Uzasadnienie
Zaskarżonym wyrokiem z dnia 16 września 2005 r., I SA/Gd 1135/02, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę Janiny i Zbigniewa J. na decyzję Izby Skarbowej w B. z dnia 22 kwietnia 2002 r., (...), w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 r. W uzasadnieniu wyroku, opisując dotychczasowy przebieg postępowania wyjaśniono, że decyzją z dnia 22 kwietnia 2002 r. organ podatkowy, po rozpatrzeniu odwołania Janiny i Zbigniewa J., utrzymał w mocy decyzję (...) Urzędu Skarbowego w B. z dnia 28 grudnia 2001 r., (...), którą na podstawie art. 207, art. 21 par. 3 i art. 53 par. 4 i 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz. U Nr 137 poz. 926 ze zm./ oraz art. 45 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./ - zwanej dalej w skrócie u.p.d.o.f. - określono skarżącym wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r. w kwocie 5.796,10 zł, zaległości podatkowej w kwocie 5.796,10 zł oraz odsetki za zwłokę od tej zaległości, liczone od dnia zwrotu nienależnej nadpłaty do dnia wydania decyzji w kwocie 4.340,10 zł. Podstawą decyzji organów podatkowych były ustalenia wskazujące, że podatnicy nie dokonali pomniejszenia wydatków mieszkaniowych o 20 % kwoty ekwiwalentu pieniężnego otrzymanego w zamian za rezygnację z kwatery służbowej /art. 27a ust. 17 pkt 2 u.p.d.o.f./.
W skardze na decyzję Izby Skarbowej w B. Janina i Zbigniew J. wnieśli o jej uchylenie. W uzasadnieniu skargi wskazali, iż organy podatkowe pierwszej i drugiej instancji nie wzięły pod uwagę wyjaśnień udzielonych przez nich do protokołu kontroli (...). Ponadto skarżący podkreślili, iż uzyskany w 1997 r. ekwiwalent pieniężny za rezygnację z kwatery przeznaczyli w całości na zakup samochodu osobowego, wyjazd na wycieczkę, sfinansowanie ślubu córki, remont i modernizację domu. Natomiast środki finansowe przeznaczone w 1999 r. na zakup spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego pochodziły z innych źródeł: kredytu i oszczędności.
Tym samym, w ocenie skarżących, brak jest powiązań pomiędzy przychodami osiągniętymi w 1997 r. a wydatkami dokonywanymi w latach następnych. Wobec powyższego nie było podstaw do pomniejszenia wydatków mieszkaniowych o 20 % kwoty otrzymanego ekwiwalentu.
Ponadto skarżący wskazali, iż art. 27a ust. 17 pkt 2 u.p.d.o.f. nakazujący pomniejszanie wydatków mieszkaniowych o 20 % ekwiwalentu jest niekonstytucyjny, a zatem jego stosowanie jest niedopuszczalne.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku nie podzielił stanowiska skarżących. W jego ocenie organy podatkowe prawidłowo wywiodły, iż stosownie do treści art. 27a ust. 17 pkt 2 u.p.d.o.f. kwota przysługujących odliczeń od podatku na cele określone w art. 27a ust. 1 pkt 1 lit. "a-f" u.p.d.o.f. powinna zostać pomniejszona o 20 % kwoty ekwiwalentu pieniężnego otrzymanego w zamian za rezygnację z kwatery, bez względu na to, czy wydatki mieszkaniowe były finansowane z ekwiwalentu, czy też z innych środków.
Zdaniem Sądu skarżący nie dokonując pomniejszenia odliczenia wydatków mieszkaniowych o 20 % kwoty przyznanego ekwiwalentu pieniężnego za rezygnację z kwatery służbowej osiągnęli de facto podwójną korzyść: ze zwolnienia od podatku kwoty ekwiwalentu oraz jednocześnie z odliczenia od podatku kwoty wydatkowanej na cele mieszkaniowe. Powyższe nie jest zgodne z obowiązującym systemem prawa podatkowego. Stąd też przepis art. 27a ust. 17 pkt 2 u.p.d.o.f. jest tak skonstruowany aby podatnik nie osiągnął takiej podwójnej korzyści.
