Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 24 sierpnia 2011 r. sygn. akt I SA/Wr 513/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę T. i B. Z. - zwanych dalej "Skarżącymi", na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 24 stycznia 2011 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r.
Przedstawiając w uzasadnieniu powyższego wyroku stan sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w L., po ponownym rozpoznaniu sprawy, decyzją z dnia 25 października 2010 r. określił Skarżącym zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. w wysokości 102.568 zł.
W wyniku kontroli podatkowej ustalono, że w 2006 r. Skarżący prowadził działalność gospodarczą w zakresie detalicznej sprzedaży opon oraz serwisu ogumienia, z tytułu czego podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na zasadach ogólnych. Kontrola ujawniła, że Skarżący prowadził podatkową księgę przychodów i rozchodów nierzetelnie oraz niezgodnie z wymaganiami formalnymi. Na podstawie dowodów stanowiących podstawę wpisów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów stwierdzono, że Skarżący dokonał zakupu 2.240 szt. opon o łącznej wartości 444.183,29 zł. Ustalono, że nie zaewidencjonował dowodów poświadczających nabycie 123 szt. opon za kwotę 28.265,89 zł oraz zwrotu opon dostawcy w ilości 24 szt. o wartości 5.014,24 zł. Obok tego, z rozliczenia ilościowego opon w oparciu o dowody zakupu, sprzedaży oraz dane spisów z natury na początek i koniec roku rozliczeniowego ustalono, że nie przedłożył dowodów zakupu 220 szt. opon, jak również nabycia tej ilości opon nie ujął w księgach.
Bazując na okazanych dowodach zakupu opon, spisach z natury na początek i koniec roku obrachunkowego, paragonach dokumentujących sprzedaż za pomocą kasy fiskalnej oraz innych dowodach i wyjaśnieniach Skarżącego, Naczelnik Urzędu Skarbowego ustalił również, iż Skarżący nie zaewidencjonował przychodu ze sprzedaży 1.435 sztuk opon. Z zapisów podatkowej księgi przychodów i rozchodów wynikało, że wartość sprzedanych towarów w cenie zakupu (409.470,01 zł) znacznie przewyższa wykazany z tej sprzedaży przychód (348.659,38 zł), zaś ustalona w oparciu o zapisy księgi marża handlowa była ujemna i wyniosła (minus) 14,85%. Wskazane nieprawidłowości uzasadniały stwierdzenie nierzetelności księgi na podstawie art. 193 § 1-3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, z późn. zm.) w zakresie przychodów i kosztów ich uzyskania oraz za cały rok podatkowy. Wobec braku dowodów pozwalających na określenie podstawy obliczenia podatku, organ podatkowy dokonał oszacowania podstawy opodatkowania z pominięciem metod wymienionych w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej, z uwagi na brak danych potrzebnych do ich zastosowania.
Metoda przyjęta przez organ podatkowy wykorzystywała zestawienia ilościowe i wartościowe zakupionych w 2006 r. opon z uwzględnieniem ich sprzedaży w trakcie roku podatkowego, stany remanentowe na dzień 31 grudnia 2005 r. oraz 31 grudnia 2006 r., a także ustaloną średnią jednostkową cenę sprzedaży i średnią jednostkową cenę zakupu opony.
Po rozpoznaniu odwołania Skarżących, Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 24 stycznia 2011 r. utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji.
Według organu odwoławczego, zasadnie stwierdzono brak możliwości zastosowania metod szacunkowych określonych w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej, w tym także metody porównawczej zewnętrznej. Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że istotą tej metody jest porównywanie obrotów w innych przedsiębiorstwach prowadzących działalność w podobnym zakresie, o zbliżonych obrotach i podobnych warunkach rynkowych. Ponieważ podjęta przez organ pierwszej instancji próba znalezienia porównywalnych podmiotów, zarówno z grupy, do której należał Skarżący, jak i poza nią - nie dała pozytywnego rezultatu, właściwe było przyjęcie metody swoistej, bazującej na ustalonej średniej jednostkowej cenie sprzedaży oraz zakupu opony. Metoda ta wykorzystywała zgromadzone w postępowaniu dowody, przez co pozwalała na odtworzenie podstawy podatku w sposób najbardziej zbliżony do rzeczywistości. Organ odwoławczy nie dopatrzył się błędów w zakresie ustalenia marży procentowej i kwotowej.
