Uzasadnienie
- 1) Postanowieniem z dnia 8 września 2016 r., I SA/Lu 646/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie odrzucił skargę K. S. (zwanego dalej skarżącym) na wynik kontroli, sporządzony przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 21 marca 2016 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r.
- 2) Sąd I instancji wskazał, że zaskarżony w sprawie wynik kontroli - który nie nakłada na skarżącego określonych obowiązków w sferze prawa podatkowego - nie kształtuje jego sytuacji podatkowej, a zatem nie podlega sądowej kontroli. Podatnik sam ukształtował swoją sytuację podatkową, składając deklarację korygującą, w której zaaprobował stanowisko organu.
- 3) Powyższe postanowienie skarżący zaskarżył w całości skargą kasacyjną, zarzucając sądowi I instancji naruszenie:
- 1) art. 3 § 2 pkt 4 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm. – dalej: p.p.s.a.) w związku z art. 45 ust. 1 oraz w związku z art. 2 Konstytucji RP polegające na odrzuceniu skargi na wynik kontroli Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 21 marca 2016 r.
Mając na uwadze powyższe, wniósł o:
- - rozpoznanie sprawy na rozprawie, uchylenie ww. wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie,
- - zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu.
4) Zagadnieniem, czy wynik kontroli podlega zaskarżeniu do sądu administracyjnego na podstawie art. 3 § 1 i § 2 pkt 4 p.p.s.a. Naczelny sąd Administracyjny zajmował się m.in. w postanowieniu z dnia 6 września 2016 r., II FSK 1641/16.
Skład rozpoznający niniejszą sprawę podziela argumentację zawartą we wskazanym wyżej orzeczeniu, przyjmując ją za własną. Należy zatem wskazać, że "Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a. kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na inne niż określone w pkt 1-3 akty lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa (...).
W świetle cytowanej regulacji przedmiotem skargi mogą być więc akty lub czynności, które: nie są decyzjami lub postanowieniami wydanymi w postępowaniu jurysdykcyjnym, egzekucyjnym lub zabezpieczającym; mają charakter publicznoprawny; są skierowane do indywidualnego podmiotu i dotyczą jego uprawnień bądź obowiązków wynikających z przepisów prawa, mają charakter władczy.
W orzecznictwie poświęconym problematyce kognicji sądu administracyjnego w odniesieniu do wyniku kontroli sądy, opierając się na stanowiskach wyrażonych w uchwałach NSA z dnia: 7 grudnia 1998 r., FPS 18/98 i 4 grudnia 2000 r., FPS 13/00, konsekwentnie prezentują pogląd, zgodnie z którym zaskarżanie wyniku kontroli jest możliwe wyjątkowo, wyłącznie wówczas, gdy akt ten nakłada na kontrolowanego określone obowiązki. Jeżeli zatem wynik kontroli wskazuje jedynie określone uchybienia oraz dokonuje ustaleń faktycznych, a tym samym nie dotyczy przyznania, stwierdzenia albo uznania uprawnienia bądź obowiązku wynikających z przepisu prawa, nie podlega zaskarżeniu do sądu administracyjnego (por. wyrok NSA z dnia 1 lutego 2005 r., FSK 1714/04; postanowienie NSA z dnia 23 września 2010 r., II FSK 1482/10; wyrok NSA z dnia 17 stycznia 2006 r., II GSK 202/05; postanowienie NSA z dnia 29 lipca 2011 r., II FSK 368/11; postanowienie NSA z dnia 11 grudnia 2007 r., II GSK 265/07; postanowienie NSA z dnia 16 września 2009 r., II GSK 1064/08; postanowienie NSA z dnia 17 kwietnia 2013 r., II FSK 139/13 – treść orzeczeń dostępna w CBOSA). W konsekwencji decydujące dla możliwości poddania wyniku kontroli kognicji sądu administracyjnego jest ustalenie, czy stanowi on dla kontrolowanego źródło obowiązku wynikającego z przepisu prawa.
Odnosząc powyższe uwagi do okoliczności rozpoznawanej sprawy stwierdzić należy, że sąd pierwszej instancji trafnie ocenił charakter wyniku kontroli.. Wydany wynik dotyczy rzetelności deklarowanej podstawy opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku. Brak jest zatem podstaw do przyjęcia, że sporny wynik kontroli kształtuje sytuację prawną kontrolowanego. Nie nakłada on bowiem na niego żadnych skonkretyzowanych obowiązków.
Skarżący w skardze kasacyjnej podniósł, że brak dokonania korekty w związku z wydanym protokołem oznaczałby konieczność poniesienia odsetek za zwłokę. Podkreślił, że brak możliwości zaskarżenia wyniku kontroli pozbawia go możliwości zaskarżenia aktu administracyjnego, który wpływa na jego obowiązki w zakresie danin publicznoprawnych. Wynik kontroli wydany w sprawie skarżącego nie wywołuje konkretnych i wynikających bezpośrednio z jego treści skutków w obrębie praw i obowiązków strony. Nieprzekonująca pozostaje w tym zakresie argumentacja zawarta w skardze kasacyjnej wskazująca, że wyniki kontroli bezpośrednio rzutuje na sytuację podatkową skarżącego, w tym jego obowiązki publicznoprawne.
W świetle powyższych uwag przyjąć należało, że przedmiotowy wynik kontroli nie spełnia ustanowionego w art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a. kryterium aktu lub czynności dotyczących uprawnienia lub obowiązku wynikającego z przepisu prawa, a tym samym nie podlega kognicji sądu administracyjnego".
- 5) Mając na względzie powyższe Naczelny Sąd Administracyjny, na mocy art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną.