Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 28 kwietnia 2011 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, w sprawie o sygn. akt I Sa/Wr 131/11, oddalił skargę P. sp. z o.o. z siedzibą we Wrocławiu – nazywaną dalej "Spółką", na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w L. z dnia 9 września 2010 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2004 r.
Z uzasadnienia wyroku sądu administracyjnego pierwszej instancji wynika, że Spółka złożyła korektę deklaracji podatkowej na podatek od nieruchomości za 2004 r. W uzasadnieniu korekty podatkowej Spółka podniosła, że wraz ze zmianą art. 2 ust. 3 pkt 4 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2002 r. nr 9, poz. 84 z późn. zm.) – powoływanej dalej jako "u.p.o.l.", wprowadzoną w dniu 9 grudnia 2003 r., należące do niej drogi wewnętrzne przestały być przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości.
Decyzją z dnia 14 czerwca 2010 r. Prezydent Miasta L. określił Spółce wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2004 r. W ocenie organu, wskazane przez Spółkę obiekty nie odpowiadały między innymi definicji drogi w rozumieniu art. 4 pkt 2 ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (Dz. U. z 2000 r. nr 71, poz. 838 z późn. zm.) – były to bowiem wyznaczone białymi liniami przejazdy na terenie parkingu. Organ zwrócił uwagę, że zadeklarowana jako droga część nieruchomości nie została w tym celu wydzielona geodezyjnie. Odwołując się do art. 21 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. z 2005 r. nr 240, poz. 2027 z późń. zm.) organ wskazał ponadto, że żadna część nieruchomości należącej do Spółki nie została oznaczona symbolem drogi (dr).
Rozpoznawszy odwołanie Spółki, wskazaną na wstępie decyzją, Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Samorządowe Kolegium Odwoławcze zgodziło się ze Spółką, że na gruncie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych pojęcia drogi nie można utożsamiać z gruntem oznaczonym w ewidencji gruntów i budynków symbolem "dr". Niemniej jednak, wskazane w korekcie deklaracji podatkowej nieruchomości – pasy komunikacyjne w obrębie parkingu położonego przy centrum handlowym – nie spełniały kryteriów drogi określonych w art. 4 pkt 2 ustawy o drogach publicznych w zw. z art. 3 pkt 1 lit. b i art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. prawo budowlane (Dz. U. z 2010 r. nr 243, poz. 1623 z późn. zm.). W projekcie zagospodarowania terenu nie zawarto zastrzeżenia o planie budowy dróg wewnętrznych w obrębie inwestycji. Brakowało w nim informacji o szerokości pasa ruchu, szerokości jezdni, pasach włączenia i wyłączenia, konstrukcji nawierzchni jezdni. Również oględziny, przeprowadzone przez organ pierwszej instancji, oraz opinia biegłego nie potwierdziły faktu wyodrębnienia dróg wewnętrznych.
W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Spółka podniosła zarzut naruszenia art. 120, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 194 § 3, art. 197 i art. 210 § 1 pkt 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 z późn. zm.) poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy. Spółka podniosła także zarzut naruszenia art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. w zw. z art. 4 pkt 2 oraz art. 8 ustawy o drogach publicznych poprzez uznanie, że wskazane w korekcie deklaracji podatkowej obiekty nie stanowią dróg wewnętrznych.
Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę jako niezasadną.
Zdaniem sądu administracyjnego pierwszej instancji, organy podjęły wszelkie niezbędne działania w celu wyjaśnianie stanu faktycznego sprawy (art. 122 Ordynacji podatkowej) i prawidłowo ustaliły, że na terenie należącym do Spółki nie zostały wydzielone drogi wewnętrzne. Odwołując się do art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l., art. 4 pkt 2 ustawy o drogach publicznych, art. 3 pkt 1 lit. b i art. 3 pkt 3 prawa budowlanego oraz przepisów rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (Dz. U. nr 38, poz. 454), sąd pierwszej instancji doszedł do wniosku, że droga jest budowlą mieszczącą się w granicach pasa drogowego, służącą prowadzeniu, zabezpieczeniu i obsłudze ruchu, natomiast pas drogowy powinien być oznaczony odpowiednim symbolem w ewidencji gruntów i budynków.
