. W uzasadnieniu wskazał, że w sprawie nie wystąpiły przesłanki do uzupełnienia rozstrzygnięcia decyzji w trybie określonym w art. 213 § 1 i 3 O.p. Uzupełnienie rozstrzygnięcia decyzji może nastąpić w sytuacji, gdy decyzja ma charakter częściowy i pozostawia nierozstrzygnięte zasadnicze elementy sprawy. W niniejszej sprawie tego rodzaju wada decyzji nie wystąpiła, gdyż decyzja, której uzupełnienia w zakresie rozstrzygnięcia strona skarżąca zażądała, rozstrzygała w przedmiocie wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2002. O zakresie rozstrzygnięcia, które powinna zawierać decyzja wymiarowa w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych decyduje treść art. 21 § 3 O.p. Zdaniem Sądu decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia 3 października 2007 r. zawierała rozstrzygnięcie kompletne, gdyż określała prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego i z tego względu nie mogła zostać uzupełniona w zakresie rozstrzygnięcia przez wydanie decyzji na podstawie art. 213 O.p.
Sąd uznał, że użycie w sentencji decyzji sformułowania "określam kwotę zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych " zamiast "określam wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych" nie jest brakiem rozstrzygnięcia co do istoty, nie ma więc podstaw do uzupełnienia decyzji. Użycie niewłaściwego wyrazu w sentencji decyzji nie powoduje, iż tego rozstrzygnięcia nie ma. Nie budzi też wątpliwości, iż tak sformułowana sentencja decyzji rozstrzyga w sposób jednoznaczny kwestię wysokości zobowiązania podatkowego, ponieważ sprowadza się ona w istocie do wskazania w decyzji - należnej od podatnika kwoty zobowiązania podatkowego za dany rok podatkowy, która została wskazana w decyzji.
WSA wskazał także, że zasadnie organy podatkowe orzekły, iż w trybie art.213 O.p. nie jest możliwe prostowanie pouczenia jeżeli nie dotyczy ono środków zaskarżenia decyzji. Pogląd ten wynika z jednoznacznej treści art.213 O.p. Nie można więc uznać za zasadny poglądu Strony, iż organy orzekające w sprawie naruszyły powyższy przepis i zobowiązane były do sprostowania pouczenia dotyczącego opłaty skarbowej. Taka sytuacja nie mieści się bowiem w zakresie przedmiotowym art.213 O.p. Podkreślił także, że błędne powołanie lit. " a" po art.21 § 3 O.p. oraz błędne pouczenie o obowiązku uiszczenia opłaty skarbowej zostało sprostowane w trybie art.215 O.p. postanowieniem ostatecznym Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 13 marca 2008 r. co do którego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 6 listopada 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 1328/08 oddalił skargę Strony, uznając stanowisko organów podatkowych za odpowiadające prawu. Sąd stwierdził, iż takie uchybienia stanowią oczywistą omyłkę w rozumieniu art.215 O.p.
Sąd nie uznał również za zasadny zarzutu skargi dotyczącego przedwczesnego wydania decyzji z dnia 28 lutego 2008 r. określającej Stronie wysokość zobowiązania podatkowego za 2002 r. Odwołanie od decyzji wniesione na podstawie art. 220 O.p. może zostać rozpatrzone tylko co do wydanego rozstrzygnięcia nie zaś rozstrzygnięcia, które może, ale nie zostało jeszcze wydane. W przedmiotowej sprawie, w dniu 3 stycznia 2008 r., a więc przed wydaniem wyżej wskazanej decyzji, zostało wydane postanowienie o odmowie uzupełnienia decyzji w trybie art.213 O.p., natomiast ostateczne postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. w dniu 13 marca 2008 r. a więc rzeczywiście w dacie późniejszej niż decyzja z dnia 28 lutego 2008 r. określająca wysokość zobowiązania podatkowego za 2002 r. Okoliczność ta nie miała jednak wpływu na wynik rozpoznawanej w tym trybie sprawy.
Od powyższego rozstrzygnięcia strona wniosła skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie. W oparciu o treść art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2002.153.1270 ze zm.) - dalej "p.p.s.a." skarżonemu rozstrzygnięciu zarzuciła naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 213 i 215 O.p. polegające na uznaniu, iż błędy decyzji wymiarowej wskazane przez Stronę we wniosku o uzupełnienie decyzji złożonym na podstawie art. 213 O.p. można sprostować postanowieniem, o którym mowa w art. 215 O.pl. W konkluzji skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie, na rzecz strony skarżącej, kosztów postępowania według norm przepisanych.
