Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 16 lipca 2015 r., sygn. akt II FSK 3650/13

Uzasadnienie

1. 1.1. Wyrokiem z dnia 13 sierpnia 2013 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, o sygn. akt III SA/Wa 3232/12, oddalił skargę F. R. na interpretację indywidualną Ministra Finansów (organ upoważniony - Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie) z dnia 17 lipca 2012 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.

1. 1.2. Z uzasadnienia wyroku Sądu I instancji wynika, że Skarżący we wniosku o wydanie interpretacji podał, iż w 2007 r. rozpoczął aplikację radcowską prowadzoną przez Okręgową Izbę Radców Prawnych w W., którą ukończył w 2011 r. i w tym też roku przystąpił do egzaminu radcowskiego. W dniu 10 sierpnia 2011 r. Skarżący został wpisany na listę radców prawnych i z dniem 1 października 2011 r. rozpoczął działalność gospodarczą w formie kancelarii radcy prawnego, którą wykonuje samodzielnie. W jej ramach Skarżący prowadzi księgowość na zasadach ogólnych (podatkowa księga przychodów i rozchodów). Przed rozpoczęciem działalności Skarżący poniósł wydatki związane z uzyskaniem uprawnień zawodowych koniecznych do wykonywania zawodu radcy prawnego. Wydatki obejmowały: opłatę za udział w egzaminie konkursowym na aplikację, opłatę za wpis na listę aplikantów radcowskich, opłaty za aplikację, przy czym opłatę za III i IV rok aplikacji poniósł pracodawca Skarżącego w związku z zawartą umową o finansowanie aplikacji, składki członkowskie z tytułu uczestnictwa w samorządzie radcowskim, jako aplikant w okresie od października 2007 r. do marca 2011 r., opłatę za egzamin radcowski, opłatę za wpis na listę radców prawnych. Skarżący zapytał: czy wydatki poniesione przed rozpoczęciem pozarolniczej działalności gospodarczej w celu uzyskania uprawnień do wykonywania zawodu radcy prawnego, warunkujących w świetle art. 24 ust. 1 pkt 6 w zw. z art. 23 ustawy z dnia 6 lipca 1982 o radcach prawnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 10, poz. 65 ze zm.; dalej zwana: "u.o.r.p.") wykonywanie działalności gospodarczej w formie kancelarii radcy prawnego, mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów z tejże działalności gospodarczej ? Czy możliwość kwalifikacji, jako kosztów uzyskania przychodów z działalności gospodarczej wydatków związanych z uzyskaniem uprawnień zawodowych radcy prawnego poniesionych przed rozpoczęciem działalności uzależniona jest od sposobu prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów ? Zdaniem Skarżącego przedstawiony powyżej stan faktyczny pozwala na zakwalifikowanie wymienionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów działalności gospodarczej, z wyłączeniem opłaty za II rok (2 rata) oraz III i IV rok aplikacji, gdyż koszt ten został poniesiony przez pracodawcę.

1. 1.3. Minister Finansów w wydanej w dniu 17 lipca 2012 r. interpretacji uznał stanowisko Skarżącego za nieprawidłowe. Organ przywołał treść art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 ze zm., dalej zwana: "u.p.d.o.f.") i stwierdził, że wydatki związane z aplikacją radcowską nie były poniesione w celu rozpoczęcia działalności gospodarczej. Zdaniem Ministra są to wydatki osobiste. Skarżący, mimo iż w latach wcześniejszych, przed rozpoczęciem działalności gospodarczej, poniósł wydatki opisane we wniosku, nie może w ocenie organu zaliczyć ich do kosztów uzyskania przychodów z gospodarczej działalności, ponieważ nie spełniają one przesłanek, o których mowa w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.
2. 2.1. Po uprzednim wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, Skarżący wywiódł skargę do WSA w Warszawie, w której zarzucił naruszenie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu przez organ, że poniesionych przez Skarżącego przed rozpoczęciem prowadzenia działalności gospodarczej w formie kancelarii radcy prawnego wydatków związanych z uzyskaniem uprawnień zawodowych radcy prawnego nie można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów w tej działalności, albowiem brak jest związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy ich poniesieniem, a uzyskiwaniem przychodów z działalności gospodarczej w późniejszym okresie, podczas gdy poniesienie tych wydatków nie tylko, że mogło przyczynić się do osiągnięcia przychodów z działalności, ale było wręcz nieuniknione dla ich osiągnięcia, bez uzyskania uprawnień zawodowych bowiem niemożliwe byłoby w ogóle założenie przez Skarżącego działalności w formie kancelarii radcy prawnego i świadczenie usług prawnych - a zatem poniesione przez Skarżącego wydatki związane z uzyskaniem uprawnień zawodowych radcy prawnego stanowią koszt uzyskania przychodu w rozumieniu art. 22 u.p.d.o.f.