W skardze kasacyjnej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 16 września 2005 r. Janina i Zbigniew J., reprezentowani przez doradcę podatkowego, wnieśli o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Sądowi pierwszej instancji, zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: art. 27a ust. 17 pkt 2 u.p.d.o.f. poprzez niewłaściwe zastosowanie.
W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżący podnieśli, że Izba Skarbowa w B. decyzją z dnia 22 kwietnia 2002 r. utrzymała w mocy decyzję organu pierwszej instancji pomimo, że została ona wydana z naruszeniem prawa materialnego i procesowego /zasady prawdy obiektywnej i przekonywania/.
W dalszej części uzasadnienia skargi kasacyjnej skarżący odnosząc się do niewłaściwego zastosowania art. 27a ust. 17 pkt 2 u.p.d.o.f stwierdzili, że nie można zgodzić się z argumentacją Sądu pierwszej instancji dotyczącą osiągnięcia przez skarżących podwójnej korzyści z tytułu nie pomniejszenia odliczenia wydatków mieszkaniowych o 20 % kwoty przyznanego ekwiwalentu pieniężnego za rezygnację z kwatery służbowej, albowiem wydatki na zakup mieszkania nie były finansowane z ekwiwalentu.
Ponadto w ocenie skarżących art. 27a ust. 17 pkt 2 u.p.d.o.f jest niekonstytucyjny, co oznacza, że jego stosowanie jest niedopuszczalne. Ich zdaniem przepis ten stanowi "pułapkę" dla podatników. Wykładnia literalna tego przepisu stwarza bowiem sytuację, w której podatnik zobowiązany jest zapłacić podatek od zwolnionego dochodu w chwili skorzystania z ulgi budowlanej.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego z uwzględnieniem kosztów zastępstwa procesowego według norm przypisanych. W uzasadnieniu odpowiedzi wskazano, że stan faktyczny ustalony przez Sąd pierwszej instancji nie został przez skarżących skutecznie zakwestionowany. Pomimo bowiem zarzutów postawionych w stosunku do postępowania podatkowego nie wskazano przepisów regulujących postępowanie przed sądami administracyjnymi. Wobec powyższego Dyrektor Izby Skarbowej w B. uznał, że zastosowanie w tym stanie faktycznym sprawy przez organy podatkowe art. 27a ust. 17 pkt 2 u.p.d.o.f. było prawidłowe.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie.
Stosownie do art. 176 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/, zwanej dalej p.p.s.a., skarga kasacyjna powinna w szczególności zawierać przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Należy przede wszystkim wskazać konkretny przepis /przepisy/ prawa materialnego lub procesowego, który w ocenie wnoszącego tę skargę został naruszony przez sąd administracyjny pierwszej instancji. Z kolei przepis art. 174 p.p.s.a. dopuszcza dwie podstawy kasacyjne:
- - naruszenie /przez Sąd - art. 173 par. 1/ prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie /pkt 1/,
- - naruszenie /przez Sąd/ przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy /pkt 2/.
Dopełnienie wymogu wskazania podstaw skargi kasacyjnej zakreślonych w powołanym przepisie art. 174 p.p.s.a. jest konieczne, ponieważ wyznacza granice skargi kasacyjnej, którymi jest związany Naczelny Sąd Administracyjny /art. 183 par. 1 p.p.s.a./. Przytoczenie podstawy kasacyjnej musi być precyzyjne, gdyż - z uwagi na związanie sądu kasacyjnego granicami skargi kasacyjnej - Naczelny Sąd Administracyjny może uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone. Nie jest natomiast władny badać, czy sąd administracyjny pierwszej instancji nie naruszył innych przepisów /por. postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 26 października 2000 r. IV CKN 1518/00 - OSNC 2001 nr 3 poz. 39 i Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 sierpnia 2004 r. FSK 299/04 - nie publ./.
