Uzasadnienie
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyrokiem z dnia 19 września 2007 r., sygn. akt I SA/Łd 639/07, oddalił skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia 27 marca 2007 r., nr [...] utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia 15 listopada 2005 r., nr [...], określającą zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r., w kwocie 1.743.822,00 zł
W uzasadnieniu powyższego wyroku Sąd, uznając skargę za bezzasadną, przedstawił następujący stan faktyczny sprawy:
Organ pierwszej instancji uznał, uwzględniając wynik kontroli podatkowej przeprowadzonej w Firmie Inżynieryjnej "V." prowadzonej przez H. U. (dalej: skarżący), iż skarżący zawarł niekorzystną umowę najmu pomieszczeń dla Ł. Spółka Akcyjna w likwidacji (100,00 zł miesięcznie za 100 m2), czym zaniżył przychody w 1999 r.
Organ określił więc skarżącemu przychód z oddanego w najem lokalu w drodze oszacowania za pomocą metody wewnętrznej porównywalnej ceny niekontrolowanej, przyjmując najniższą stawkę czynszu stosowaną przez skarżącego wobec innych podmiotów (13, 50 zł za 1 m2).
Organ wskazał, iż między skarżącym a Ł. Spółka Akcyjna w likwidacji istniały powiązania, o których mowa w art. 25 ust. 4 pkt 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (j.t. z 2000 r. Dz.U. Nr 14, poz. 176 ze zm. – dalej: u.p.d.o.f.).
Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. decyzją z dnia 15 listopada 2005 r. określił następnie skarżącemu oraz jego żonie B. K. – U. podatek za 1999 r., w kwocie 1.743.822,00 zł.
W odwołaniu skarżący wnieśli o uchylenie w całości decyzji organu pierwszej instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez ten organ lub też umorzenie postępowania jako bezprzedmiotowe, zarzucając: naruszenie art. 25 ust. 4 pkt 2 u.p.d.o.f., § 4 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 października 1997 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów podatników w drodze oszacowania cen transakcyjnych dokonywanych przez tych podatników (Dz.U. Nr 128, poz. 833 – dalej: rozporządzenie) jak również art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191, art. 199, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. z 2005 r., Dz.U. Nr 8, poz. 60 ze zm. – dalej: O.p.).
Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. decyzją z dnia 31 stycznia 2006 r., nr [...], utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.
Wyrokiem z dnia 12 września 2006 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 642/06, uchylił zaskarżoną decyzję, z uwagi na naruszenia przepisów postępowania podatkowego.
W wyniku ponownego rozpoznania sprawy organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzje organu pierwszej instancji.
Organ wskazał, iż przeprowadzone postępowanie wyjaśniające potwierdziło, że zastosowane stawki czynszu wobec Ł. Spółka Akcyjna w likwidacji odbiegają od przyjętych stawek czynszu wobec innych kontrahentów skarżącego oraz ustalonych w tym okresie przez Miasto Łódź (14 zł za 1 m2).
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi skarżący wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji, zarzucając naruszenie art. 25 ust. 4 pkt 2 u.p.d.o.f, poprzez jego zastosowanie, pomimo, iż stan faktyczny sprawy nie wypełniał dyspozycji przedmiotowego przepisu oraz naruszenie § 4 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia, a także art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. – dalej: p.p.s.a.), w związku z nie wykonaniem wytycznych zawartych we wcześniejszym wyroku, czym naruszono art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 17, art. 191 i art. 210 § 4 O.p.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., podtrzymując dotychczasową argumentację, wniósł o jej oddalenie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalając skargę uznał, iż zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa w stopniu dającym podstawę do jej wyeliminowania z obrotu prawnego.
W ocenie Sądu organ podatkowy w pełni zastosował się do wskazań wyroku z dnia 12 września 2006 r., jak też zaprezentował prawidłową ocenę prawną ustalonego stanu faktycznego sprawy.
Sąd uznał, iż organ podatkowy słusznie przyjął, iż pomiędzy skarżącym a Ł. Spółka Akcyjna w likwidacji istnieją powiązania, o jakich mowa w art. 25 ust. 4 pkt 2 u.p.d.o.f., a także wykazał w sposób nie budzący wątpliwości, iż umowa najmu zawarta została na odbiegających od ogólnie stosowanych warunków.