1. 2.2. Minister Finansów w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie.

1. 2.3. W uzasadnieniu Sąd I instancji stwierdził, że skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. W ocenie WSA w Warszawie Minister Finansów prawidłowo uznał, że skoro wydatki zostały poniesione przed rozpoczęciem prowadzenia działalności gospodarczej (część z nich w okresie kiedy Skarżący był związany stosunkiem pracy), to brak jest związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy ich poniesieniem a uzyskiwaniem przychodów z działalności gospodarczej prowadzonej w późniejszym okresie. Przyjęcie kierunku rozumowania zaprezentowanego przez Skarżącego nakazywałoby uznawać a priori za koszt uzyskania przychodów nie tylko wydatki związane z aplikacją radcowską, ale także odnosić je do studiów o charakterze podstawowym (np. płatne magisterskie studia prawnicze). Taka wykładnia rozszerzająca art. 22 ust 1 u.p.d.o.f. pozostawałaby w opozycji do kryteriów oceny wiązania wydatku z przychodem - jego związku o charakterze bezpośrednim i celu, któremu wyłącznie ma służyć. Sąd I instancji podkreślił, że w zasadzie wykonywanie każdego zawodu wymaga ukończenia jakiejś szkoły, studiów, a bywa, że nauka jest odpłatna. Nie oznacza to jednak, że koszty nauki – zdobycia zawodu mogą stanowić koszty uzyskania przychodu, jeśli po zdobyciu kwalifikacji w danym zawodzie dana osoba rozpocznie prowadzenie działalności. Do kosztów tych mogą być zaliczone wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, takie jak np. związane z zorganizowaniem tej działalności (w przypadku kancelarii prawnej np. koszty wynajmu lub zakupu lokalu, wyposażenie lokalu). W ocenie Sądu czym innym jest wydatkowanie środków osobistych na ukończenie aplikacji radcowskiej, uzyskanie tytułu radcy prawnego oraz wpis na listę radców prawnych itp., a czym innym zaliczanie określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej - wydatków, które w sposób racjonalny i gospodarczo uzasadniony dokonuje przedsiębiorca prowadzący nakierowaną na osiągnięcie zysku działalność zarobkową. Zdaniem WSA, koszt podatkowy stanowią wydatki związane z działalnością gospodarczą podatnika, a nie wydatki poniesione przez Skarżącego bez jakiegokolwiek ryzyka gospodarczego w okresie kiedy kontynuował po ukończeniu magisterskich studiów prawniczych edukację prawniczą, uzyskując przychody z innych źródeł niż pozarolnicza działalność gospodarcza. W ocenie Sądu I instancji działaniu Skarżącego towarzyszyła niepewność w sferze edukacyjnej związana z odbywaniem aplikacji prawniczej (np. zdawaniem egzaminów, zaliczeniem praktyk), a nie niepewność co do skutków podejmowanych działań w sferze gospodarczej, w tym dotyczących kosztów podatkowych.
2. 3.1. W skardze kasacyjnej pełnomocnik Skarżącego zaskarżył wyrok w całości i wniósł o jego uchylenie i rozpoznanie skargi poprzez uchylenie interpretacji indywidualnej. Autor skargi kasacyjnej na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm., zwana dalej: "p.p.s.a.") zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, które polegało na niewłaściwym zastosowaniu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. polegającym na wadliwym przyjęciu przez Sąd, w ślad za organem, że poniesionych przez Skarżącego przed rozpoczęciem prowadzenia działalności gospodarczej w formie kancelarii radcy prawnego wydatków związanych z uzyskaniem uprawnień zawodowych radcy prawnego nie można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów w tej działalności: - albowiem brak jest związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy ich poniesieniem, a uzyskiwaniem przychodów z działalności gospodarczej w późniejszym okresie, podczas gdy poniesienie tych wydatków nie tylko że mogło przyczynić się do osiągnięcia przychodów z działalności, ale było wręcz nieuniknione dla ich osiągnięcia, bez uzyskania uprawnień zawodowych niemożliwe byłoby w ogóle założenie działalności w formie kancelarii radcy prawnego i świadczenie usług prawnych,
3. - albowiem wydatki związane z uzyskaniem uprawnień zawodowych radcy prawnego należy zaliczyć do wydatków o charakterze osobistym, związanych z podnoszeniem ogólnego poziomu wiedzy prawniczej, a działalność gospodarczą w zakresie usług prawniczych można również prowadzić nie posiadając tytułu radcy prawnego i jest to taki sam rodzaj wydatków jak wydatki na płatne studia wyższe, czy podyplomowe, podczas gdy aplikacja radcowska wraz z egzaminami: wstępnym i radcowskim stanowi szkolenie dodatkowe, nie stanowiące typowego etapu edukacji podnoszącego ogólny poziom wiedzy i wykształcenia jak (studia wyższe, czy podyplomowe) - jej podstawowym celem jest uzyskanie uprawnień do wykonywania zawodu radcy prawnego i możliwości prowadzenia działalności gospodarczej w formie kancelarii radcy prawnego, zatem ww. wydatki nie mają charakteru osobistego, a zatem wbrew przyjętemu przez Sąd stanowisku wydatki związane z uzyskaniem uprawnień zawodowych radcy prawnego poniesione przed rozpoczęciem działalności gospodarczej w formie kancelarii radcy prawnego jako poniesione w celu osiągnięcia przychodów stanowią koszt uzyskania przychodu w rozumieniu art. 22 u.p.d.o.f.