Zdaniem sądu pierwszej instancji, z ustaleń organów podatkowych wynika, że żadna z powyższych przesłanek nie została spełniona. Organy trafne wskazały, że obiekty wskazane przez Spółkę nie zostały w wystarczający sposób wyodrębnione fizycznie – namalowania linii na powierzchni parkingu znajdującego się przy centrum handlowym nie można utożsamiać bowiem z wybudowaniem drogi. Wyznaczone w ten sposób ciągi komunikacyjne nie służyły także prowadzeniu, zabezpieczeniu i obsłudze ruchu drogowego – określały jedynie kierunek jazdy i miały zapewnić bezkolizyjny dojazd do miejsc parkingowych.
W ocenie sądu pierwszej instancji, ponieważ ich celem było zapewnienie możliwości wygodnego korzystania z centrum handlowego, pełniły względem niego funkcję służebną i nie służyły zapewnieniu prowadzenia ruchu drogowego. Skoro nie spełniały kryteriów określonych w art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l., art. 4 pkt 2 ustawy o drogach publicznych oraz art. 3 pkt 1 lit. b i art. 3 pkt 3 prawa budowlanego, nie było podstaw do uznania ich za budowlę oddzielną od parkingu.
Odnosząc się do kwestii znaczenia danych zawartych w ewidencji gruntów i budynków, sąd zwrócił uwagę, że droga – rozumiana jako budowla (art. 4 pkt 2 ustawy o drogach publicznych) – nie podlega ujawnieniu w ewidencji gruntów i budynków. Niemniej jednak, nie można na tej podstawie formułować tezy, że zapisy tej ewidencji nie mają znaczenia dla zastosowana wyłączenia, o którym jest mowa w art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. Przepisy wykonawcze, regulujące sposób prowadzenia ewidencji gruntów i budynków przewidują bowiem ujawnienie w ewidencji pasów drogowych.
W skardze kasacyjnej Spółka wniosła o uchylenie powyższego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, jak również o zasądzenia kosztów postępowania według norm przepisanych.
Pełnomocnik Spółki na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.) – powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", podniósł zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, tj.:
- - art. 4 pkt 2 oraz art. 8 ustawy o drogach publicznych poprzez uznanie, że wskazane części nieruchomości nie są drogami wewnętrznymi w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych i nie podlegają wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od nieruchomości;
- - art. 21 ust. 1 prawa geodezyjnego i kartograficznego poprzez uznanie, że dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków mają rozstrzygające znaczenie dla zastosowania zwolnienia z podatku od nieruchomości.
Pełnomocnik Spółki podniósł ponadto, w oparciu o art. 174 pkt 2 P.p.s.a., zarzut naruszenia przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
- - art. 3 § 1, art. 135 i art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 124 Ordynacji podatkowej poprzez utrzymanie w mocy decyzji nie zawierającej jasnego przedstawienia motywów jej wydania;
- - art. 3 § 1, art. 135 i art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez zaakceptowanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny błędnych ustaleń faktycznych.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje
Skarga kasacyjna okazała się niezasadna, dlatego podlega oddaleniu.
Mając na uwadze treść uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 listopada 2013 r. (sygn. akt II FSP 2/13) należy zgodzić się ze Spółką: sąd pierwszej instancji błędnie przyjął, że warunkiem uznania nieruchomości za drogę jest oznaczenie gruntu (pasa drogowego), na którym się ona znajduje, symbolem "dr" w ewidencji gruntów i budynków. Sąd w niniejszym składzie respektuje pogląd wyrażony w przywołanej uchwale, że zasada związania danymi zawartymi w ewidencji uregulowana w art. 21 ust. 1 ustawy prawo geodezyjne i kartograficzne, w stanie prawnym obowiązującym od dnia 9 grudnia 2003 r. do dnia 31 grudnia 2006 r., nie miała decydującego znaczenia dla wyłączenia z opodatkowania podatkiem od nieruchomości, na podstawie art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.d.o.f.