Sąd nie uznał również zarzutu naruszenia przepisów postępowania, wskazując, iż w istocie ogranicza się on do zarzucenia naruszenia zasady prawdy materialnej, wyrażonej w art. 122 O.p., w związku z art. 187 § 1 O.p., bez wyjaśnienia, na czym to naruszenie polegało. Z materiału zgromadzonego w sprawie wynika natomiast, iż organ podatkowy przeprowadził wszechstronnie postępowanie wyjaśniające z uwzględnieniem także wniosków dowodowych wskazanych przez skarżącego (przesłuchano świadków, wystąpiono do biur obrotu nieruchomościami oraz dokonano oględzin budynku i znajdującego się w nim lokalu).
Sąd uznał także, iż organ podatkowy nie naruszył zasady swobodnej oceny dowodów określonej w art. 191 O.p. Słusznie organ przyjął, iż określony w umowie czynsz odbiegał od realiów rynkowych 1999 r., a ponadto wynajmowany lokal znajdował się w zabytkowym pałacu, który został wyremontowany przez skarżącego w 1998 r. za kwotę 2.175.987,16 zł, a czynsz z tytułu najmu dla innych podmiotów był wielokrotnie wyższy.
Sąd za niezrozumiałe i całkowicie nieadekwatne do istniejącego stanu faktycznego uznał również twierdzenia skarżącego, że okolicznością uzasadniającą niski czynsz najmu jest stan likwidacji spółki, ponieważ z akt sprawy wynika, iż otwarcie likwidacji spółki nastąpiło formalnie dopiero w dniu 21 lipca 2000 r. Również fakt korzystania z przedmiotowego lokalu przez inny podmiot nie wynika z umowy najmu z dnia 15 czerwca 1999 r. Dodatkowo z zeznań świadka A. P. wynika, iż najemca zwolniony był z jakichkolwiek obowiązków, które w normalnej sytuacji gospodarczej by go obciążały.
Sąd za niezasadne uznał także pozostałe zarzuty skargi dotyczące naruszeń przepisów postępowania, to jest art. 121 § 1, art. 122, art. 120 oraz art. 124 i 210 § 4 O.p.
Wobec powyższego Sąd uznał, iż zaskarżona decyzja nie narusza również prawa materialnego, bowiem ustalony w postępowaniu podatkowym stan faktyczny sprawy wypełnia dyspozycję art. 25 ust. 4 pkt 2 u.p.d.o.f., w związku z § 4 rozporządzenia.
W skardze kasacyjnej z dnia 22 listopada 2007 r. pełnomocnik skarżącego zaskarżył w całości wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, zarzucając naruszenie:
- - prawa materialnego, to jest art. 25 ust. 4 pkt 2 u.p.d.o.f. w związku z § 4 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia, poprzez niewłaściwe zastosowanie, ze względu na nie wyczerpanie środków dowodowych, potwierdzających zaistnienie przesłanek określonych w art. 25 u.p.d.o.f.;
- - prawa procesowego, mające istotny wpływ na wynik sprawy, to jest art. 153 p.p.s.a., poprzez naruszenie zasady związania sądu administracyjnego wydanym uprzednio w tej samej sprawie orzeczeniem i dokonanie odmiennych ustaleń w zakresie kompletności i zasad gromadzenia przez organ podatkowy materiału dowodowego; art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez brak należytego uzasadnienia wyroku, uchylenie się od rozważań prawnych w granicach zaskarżenia oraz przyjęcie bez uzasadnienia prawnego niekorzystnych tez sformułowanych przez organ podatkowy, nietrafne przyjęcie, iż skarżący wykorzystał związki gospodarcze do ustalenia warunków umów rażąco odbiegających od warunków rynkowych, pominięcie argumentów strony w zakresie dotyczącym naruszeń przepisów postępowania; art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), w związku z § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269) i w związki z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 O.p., poprzez brak uzasadnienia pozwalającego na kontrolę przez organ odwoławczy i Sąd, poprzez rozstrzygnięcie na niekorzyść skarżącego wszelkich wątpliwości prawnych oraz faktycznych oraz nie wyjaśnienie w sposób wszechstronny stanu faktycznego sprawy i dowolne ustalenie, ze stawka czynszu za najem na rynku lokalnym dotyczyła nie tylko lokalu biurowego, ale także pomieszczeń wspólnych jak klatka schodowa czy korytarz.
Ponadto pełnomocnik skarżącego wniósł o:
- - uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi oraz
- - zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych.