Odnośnie do zarzutu braku przesłuchania świadków - nabywców opon, organ odwoławczy zauważył, że przedmiotem sporu nie jest wysokość zaewidencjonowanej wielkości sprzedaży oraz zakupu towarów handlowych, lecz obrotu niezaewidencjonowanego.
W skardze Skarżący zarzucili naruszenie art. 23 § 3 i § 4, a także art. 120, art. 122 i art. 124 Ordynacji podatkowej, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji. W uzasadnieniu podniesiono, że przyjęta metoda szacowania była wadliwa, albowiem doprowadziła do ustaleń irracjonalnych, które oparto na danych z księgi uznanej za nierzetelną. Wyliczona przez organ podatkowy marża znacznie przekracza marże stosowane w firmach oponiarskich. Przede wszystkim jednak organy podatkowe nieprawidłowo odstąpiły od zastosowania szacunkowej metody porównania zewnętrznego. Rodzaj prowadzonej działalności jest niewątpliwie typowy i powszechny i wystarczyło odnieść ją do działalności innych podmiotów świadczących tego rodzaju usługi, a zwłaszcza zrzeszonych - jak Skarżący - w grupie "A". Firmy te zmuszone są stosować jednolite ceny na sprzedawane opony i świadczone usługi.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi.
Sąd pierwszej instancji uzasadniając swoje rozstrzygnięcie zauważył na wstępie, że kwestie sporne sprowadzały się do zasadności odstąpienia przez organ podatkowy od metod szacowania podstawy opodatkowania określonych w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej, a także poprawności przyjętej przezeń metody swoistej, to jest opartej na jednostkowej średniej cenie zakupu i jednostkowej średniej cenie sprzedaży opony (wraz z usługą). Skarga nie podważa pozostałych ustaleń dotyczących korekty kosztów uzyskania przychodu. Również Sąd oceniając ustalenia w zakresie kosztów przychodu stwierdził, że znajdują oparcie w materiale dowodowym i odpowiadają zasadzie wyrażonej w art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176, z późn. zm.).
Przystępując do rozważań nad kwestią sporną, Sąd pierwszej instancji wskazał na przesłanki oszacowania podstawy opodatkowania (dochodu) według art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej, stwierdzając, że te w sprawie zaistniały. Jak wynikało z ustaleń organu podatkowego, niekwestionowanych przez Skarżących, księga podatkowa nie zawierała wszystkich wymaganych danych potrzebnych do określenia podstawy opodatkowania, zaś skala owych nieprawidłowości uzasadniała stwierdzenie nierzetelności księgi, stosownie do art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej. Wskazano jednocześnie, że charakter nieprawidłowości, polegających zwłaszcza na dokonywaniu zakupu opon bez udokumentowania oraz braku ewidencjonowania sprzedaży opon, wykluczał oparcie się na innych dowodach aniżeli księgi, w celu określenia dochodu do opodatkowania. Zaistniały przeto wszystkie niezbędne przesłanki do wykorzystania szacunku w celu określenia podstawy opodatkowania.
Po przytoczeniu przepisów Ordynacji podatkowej określających metody szacowania, które w pierwszej kolejności winny być wykorzystywane w procesie wnioskowania o wysokości podstawy podatku, czyli o wymienione w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej metody, Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko zajęte przez organy podatkowe, że wymienione tam metody nie mogły znaleźć zastosowania.