Niemniej jednak zasadnie sąd pierwszej instancji uznał, że sporna część nieruchomości nie stanowi drogi, ponieważ nie spełnia istotnego warunku: nie jest związana z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu (art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l.). Warunku tego, co do zasady, Spółka nie neguje; kwestionuje natomiast rozumienie jego poszczególnych elementów oraz prawidłowość przeprowadzonej przez sąd pierwszej instancji kontroli działania organów podatkowych poprzez przyjęcie – w ocenie Spółki – błędnie ustalonego stanu faktycznego.
W ocenie sądu pierwszej instancji, z którą zgadza się Naczelny Sąd Administracyjny, wskazana przez Spółkę budowla funkcjonalnie i fizycznie stanowi część parkingu. Słusznie zauważył sąd pierwszej instancji, że "namalowane na terenie parkingu pasy poziome, wyznaczające kierunek poruszania się po terenie parkingu oraz umożliwiające w ten sposób niekolizyjny dojazd do miejsc parkingowych, tworzą jedynie ciągi komunikacyjne w ramach danej nieruchomości i jako takie stanowiły jedynie element innej budowli, jaką – bez wątpienia – stanowił parking" (s. 10 uzasadnienia wyroku). W obszernym uzasadnieniu skargi kasacyjnej, odnoszącym się do poszczególnych twierdzeń zawartych w motywach wyroku, nie wskazano jednakże merytorycznych racji, przemawiających za nieprawidłowością przytoczonej konstatacji. Pełnomocnik Spółki koncentruje się na wykazaniu, że nieruchomość, której dotyczy spór, jest odrębną od parkingu budowlą.
Rzecz w tym, że argumenty, które przytacza na poparcie tej tezy nie mają większego związku z uzasadnieniem wyroku albo odnoszą się do jego wyrwanych z kontekstu fragmentów. I tak, w odpowiedzi na stwierdzenie sądu pierwszej instancji, że obiekty wskazywane przez Spółkę jako drogi, są jedynie "wybrukowaną powierzchnią nieruchomości", autor skargi kasacyjnej opisuje warstwy z jakich one się składają (s. 7 skargi kasacyjnej). Pomija przy tym fakt, że pozostała część nieruchomości zbudowana jest w ten sam sposób (strona 8 znajdującego się w aktach administracyjnych projektu zagospodarowania terenu [...] z kwietnia 2001 r.). W innym miejscu pełnomocnik przytacza natomiast stanowisko sądu pierwszej instancji, zgodnie z którym, o tym, czy sporna nieruchomość stanowi całość techniczno-użytkową, co jest jedną z przesłanek uznania jej za drogę, decydują względy funkcjonalne, czyli przeznaczenie jej do prowadzenia ruchu drogowego.
Przy czym prowadzenie ruchu należy rozumieć jako możliwość korzystania z drogi przez nieograniczoną ilość użytkowników (s. 8 skargi kasacyjnej). Zdaniem pełnomocnika Spółki, warunek ten został spełniony, skoro centrum handlowe dostępne jest dla wszystkich i każdy ma możliwość skorzystania z wyznaczonych przy nim dróg. Jak słusznie zauważył sąd pierwszej instancji, kryterium ich wyodrębnienia nie było jednak "przeprowadzenie ruchu drogowego jako takiego, a jedynie służebna wobec zasadniczej inwestycji – jaką było centrum handlowe – funkcja bezkolizyjnego postoju, wjazdu i wyjazdu z parkingu klientów centrum handlowego oraz jego dostawców" (s. 11 uzasadnienia wyroku).
W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, sąd pierwszej instancji zasadnie przyjął, że wyznaczone przez Spółkę ciągi komunikacyjne stanowią fizycznie i funkcjonalnie część parkingu położonego przy centrum handlowym. Przy czym parking ten nie jest związany z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu drogowego – nawet jeżeli jest dostępny dla osób, które nie korzystają z usług obiektu przy którym się on znajduje. Pełni on bowiem funkcję służebną względem centrum handlowego. Pogląd ten znajduje potwierdzenie w uzasadnieniu wymienionej wcześniej uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego, zgodnie z którym, "skoro, jak już zaznaczono, w art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. pojęcieorazpowiązane zostało z elementem funkcjonalnym, tj. ruchem drogowym i obsługą (zabezpieczeniem) tego ruchu, regulacja ta zatem swoim zakresem nie obejmuje obiektów o innych funkcjach, w tym takich kategorii, jak parkingi oraz inne obiekty, które nie są bezpośrednio związane z ruchem drogowym i nie służą bezpośrednio obsłudze (zabezpieczeniu) tego ruchu, a np. zapewnieniu miejsc postojowych przed centrami handlowymi, stacjami paliw itp."
Sposób w jaki autor skargi kasacyjnej skonstruował zarzut naruszenia art. 3 § 1, art. 135 i art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 120 Ordynacji podatkowej budzi pewne wątpliwości. Wyjaśnić należy w tym miejscu, że skarga kasacyjna jest wysoce sformalizowanym środkiem zaskarżenia i musi odpowiadać wymogom określonym w art. 174 i art. 176 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a., związany jest bowiem granicami skargi kasacyjnej i nie może zastępować strony w wyrażaniu, precyzowaniu, czy też uzasadnianiu jej zarzutów. Innymi słowy, wskazanie przez Spółkę przepisów, jakie w jej ocenie naruszył sąd pierwszej instancji, a także wyjaśnienie w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, na czym to naruszenie polegało, wyznacza granice, w których rozstrzyga Naczelny Sąd Administracyjny. Zarzuty, jak i ich uzasadnienie, powinny zatem być ujęte precyzyjnie i zrozumiale, zwłaszcza jeśli weźmie się pod uwagę wymóg sporządzenia skargi kasacyjnej przez profesjonalnego pełnomocnika (art. 176 P.p.s.a.).
W petitum skargi kasacyjnej powiązano naruszenie wspomnianych przepisów z przyjęciem przez sąd pierwszej instancji błędnych ustaleń stanu faktycznego, podczas gdy w uzasadnieniu skargi zarzucono sądowi administracyjnemu przeprowadzenie niewłaściwej kontroli działalności organów administracji w związku z niewskazanie w decyzji podstawy prawnej i uzasadnienia przyjętego rozstrzygnięcia. Przepis art. 120 Ordynacji podatkowe konstytuuje ogólną zasadę praworządności działania organów podatkowych, czyli przestrzegania przepisów prawa, trudno jest jednakże formułować na jego podstawie zarzut nie zbadania stanu faktycznego sprawy. Argumentacja pełnomocnika w tym zakresie sprowadza się do stwierdzenia, że sąd nie uwzględnił całości materiału dowodowego zebranego w sprawie i oparł się o błędną ocenę analizy materiału dowodowego przeprowadzoną przez organ (s. 17 skargi kasacyjnej). Podobnie ocenić należy zarzut naruszenia art. 3 § 1, art. 135 i art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 124 Ordynacji podatkowej poprzez utrzymanie w mocy decyzji nie zawierającej jasnego przedstawienia motywów jej wydania.
W tym przypadku pełnomocnik Spółki poprzestał na kilku ogólnych twierdzeniach i przytoczeniu tez z orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego dotyczącego art. 141 § 4 P.p.s.a. Nie sprecyzowano natomiast w jaki sposób sąd pierwszej instancji naruszyć miał powyższe przepisy.
Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że zaskarżony wyrok, mimo częściowo błędnego uzasadnienia, odpowiada prawu. W tym stanie rzeczy, z mocy art. 184 in fine p.p.s.a orzeczono jak w sentencji.