1. 3.2. Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie wniesiono.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje

1. 4.1. Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie.

1. 4.2. Stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Analiza akt sprawy wskazuje, że nie zachodzi żadna z przesłanek wskazanych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogą zatem dotyczyć jedynie naruszeń przepisów wskazanych w skardze kasacyjnej.

1. 4.3. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego na uwzględnienie nie zasługiwał zarzut naruszenia art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Sąd Kasacyjny podziela stanowisko Ministra Finansów, że wydatków poniesionych na aplikację radcowską i wpis na listę radców prawnych, które poprzedzały datę rozpoczęcia prowadzenia działalności gospodarczej, nie można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów z działalności gospodarczej prowadzonej przez radcę prawnego (art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.). Jednym z warunków zaliczenia danego wydatków do kosztów uzyskania przychodu jest poniesienie go w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu. Innymi słowy kryterium uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu jest to, czy mógł on potencjalnie przyczynić się do osiągnięcia przychodów, bez względu na to, czy skutek ten się ziści. Użycie w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. zwrotu "w celu" wskazuje zatem, że wydatek ten musi pozostawać w związku przyczynowo-skutkowym z przychodami osiąganymi przez podatnika. Odnosząc powyższe uwagi do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku zauważyć należy, że wymienione przez Skarżącego wydatki zostały poczynione przed rozpoczęciem działalności gospodarczej. Bez wątpienia uiszczenie opłat rocznych za każdy rok aplikacji, opłaty za przystąpienie do egzaminu końcowego jak również opłaty za wpis na listę radców prawnych jest warunkiem koniecznym do uzyskania tytułu zawodowego radcy prawnego i wykonywania tego zawodu. Niemniej jednak wydatki te nie pozostają w ścisłym związku przyczynowym z ewentualnymi przychodami, które osiąga Skarżący jako radca prawny prowadzący działalność gospodarczą. Wydatki te bowiem wykazywały przede wszystkim związek przyczynowy z uzyskaniem odpowiednich kwalifikacji zawodowych przez określoną osobę fizyczną. Kryterium celowości nie wyznacza w sposób ostry granicy pozwalającej odróżnić wydatki, które można uznać za koszy uzyskania przychodów, od tych które już nimi nie są. Jednakże miara kierunkowości wydatków z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. nie może służyć rekonstruowaniu otwartego ciągu zdarzeń, które poprzedziły uzyskanie przychodów, a równocześnie były niezbędne do ich osiągnięcia – tworząc w ten sposób niekończący się związek skutkowo-przyczynowy. Należy zatem przyjąć, że koszty edukacji poczynione w okresie, w którym podatnik jeszcze nie rozpoczął prowadzenia działalności gospodarczej, stanowią wydatki osobiste nie wykazujące związku ze źródłem przychodu określonym w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Wydatki z tytułu odbywania aplikacji osoby nieprowadzącej działalności gospodarczej, począwszy od opłaty za udział w egzaminie konkursowym na aplikację radcowską, a kończąc na opłacie za wpis na listę radców prawnych stanowią