Spośród wymienionych w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej metod szacowania, skarga zarzucała brak zastosowania metody określonej w pkt 2, to jest porównawczej zewnętrznej. Jak wynika z akt sprawy, Naczelnik Urzędu Skarbowego poszukiwał informacji o przedsiębiorcach prowadzących działalność o podobnym zakresie, zbliżonych obrotach i podobnych warunkach rynkowych, jednakże podmiotu takiego nie udało się ustalić. Organ podatkowy podmiotu takiego poszukiwał również pośród firm należących do grupy "A". Zidentyfikowane podmioty nie nadawały się do porównania, zwłaszcza ze względu na istotne różnice w zakresie miejsca położenia zakładu (lokalizacji) oraz stanu zatrudnienia (od 3 do 5 pracowników). Organ podatkowy nie znalazł również porównywalnych firm, działających na obszarze jego właściwości miejscowej, gdyż podmioty te odróżniały się ze względu na stan zatrudnienia, formę prowadzonej sprzedaży (za pośrednictwem serwisu "A."), czy też poszerzonym względem działalności Skarżącego przedmiotem działalności.
Sąd nie podzielił twierdzeń skargi, że wystarczająca dla oceny porównywalności przedsiębiorstw była sama tylko przynależność do grupy "A", bowiem obowiązek organu podatkowego zastosowania określonych metod wskazanych w przepisach Ordynacji podatkowej obejmuje metody, które zostały nie tylko nazwane, ale i odpowiednio tam scharakteryzowane. W przypadku metody porównawczej zewnętrznej chodzi o porównanie wysokości obrotów przedsiębiorstw prowadzących działalność o podobnym zakresie i w podobnych warunkach. Porównywalnym parametrem jest więc obrót, którego rozmiary niewątpliwie zależą od warunków wykonywania działalności, takich jak: lokalizacja, stan zatrudnienia, czy forma prowadzenia sprzedaży. Słusznie organ pierwszej instancji poszukując odpowiedniego podmiotu, na okoliczności te zwracał uwagę. Niezasadne było oczekiwanie skargi, iż dla celów porównania wystarczające będą ustalenia dotyczące zakresu stosowanej marży w przedsiębiorstwach należących do grupy "A". Przedmiotem ustalenia w metodzie porównawczej zewnętrznej mają być obroty przedsiębiorstw, nie zaś stosowane marże, a poza tym pojęcie "podobnych warunków" obejmuje znacznie więcej elementów, aniżeli przynależność do wspólnego ugrupowania gospodarczego.
Skoro metody wymienione w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej nie nadawały się do zastosowania, organ podatkowy uprawniony był na podstawie § 4, do zastosowania innej metody, bowiem jej wybór należy do jego kompetencji. Sąd stwierdził, że zastosowana metoda oparta została na zgromadzonych dowodach, a dokonane w tym zakresie wnioskowanie było logiczne i wykorzystywało dane wynikające z tych dowodów. Organy podatkowe wyjaśniły wyczerpująco, dlaczego zastosowana metoda jednostkowej ceny sprzedaży opony (wraz z usługą) dawała wynik najbardziej zbliżony do rzeczywistego, a także przedstawiły tok rozumowania przyjęty do uzyskania wyniku niezaewidencjonowanej sprzedaży.
Zarzut w stosunku do ustalonej jednostkowej ceny sprzedaży opony, ustalonej przez organy podatkowe, jako wygórowanej, nienotowanej przy sprzedaży opon, nie zasługiwał na uwzględnienie. Skarżący poza takim ogólnikowym stwierdzeniem nie przedstawili jakichkolwiek mankamentów rozumowania organu podatkowego. Skrupulatne wyliczenia bazowały na niepodważonej okoliczności braku zaewidencjonowania sprzedaży 1.435 opon, których cenę przyjęto na podstawie danych dotyczących transakcji zaewidencjonowanych, potwierdzonych fakturami i paragonami z kasy fiskalnej. Skarżącemu umknęło, że cena sprzedaży 341,26 zł w rzeczywistości obejmuje cenę opony oraz usługi, której wartości Skarżący nie wyodrębnił do osobnego wyliczenia i to pomimo wezwania organu podatkowego. Nieuzasadniona była więc uwaga odnośnie przyjęcia wyniku dającego zawyżoną marżę z tytułu sprzedaży opony, albowiem ta nie odnosiła się do obrotu samą oponą, gdyż uśredniona cena obejmowała również w części wartość świadczonej usługi.
Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wnieśli Skarżący - działający przez swojego pełnomocnika, zarzucając naruszenie:
- a) art. 134 § 1 oraz art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", w sposób istotny dla wyniku sprawy, poprzez ograniczenie merytorycznego badania sprawy do rozstrzygnięcia zasadności zarzutów wskazanych w skardze, z jednoczesnym pominięciem popełnionych na etapie postępowania podatkowego uchybień skutkujących wadliwością zapadłej w sprawie decyzji;
- b) art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez błędną jego wykładnię, a to przez uznanie, iż księga podatkowa, uznana uprzednio przez organ podatkowy za wadliwą, może stanowić dowód tego, co wynika z zawartych w niej zapisów;
- c) art. 23 § 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej, poprzez błędną jego wykładnię, a to przez uznanie, iż za działalność wykonywaną w warunkach podobnych w rozumieniu powołanego przepisu uznać można wyłącznie działalność prowadzoną w podobnej lokalizacji, z podobnym poziomem zatrudnienia, z tożsamą formą prowadzonej sprzedaży oraz zakresem prowadzonej działalności gospodarczej.
W związku z powyższym Skarżący wnieśli o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Sądowi pierwszej instancji.
W uzasadnieniu nie zgodzono się ze stanowiskiem Sądu pierwszej instancji, a w szczególności zarzucono temu Sądowi, że ten nie odniósł się do kwestii szafowania przez organy podatkowe mocą dowodową ksiąg rachunkowych. Sąd pominął kwestię badania prawidłowości przebiegu postępowania podatkowego od strony formalnej prawidłowości, mimo iż był do tego zobowiązany. Dalej wskazano, że dopiero na etapie ponownego zapoznania z materiałami postępowania podatkowego Skarżący stwierdzili, że Naczelnik Urzędu Skarbowego przed wydaniem decyzji nie dopełnił czynności formalnych związanych z uznaniem ksiąg podatkowych za nierzetelne.
Biorąc pod uwagę art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej, który stanowi, iż żeby skutecznie uznać księgi podatkowe za nierzetelne organ podatkowy ma obowiązek sporządzenia protokołu wskazującego za jaki okres i w jakiej części nie uznaje ksiąg podatkowych za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów, niewystarczające jest samo wskazanie w uzasadnieniu decyzji ustaleń faktycznych sprzecznych z treścią ksiąg bez sporządzenia stosownego protokołu. Skarżący podkreślił, że w toku postępowania organ podatkowy nie sporządził żadnego protokołu na okoliczność uznania ksiąg podatkowych za nierzetelne lub wadliwie prowadzone, stwierdzenie takie znajduje odzwierciedlenie dopiero w decyzji podatkowej. Opisane działania były sprzeczne z powołanymi przepisami Ordynacji podatkowej i winny były skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji na etapie kontroli instancyjnej w toku postępowania podatkowego. Mimo bowiem faktu, że Skarżący nie zauważyli opisanego uchybienia na żadnym z dotychczasowych etapów, uchybienie to winno być wzięte pod uwagę przez Sąd meriti z urzędu, w myśl art. 134 § 1 P.p.s.a. Zaniechanie dokonania kontroli w tym zakresie stanowi uchybienie proceduralne, a waga naruszeń ma istotny wpływ na wynik sprawy.
Sąd pierwszej instancji nie uwzględnił uchybienia popełnionego przez organy podatkowe, a polegającego na całkowicie dowolnej ocenie mocy dowodowej ksiąg podatkowych, gdyż z jednej strony uznano je za nierzetelne, a z drugiej strony w oparciu o ich zapisy dokonano ustaleń zasadniczych dla sposobu rozstrzygnięcia sprawy, czyli przyjęcia uśrednionej ceny opon będących przedmiotem transakcji. Co więcej, organ podatkowy posługuje się pojęciem "uśrednionej ceny sprzedaży" wraz z dodatkowymi usługami. Tym samym organ ten pominął wyjaśnienia, iż duża cześć niezewidencjonowanych transakcji sprzedaży dotyczyła samych opon bez montażu i bez świadczenia innych dodatkowych usług. Nie wyjaśniono w decyzji, dlaczego zapisom księgi przyznano jakąkolwiek moc dowodową, mimo że taki obowiązek miały organy podatkowe, a brak odniesienia się Sądu do opisywanego zarzutu uniemożliwił podjęcie polemiki z przesłankami, jakie przesądziły za uznaniem niezasadności uchybienia.
Skarżący nie zgodzili się ze stanowiskiem Sądu pierwszej instancji odnośnie do celów zastosowania metody porównawczej zewnętrznej szacowania dochodów. Organ podatkowy nie podał kryterium, jakie przyjął dla weryfikacji "podobności" lokalizacji i zatrudnienia, wskazując jedynie, że takie nie występują. Przyjęte kryteria oceny "podobności" innych podmiotów nie były jasne, ani zrozumiałe.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa prawnego.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Skarga kasacyjna jest niezasadna.
Stosownie do art. 290 § 5 Ordynacji podatkowej, w protokole kontroli mogą być zawarte również ustalenia dotyczące badania ksiąg w zakresie przewidzianym w art. 193. W tym przypadku nie sporządza się odrębnego protokołu badania ksiąg, o którym mowa w art. 193 § 6.
W aktach niniejszej sprawy znajduje się protokół kontroli podatkowej za 2006 r., w którym w pkt XXXII zawarto "protokół badania ksiąg w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych". W protokole tym organ podatkowy stwierdził, iż księgi podatkowe prowadzone były przez Skarżącego w sposób wadliwy i nierzetelny oraz określił, za jaki okres i w jakiej części nie uznał tych ksiąg za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów.
Mając na uwadze powyższe, całkowicie bezzasadny jest podniesiony w pierwszej kolejności w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 134 § 1 i art. 135 P.p.s.a. w związku z art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej, oparty na twierdzeniu, iż Sąd pierwszej instancji z uchybieniem tych przepisów nie dostrzegł, że organ podatkowy nie dopełnił czynności formalnych związanych z uznaniem ksiąg podatkowych za nierzetelne oraz że w toku postępowania organ podatkowy nie sporządził żadnego protokołu na okoliczność uznania ksiąg podatkowych za nierzetelnie lub wadliwie prowadzone, a stwierdzenie takie znajduje odzwierciedlenie dopiero w decyzji podatkowej określającej Skarżącym wymiar podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r.
Jak wykazano powyżej twierdzenia takie nie są zgodne rzeczywistym stanem rzeczy i nie uwzględniają materiału dowodowego znajdującego się w aktach sprawy.
Niezasadny jest także drugi zarzut skargi kasacyjnej, w którym Skarżący wskazywał na naruszenie art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej, "poprzez błędną jego wykładnię, a to przez uznanie, iż księga podatkowa uznana uprzednio przez organ za wadliwą, może stanowić dowód tego, co wynika z zawartych w niej zapisów".
Niezasadność tego zarzutu wynika przede wszystkim z faktu, iż Sąd pierwszej instancji nie prezentował przypisywanego mu w tym zarzucie sposobu rozumienia powyższego przepisu. Także organy podatkowe nie interpretowały tego przepisu we wskazany przez Skarżącego sposób.