Sąd nie może bowiem zastępować strony i precyzować czy uzupełnić przytoczone podstawy kasacyjne. Należy przy tym podkreślić, że przy sporządzaniu skargi kasacyjnej wprowadzono tzw. przymus adwokacki, dotyczący także radców prawnych, a w sprawach obowiązków podatkowych - doradców podatkowych /art. 175 par. 1 i 3 p.p.s.a./, aby nadać temu środkowi odwoławczemu charakter pisma o wysokim stopniu sformalizowania, gdy chodzi o wymagania dotyczące podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia, jako istotnych elementów konstrukcji skargi kasacyjnej. Przypomnienie tych ogólnych zasad dotyczących środka zaskarżenia, jaki stanowi skarga kasacyjna było w rozpatrywanej sprawie niezbędne z uwagi na treść rozpoznawanej skargi. Podnosząc w uzasadnieniu skargi kasacyjnej uchybienia organów podatkowych dotyczące odniesienia się do całości materiału dowodowego zebranego w sprawie nie sformułowano w tym zakresie zarzutu naruszenia przepisów postępowania podatkowego oraz sądowoadministracyjnego pozwalającego na ocenę, czy istotnie uchybienia te mając miejsce miały równocześnie wpływ na wynik sprawy.
Za niewystarczające należało uznać samo stwierdzenie o brakach wydanych decyzji. Zgodnie z omówionymi zasadami należało w tym zakresie sformułować zarzut w oparciu o podstawę kasacyjną wymieniona w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. skierowany przeciwko zaskarżonemu wyrokowi. Skoro jednak tego nieuczyniono sąd odwoławczy zwolniony jest z badania, czy istotnie decyzje organów podatkowych wydane zostały z naruszeniem przepisów postępowania, których nie dostrzegł sąd pierwszej instancji wydając zaskarżony wyrok.
Brak zarzutów procesowych oznacza równocześnie, że nie podważono ustaleń faktycznych przyjętych za podstawę zaskarżonego wyroku. Ustalenia te są w takiej sytuacji wiążące dla Naczelnego Sądu Administracyjnego rozpoznającego skargę kasacyjną.
Na tym tle w granicach wyznaczonych zarzutami skargi kasacyjnej podlegały rozpoznaniu podniesione w niej zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego.
Zarzuty te okazały się jednak pozbawione uzasadnienia.
Dokonując oceny podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów na wstępie należało wyjaśnić, że zgodnie z treścią art. 174 pkt 1 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na podstawie naruszenia prawa materialnego poprzez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie. Naruszenie prawa przez błędną wykładnię polega na polega na mylnym rozumieniu treści określonej normy prawnej, natomiast uchybienie prawu materialnemu przez niewłaściwe zastosowanie polega na tzw. błędzie w subsumcji, co wyraża się tym, że stan faktyczny ustalony w sprawie błędnie uznano za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w normie prawnej albo że ustalonego stanu faktycznego błędnie nie "podciągnięto" pod hipotezę określonej normy prawnej /por. J. P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Komentarz, Warszawa 2004, s. 245-246 oraz T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska, Postępowanie sądowoadministracyjne, Warszawa 2004, s. 328-329/.
W skardze kasacyjnej wskazano wyłącznie na niewłaściwe zastosowanie przepisu art. 27a ust. 17 pkt 2 u.p.d.o.f. Przepis ten w brzmieniu obowiązującym w 1999 r. stanowił podstawę do pomniejszenia kwoty przysługujących odliczeń od podatku na cele mieszkaniowe m.in. o 20 % kwoty ekwiwalentu pieniężnego wypłacanego osobom wymienionym w art. 24 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 22 czerwca 1995 r. o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej /Dz.U. nr 86 poz. 433 ze zm./ w zamian za rezygnację z kwatery, zwolnionego od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 49 lit. "a" u.p.d.o.f.