W uzasadnieniu pełnomocnik skarżącego podniósł, iż organ podatkowy winien z własnej inicjatywy podjąć środki dowodowe, które pozwalałyby na dokładne ustalenie stanu faktycznego w niniejszej sprawie, do czego zobowiązywały wskazania wyroku z dnia 12 września 2006 r., a nie poprzestać na przeprowadzeniu dowodów wnioskowanych przez skarżącego. Na stronie postępowania nie ciąży bowiem obowiązek wykazania, jakie środki dowodowe należy zastosować, lecz wskazanie jedynie okoliczności, które wymagają dodatkowej weryfikacji. Pełnomocnik nie zgodził się również z poglądem Sądu, iż brak przeprowadzenia tylko jednego środka dowodowego w postaci wyjaśnień skarżącego (ze względu na odmowę) może świadczyć o należytej staranności organów podatkowych.
Wskazując na zarzut naruszenia prawa materialnego pełnomocnik skarżącego podniósł, iż w przedmiotowym stanie faktycznym nie znajduje uzasadnienia zastosowanie przez organ podatkowy metody oszacowania z uwagi na fakt nie wystąpienia podstawowej przesłanki, to jest wykonania świadczenia na warunkach korzystniejszych niż ogólnie stosowane, na które to okoliczności skarżący wskazywał już wielokrotnie zarówno w odwołaniu jak i w skardze do Sądu. Podniósł, iż organ podatkowy dokonał porównania stawek czynszu najmu w sposób abstrakcyjny nie uwzględniając konkretnych uwarunkowań, które miały wpływ na ukształtowanie treści umowy – skarżący mógł korzystać z wynajmowanego lokalu przy jednoczesnym czerpaniu z niego zysku, pomieszczenia były wykorzystywane w nieznacznym stopniu przez najemcę na archiwum, do odbierania korespondencji oraz w celu odbycia posiedzeń Walnego Zgromadzenia Akcjonariuszy Ł. Akcyjna w likwidacji.
Zdaniem pełnomocnika skarżącego, organ nie może poprzestać jedynie na ustaleniu, jakie stawki czynszu skarżący stosował w umowach z innymi kontrahentami lub, jakie stawki czynszu określone zostały uchwałą Rady Miasta. W wyniku tych ustaleń organy podatkowe przyjęły stawkę wyższą niż rynkowa, co nie odpowiada realiom sprawy. Organ podatkowy powinien bowiem, zgodnie z art. 23 § 5 O.p., ustalić podstawę opodatkowania zbliżoną jak najbardziej do jej rzeczywistych rozmiarów.
Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. w odpowiedzi na skargę kasacyjną z dnia 17 stycznia 2008 r., uznając ją za bezzasadną, wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych.
W uzasadnieniu pełnomocnik organu podniósł, iż skarżący stawiając zarzut nie wykonania zaleceń Sądu w dalszym ciągu nie wskazał, jakie konkretnie środki dowodowe nie zostały przeprowadzone przez organ.
Odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisów postępowania, pełnomocnik organu podniósł, iż argumentacja skarżącego w kwestii sposobu użytkowania wynajmowanego lokalu była znana zarówno organowi jak i Sądowi pierwszej instancji, natomiast ich odmienna ocena nie może stanowić naruszenia prawa procesowego.
Pełnomocnik organu podniósł także, w związku z ustalonym stanem faktycznym, iż za bezzasadny należy także uznać zarzut naruszenia prawa materialnego.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.
W podstawie skargi kasacyjnej pełnomocnik skarżącego postawił zarzut naruszenia prawa procesowego i prawa materialnego.
Odnosząc się do zarzutu naruszenia prawa procesowego, należy zauważyć, iż zarzut ten nie w pełni odpowiada stawianym mu wymogom.
Przede wszystkim należy wskazać, iż art. 153 p.p.s.a. jest przepisem o charakterze materialnym, a więc nie może stanowić podstawy zarzutu naruszenia prawa procesowego (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). Stąd też zarzut ten jak i korespondujące z nim uzasadnienie nie może być przedmiotem merytorycznych rozważań. Normy procesowe służą jedynie do realizacji norm prawa materialnego, dlatego też zarówno w doktrynie jak i przepisach prawa istnieje wyraźny pod tym wglądem podział, a w konsekwencji normy te stanowią odrębną podstawę skargi kasacyjnej.
Natomiast odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., należy przypomnieć, iż w myśl tego przepisu uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie, a ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania, jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji.