W uzasadnieniu wskazano, że zamiarem skarżącego w niniejszym postępowaniu było rozstrzygnięcie problemu zgodności z prawem decyzji wymiarowej Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia 3 października 2007 r. określającej podatnikowi zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2002 r. W ocenie Strony w procedurze podatkowej postępowania określone w art. 213 i 215 O.p są ściśle związane z decyzją wymiarową, a wady aktów wydanych w takich postępowaniach mają wpływ na ocenę decyzji wymiarowej. Dlatego też nie można wydać orzeczenia odwoławczego w sprawie wymiaru podatku przed rozstrzygnięciem czy postanowienie wydane w trybie art. 215 O.p. skutecznie prostuje decyzję określającą lub przed stwierdzeniem, czy decyzja uzupełniająca wydana w trybie art. 213 O.p. jest zgodna z prawem. Zdaniem skarżącego na podstawie art. 215 §1 O.p. mogą być prostowane najprostsze omyłki, zaś zaistniałe w rozpoznawanej sprawie wady decyzji nie miały charakteru oczywistych omyłek i dlatego obowiązkiem WSA w niniejszej sprawie było uchylenie decyzji wymiarowych obu instancji.
Dodatkowo skarżący podniósł, iż uzasadnienie skażonego wyroku przeczy regułom określonym w art. 141 § 4 p.p.s.a.. Dotyczy to w szczególności kwestii zgłoszonych we wniosku o uzupełnienie błędów decyzji wymiarowej (powołaniu błędniej podstawy prawnej decyzji oraz wezwania w pouczeniu do wniesienia opłaty skarbowej). Pogląd, że przedmiotowe wady można było sprostować w trybie art. 215 O.p. nie został przez Sąd należycie uzasadniony. Wskazano jedynie, że kwestie te rozstrzygnięto wyrokiem WSA w Warszawie z dnia 6 listopada.2008 r. sygn. akt III SA/Wa 1328/08. Tymczasem orzeczenie to wydał ten sam skład orzekający w trakcie jednej rozprawy, w tym samym stanie faktycznym i "de facto" w tej samej sprawie.
Naczelny Sąd Administracyjny zauważył co następuje:
Skarga kasacyjne nie ma usprawiedliwionych podstaw.
W myśl art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie;
2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny jest związany podstawami skargi kasacyjnej, albowiem według art. 183 § 1 p.p.s.a. rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod uwagę jedynie nieważność postępowania. Związanie NSA podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze. Oznacza to konieczność powołania konkretnych przepisów prawa, którym - zdaniem skarżącego - uchybił sąd, określenia, jaką postać miało to naruszenie, uzasadnienia zarzutu ich naruszenia, a w razie zgłoszenia zarzutu naruszenia prawa procesowego - wykazania dodatkowo, że to wytknięte uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
Przechodząc do oceny przedmiotowej skargi kasacyjnej należy w pierwszym rzędzie wskazać na błędy konstrukcyjne popełnione przez jej autora przy formułowaniu podstaw kasacyjnych rozpoznawanego środka odwoławczego przesądzające o tym, iż nie może on odnieść zamierzonego skutku w postaci wzruszenia wyroku Sądu I instancji. W kontrolowanej skardze kasacyjnej niezasadnie wskazano na podstawę kasacyjną z art. 174 pkt 1 p.p.s.a. (naruszenie prawa materialnego przez jego błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie), wymieniając jako naruszenie art. 213 oraz 215 O.p. Wskazane przepisy są przepisami postępowania podatkowego i mogą ewentualnie stanowić uzasadnienie podstawy z art. 174 pkt 2 p.p.s.a.
Należy zauważyć, że zaskarżone do Sądu postanowienie zostało wydane po rozpatrzeniu wniosku strony o uzupełnienie decyzji wymiarowej co do rozstrzygnięcia i sprostowania pouczenia dotyczącego odwołania.
Sąd I Instancji trafnie uznał, że żądanie strony nie kwalifikowało się do uwzględniania na podstawie art. 213 § 1 O.p., bowiem przepis ten przewiduje możliwość uzupełnienia decyzji co do rozstrzygnięcia, gdy decyzja nie orzeka w całości w przedmiocie danej sprawy. Tymczasem stronie chodziło o wskazanie w decyzji błędnej podstawy prawnej, bowiem organ pierwszej instancji orzekając w sprawie zobowiązania w podatku dochodowego od osób prawnych w osnowie decyzji wskazał na art. 21 § 3a O.p., dotyczący decyzji wydawanych w podatku od towarów i usług, a nie art. 21 § 3 O.p., w oparciu o który wydaje się decyzje określające zobowiązania podatkowe w innych sprawach podatkowych. Zatem zakres żądania nie mieścił się w hipotezie omawianego art. 213 § 1 O.p.