Skoro w rozpoznawanej sprawie fakt otrzymania w 1997 r. przez skarżącego tego rodzaju ekwiwalentu zwolnionego od opodatkowania w kwocie 59.760 zł nie budzi wątpliwości, to w przypadku korzystania z odliczeń wydatków mieszkaniowych w 1999 r. na podstawie art. 27a ust. 1 pkt 1 lit. "a-f" u.p.d.o.f. zastosowanie przepisu art. 27a ust. 17 pkt 2 u.p.d.o.f. nie mogło budzić wątpliwości. Jak trafnie bowiem wyjaśnił Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku treść tego przepisu na tle przedstawionego stanu faktycznego nie budziła wątpliwości interpretacyjnych. Szczególnie za trafne i znajdujące uzasadnienie w treści omawianego przepisu należało uznać wyjaśnienia sądu odnoszące się do braku podstaw do badania, czy środki finansowe przeznaczone na wydatki ponoszone na cele mieszkaniowe pochodziły wyłącznie z uzyskanego w okresie poprzedzającym ekwiwalentu z tytułu rezygnacji z kwatery.
Przepis art. 27a ust. 17 pkt 2 u.p.d.o.f. wiąże bowiem pomniejszenie ulgi wyłącznie z faktem uzyskania ekwiwalentu zwolnionego od podatku. Dla zastosowania tego przepisu w sprawie nie było niezbędne badanie podnoszonych przez stronę skarżącą okoliczności związanych z przeznaczeniem uzyskanego ekwiwalentu na inne cele niż cele mieszkaniowe oraz rozpoznawanie źródła, z którego sfinansowano ponoszone wydatki mieszkaniowe.
Odmienną konstrukcję zawierał wskazany w skardze kasacyjnej przepis art. 27a ust. 17 pkt 1 u.p.d.o.f. Przepis ten wprowadzając zmniejszenie o 10 % kwoty ulgi mieszkaniowej wyraźnie wskazał, iż dotyczyło to wydatków "pokrytych" przychodami zwolnionymi z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. "a i b" u.p.d.o.f. Użycie w tym przepisie wyrazu "pokrytych" stanowiło o istotnej różnicy w brzmieniu obu przepisów wiążących ulgę podatkową z tytułu wydatków mieszkaniowych ze zwolnieniami podatkowymi. Przepis art. 27a ust. 17 pkt 1 u.p.d.o.f. nie miał jednak zastosowania w sprawie i nie mógł być punktem odniesień do wykładni mającego zastosowanie w sprawie przepisu art. 27a ust. 17 pkt 2 u.p.d.o.f. wprowadzającego na tle innych rozwiązań odmienną metodę zapobiegającą kumulacji przywilejów podatkowych z tytułu zwolnienia podatkowego i ulgi podatkowej polegającej na obniżce należnego podatku dochodowego.
Z tego też względu za nieprzydatne dla rozstrzygnięcia rozpoznawanej sprawy należało uznać wywody odwołujące się do wybranych tez orzeczeń sądowych na tle wykładni przepisów art. 27a ust. 17 pkt 1 w związku z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. "a i b" u.p.d.o.f. Orzeczenia te zapadły bowiem w innym stanie faktycznym i prawnym od tego jaki ma miejsce w rozpoznawanej sprawie. W takim też zakresie nie mogły zostać uznane za mające znaczenie w rozpoznawanej sprawie podnoszone w tych orzeczeniach wątpliwości co do zgodności z konstytucją przepisu art. 27a ust. 17 pkt 1 u.p.d.o.f. Przepis ten, jak już wcześniej wyjaśniono, oparty był na innej konstrukcji prawnej, a wątpliwości interpretacyjne pojawiły się w związku z użytym w nim wyrazem "pokrytych". Tego rodzaju konstrukcja nie występuje jednak w przepisie art. 27a ust. 17 pkt 2 u.p.d.o.f.
W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie orzekającym brak tego rodzaju wątpliwości na tle ostatnio powołanego przepisu stanowił o braku podstaw do zbadania jego konstytucyjności w trybie i na zasadach określonych w art. 193 Konstytucji RP.
Z wszystkich przedstawionych powodów należało uznać, że skarga kasacyjna nie miała usprawiedliwionych podstaw i dlatego Naczelny Sąd Administracyjny orzekł o jej oddaleniu w oparciu o przepis art. 184 p.p.s.a.
O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a., przy czym kwotę wynagrodzenia radcy prawnego ustalono na podstawie par. 6 pkt 4 par. 14 ust. 2 pkt 2 lit. "a" rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (...) /Dz.U. nr 163 poz. 1349 ze zm./.