zamknięty ciąg zdarzeń związanych z uzyskaniem kwalifikacji zawodowych, a nie z późniejszym prowadzeniem działalności gospodarczej. Przyjmując stanowisko Skarżącego, przy ocenie, czy dany wydatek pozostaje w związku przyczynowym z prowadzeniem działalności gospodarczej przez radcę prawnego i osiąganiem przychodu z tego źródła należałoby konsekwentnie uznać za koszt uzyskania przychodu również ewentualnie wydatki poczynione na studia prawnicze. Wszak warunkiem sine qua non rozpoczęcia przez radcę prawnego działalności gospodarczej jest zarówno ukończenie studiów prawniczych, jak i odbycie aplikacji radcowskiej. Tymczasem, celem poniesienia wymienionych we wniosku wydatków było uzyskanie możliwości wykonywania zawodu radcy prawnego, bez względu na formę w jakiej zawód ten będzie wykonywany. Ponadto rozpoczynając aplikację radcowską Skarżący nie mógł mieć pewności, że ją ukończy. Tym bardziej nie było pewnym, czy rozpocznie prowadzenie działalności gospodarczej jako radca prawny. Wobec tego w chwili gdy wydatki te były ponoszone, uzyskanie przychodu z działalności gospodarczej było zdarzeniem przyszłym i niepewnym. W postępowaniu każdego podatnika prowadzącego działalność gospodarczą racjonalnym motywem postępowania jest zwiększanie przychodu. Z kolei przy ocenie charakteru poniesionego kosztu niezbędna jest obiektywna ocena wszystkich uwarunkowań, które istniały w chwili dokonywania wydatków, a nie ich ocena ex post. Koszt w rozumieniu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. stanowią zatem te wydatki, które można powiązać z działalnością gospodarczą, a nie te, które poniesiono kiedykolwiek bez ryzyka wpisanego w charakter działalności gospodarczej. Działaniu Skarżącego w trakcie odbywania aplikacji towarzyszyła niepewność w sferze edukacyjnej, a nie ryzyko co do skutków podejmowanych działań na niwie działalności gospodarczej, w tym dotyczących kosztów podatkowych. W świetle powyższego związek pomiędzy wydatkami poniesionymi na aplikację radcowską, a przychodem osiągniętym w wyniku wykonywania zawodu radcy prawnego jest zbyt odległy i warunkowy, aby mógł spełniać wymogi określone w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Trudno zatem zgodzić się ze Skarżącym, że wydatki dokonywane na przestani lat 2007-2011, czyli wówczas gdy nie prowadził on działalności gospodarczej, mogły obiektywnie przyczynić się do osiągnięcia przychodu, służyć zachowaniu albo zabezpieczeniu źródła przychodów. W tym przypadku wydatki poniesione przed rozpoczęciem działalności gospodarczej nie mogą zostać uznane za poniesione w celu zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów, ponieważ jeszcze ono nie istnieje. W konsekwencji wydatki te w istocie rzeczy mają charakter osobisty i służą wyłącznie zdobyciu kwalifikacji zawodowych, a co za tym idzie nie można uznać ich za koszt uzyskania przychodów z działalności gospodarczej, ponieważ nie spełniają przesłanek wyrażonych w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Należy w tym zakresie podzielić także poglądy wyrażone w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 października 2014 r., w sprawie II FSK 2304/12 (publ. LEX nr 1518227).

1. 4.4. W tym stanie rzeczy, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a., ze względu na brak usprawiedliwionych podstaw, oddalił skargę kasacyjną.
2. - ---------------------- 7