Również żądanie sprostowania decyzji poprzez sprostowanie pouczenia o obowiązku wniesienia opłaty skarbowej od odwołania nie dotyczyło okoliczności, dla których przewidziano w art. 213 § 1 i 3 wydanie decyzji (pouczenie co do prawa wniesienie odwołania, powództwa do sądu powszechnego lub skargi do sądu administracyjnego).
Trafnie zatem Sąd I instancji, kontrolując legalność postanowienia wydanego na podstawie art. 213 § 5 O.p., odmawiającego uzupełnienia i sprostowania decyzji orzekł, że zaskarżony akt nie narusza prawa. Stosownie bowiem do art. 213 § 5 O.p. odmowa uzupełnienia lub sprostowania decyzji następuje w drodze postanowienia.
Zupełnie nieuzasadnione było przeświadczenie strony, które – co zdaje się wynikać z uzasadnienia skargi kasacyjnej – skłoniło ją do wszczęcia postępowania w niniejszej sprawie, że w drodze postępowania w trybie art. 213 § 1-5 O.p. może doprowadzić do wzruszenia decyzji określającej zobowiązanie podatkowe.
Kwestie podnoszone przez nią we wniosku wszczynającym przedmiotowe postępowanie i konsekwentnie podtrzymywane na wszystkich etapach postępowania nie miały żadnego, tym bardziej zatem istotnego wpływu na wynik sprawy wymiarowej. Ewidentny błąd pisarski w podstawie prawnej decyzji mógł być bowiem w każdym czasie sprostowany z urzędu, również przy podejmowaniu przez organ drugiej instancji decyzji odwoławczej od decyzji określającej zobowiązanie podatkowe, bez wpływu na samo rozstrzygnięcie, które odpowiadało treści właściwej podstawy prawnej (art. 21 § 3 O.p.), natomiast błąd odnośnie do pouczenia o obowiązku wniesienia opłaty skarbowej od odwołania (organ prawidłowo pouczył co do samego prawa wniesienia odwołania) nie miał żadnego związku z istotą sprawy tj. określeniem zobowiązania podatkowego Spółki za 2002 rok.
Odnośnie pojawiającego się dopiero w uzasadnieniu kontrolowanej skargi kasacyjnej zarzutu naruszenia przez Sąd I instancji przepisu art. 141 § 4 p.p.s.a., którego skarżąca upatruje w braku należytego wyjaśnienia przyjętego przez Sąd poglądu, że wskazane w jej wniosku o uzupełnienie decyzji wymiarowej wady podlegały sprostowaniu w trybie art. 215 § 1 O.p. wskazać należy, iż jest on całkowicie bezzasadny. Zgodnie przepisem art. 141 § 4 p.p.s.a. uzasadnienie wyroku sądu I instancji powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie.
W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zawarta w skardze kasacyjnej teza dotycząca luk w kontrolowanym rozstrzygnięciu WSA jest całkowicie gołosłowna w zestawieniu z lekturą jego uzasadnienia. Podstawę wniosku Spółki o uzupełnienie i sprostowanie decyzji z dnia 3 października 2007 roku stanowił przepis art. 213 § 1 i 3 O.p., podstawę zaś rozstrzygnięcia organów podatkowych przepis art. 213 § 5 O.p. Prawidłowość zastosowania powyższych przepisów była przedmiotem kontroli ze strony WSA, który przy realizacji swojej funkcji kontrolnej nie dopatrzył się naruszeń powołanych przepisów skutkujących obowiązkiem uchylenia skarżonego postanowienia. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia dla wzmocnienia przyjętego stanowiska Sąd I instancji wskazał, że błędne powołanie w decyzji wymiarowej lit. " a" po art. 21 § 3 O.p. oraz błędne pouczenie o obowiązku uiszczenia opłaty skarbowej stanowiły oczywistą omyłkę w rozumieniu art.215 O.p. i prawidłowo w tym trybie zostały sprostowane postanowieniem Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 13 marca 2008 r. co do którego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 6 listopada 2008 r. Sygn. Akt III SA/Wa 1328/08 oddalił skargę Strony, uznając stanowisko organów podatkowych za odpowiadające prawu. I stanowiskiem tym stosownie do przepisu art. 153 p.p.s.a. sąd rozpoznający sprawę niniejszą był związany, a więc kwestia ta nie mogła podlegać ponownej ocenie w przedmiotowym postępowaniu.
Z powyższych względów skarga kasacyjna, jako niezawierającą usprawiedliwionych podstaw, podlegała oddaleniu na podstawie art. 184 P.p.s.a.
O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.. Wysokość wynagrodzenia pełnomocnika strony, która nie wniosła skargi kasacyjnej ustalono w oparciu o treść § 14 ust.2 pkt 2 lit. c w zw. z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 28 września 2002 roku w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).