Pełnomocnik skarżącego w kontekście powyższego zarzutu zarzucił Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi brak należytego uzasadnienia wyroku, uchylenie się od rozważań prawnych w granicach zaskarżenia oraz przyjęcie bez uzasadnienia prawnego niekorzystnych tez sformułowanych przez organ podatkowy, nietrafne przyjęcie, iż skarżący wykorzystał związki gospodarcze do ustalenia warunków umów rażąco odbiegających od warunków rynkowych, pominięcie argumentów strony w zakresie dotyczącym naruszeń przepisów postępowania, co mogło mieć istotny wpływ na wynik spraw.
Innymi słowy skarżący zarzucił Sądowi pierwszej instancji brak wszechstronnego wyjaśnienie sprawy i przyjęcia stanu faktycznego zgodnego z rzeczywistością, co nie może stanowić podstawy zarzutu naruszenia art.141 § 4 p.p.s.a. Przepis ten wskazuje jedynie na określone elementy, które powinny znaleźć się w wyroku. Zatem w tym trybie nie można podważyć zasadność dokonanej przez Sąd pierwszej instancji oceny, zawłaszcz bez wskazania dodatkowi innych przepisów procesowych uzasadniających ten zarzut.
Podniesiony przez pełnomocnika skarżącego zarzut nie zasługuje na uwzględnienie również z tego powodu, iż zaskarżony wyrok spełnia wszelkie wymogi, o jakich mowa w art. 141 § 4 p.p.s.a. W sposób zrozumiały i wnikliwy, a także jednoznaczny wyjaśnione zostały motywy rozstrzygnięcia. Dodatkowo, ocena zaskarżonego rozstrzygnięcia została dokonana z uwzględnieniem wskazań zawartych w wyroku z dnia 12 września 2006 r.
Odnosząc się do ostatniego z zarzutów naruszenia prawa procesowego, to jest art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), w związku z § 2 p.p.s.a. oraz z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 O.p., należy stwierdzić, iż również nie zasługuje on na uwzględnienie.
Przeprowadzona przez Sąd kontrola zaskarżonej decyzji wykazała, że organ podatkowy dokonał czynności procesowych z uwzględnieniem podstawowych zasad postępowania podatkowego, co znalazło wyraz w uzasadnieniu wyroku. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy jest kompletny i odpowiadający stanowi rzeczywistemu. Przede wszystkim organ wykazał istnienie związku gospodarczego pomiędzy skarżącym a Ł. Spółka Akcyjna w likwidacji, a także zawarcie przez skarżącego umowy najmu na warunkach odbiegających od panujących na rynku obrotu nieruchomościami, mimo braku zaistnienia w ocenie organu szczególnych okoliczności pozwalających na obniżenie czynszu. Postępowanie było prowadzone z udziałem skarżącego, który miał tym samym wpływ na jego kształt, chociażby w zakresie środków dowodowych. Wbrew twierdzeniom skarżącego, organ podatkowy nie ograniczył się do materiału dowodowego będącego w posiadaniu skarżącego lub przez niego wskazanego, ale także wystąpił do innych podmiotów w celu zweryfikowania podnoszonych przez skarżącego okoliczności.
W związku z tym dokonana przez organ ocena zdarzeń ma charakteru obiektywny w granicach przyznanej organowi swobody i nie jest abstrakcyjna. Na uwzględnienie nie zasługuje bowiem argumentacja skarżącego odwołująca się do specyficznych okoliczności towarzyszących uzgodnieniom czynszu za wynajmowany lokal, ponieważ nie znajduje ona potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym, a także jest sprzeczna z doświadczeniem życiowym, które nakazuje ją odrzucić jako mało prawdopodobną.
Podsumowując, zarzut naruszenia prawa procesowego nie zasługuje na uwzględnienie.
Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 25 ust. 4 pkt 2 u.p.d.o.f., w związku z § 4 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia, należy stwierdzić, iż również nie zasługuje on na uwzględnienie.
Ustalony przez organ podatkowy stan faktyczny sprawy wymagał bowiem zastosowania wskazanych powyżej przepisów w sprawie wymiaru podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 r.
W przypadku bowiem stwierdzenia istnienia powiązań polegających na tym, że te same osoby prawne lub fizyczne równocześnie bezpośrednio lub pośrednio biorą udział w zarządzaniu podmiotami krajowymi lub w ich kontroli albo posiadają udział w kapitale tych podmiotów, jeżeli w wyniku takich powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, i w wyniku tego podmiot nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały – organ podatkowy jest zobligowany do określenia dochodu danego podmiotu oraz należnego podatku bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań.
Konkludując, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, zarzut naruszenia prawa procesowego i materialnego, należy uznać za bezzasadny.
Z tych powodów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 p.p.s.a.