Organy podatkowe uznały, iż Skarżący prowadził nierzetelnie księgi podatkowe, z tego powodu, iż nie wykazywał on w nich rzeczywiście realizowanych obrotów, a więc ilości zakupionych opon, a przede wszystkim całości osiąganych z ich sprzedaży przychodów. Księgi podatkowe nie były jednak jedynym dowodem w sprawie. Przyjęta przez organy podatkowe do oszacowania podstawy opodatkowania i kwestionowana przez Skarżącego "średnia ceny opony" (zakupu i sprzedaży) ustalona została przez organy podatkowe na podstawie dowodów zakupu oraz dowodów sprzedaży (faktury i paragony), nie zaś jak twierdzi Skarżący na podstawie ksiąg podatkowych. W tej części uzasadnienia, która dotyczy analizowanego zarzutu, Skarżący formułował także inne jeszcze zastrzeżenia wobec organów podatkowych oraz Sądu pierwszej instancji, a więc m.in., iż organy podatkowe ustalając tę średnią cenę opon pominęły jego wyjaśnienia, że duża część niezaewidencjonowanych transakcji sprzedaży dotyczyła samych opon (bez usługi) i pomimo wniosków Skarżącego o przeprowadzenie dalszych czynności dowodowych w tym zakresie, odmówiono jego twierdzeniom wiary, że nie wyjaśniono w treści decyzji organów podatkowych obydwu instancji, dlaczego zapisom księgi przyznano jakąkolwiek moc dowodową, wreszcie, iż wobec braku jakiegokolwiek ustosunkowania się Sądu meriti do tego zarzutu w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, nie sposób podjąć jakiejkolwiek polemiki z przesłankami, jakie przesądziły o uznaniu niezasadności tego uchybienia.
Jednakże zastrzeżenia te nie wykazują związku z konkretnie podniesionym zarzutem, tj. błędnej wykładni art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej, a zatem nie mogą zostać wzięte pod uwagę i stanowić ewentualnej podstawy do uchylenia zaskarżonego wyroku. Należy bowiem podkreślić, że stosownie do art. 183 § 1 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest wskazanymi w niej podstawami. Związanie podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze. Oznacza to konieczność precyzyjnego wskazania konkretnych przepisów prawa, którym zdaniem autora skargi kasacyjnej, Sąd uchybił. Naczelny Sąd Administracyjny jako sąd kasacyjny nie jest zatem uprawniony do samodzielnego konkretyzowania zarzutów i wychodzenia poza ramy, które zostały nakreślone w skardze kasacyjnej. Nie jest też powołany do uzupełniania zarzutów kasacyjnych i może oceniać jedynie te z nich, w których wskazano naruszenia konkretnych przepisów.
W kolejnym zarzucie skargi kasacyjnej Skarżący wskazał na naruszenie art. 23 § 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej, poprzez błędną jego wykładnię. W myśl tego przepisu, metoda porównawcza zewnętrzna polega na porównaniu wysokości obrotów w innych przedsiębiorstwach prowadzących działalność o podobnym zakresie i w podobnych warunkach. W świetle brzmienia tego przepisu, nie może być uznane za jego błędną wykładnię respektowanie wymogu, jako warunku zastosowanie tej metody, prowadzenia działalności w podobnej lokalizacji, z podobnym poziomem zatrudnienia, z tożsamą formą prowadzonej sprzedaży oraz zakresem tej działalności, albowiem wszystkie te elementy - zawarte w opisie powyższego zarzutu, mieszczą się w użytym w zacytowanym przepisie pojęciu "podobnego zakresu i podobnych warunków prowadzonej działalności."
Stosownie do art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej (zdanie pierwsze), określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania powinno zmierzać do określenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania. Podobieństwo wskazanych wyżej elementów w działalności gospodarczej służy więc urzeczywistnieniu tej kierunkowej dyrektywy i także z tego powodu nie może być poczytane za błędną wykładnię art. 23 § 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Jak słusznie zwrócono uwagę w odpowiedzi na skargę kasacyjną, to właśnie odstąpienie od wymogu podobieństwa wskazanych wyżej elementów w działalności innego przedsiębiorstwa, stanowiłoby o naruszeniu tego przepisu, zatem organ podatkowy typując do porównania inne przedsiębiorstwo musi w tej mierze zachować dużą rozwagę, aby nie narazić się na uzasadniony zarzut naruszenia art. 23 § 5 w związku art. 23 § 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej, właśnie ze względu na brak cechy podobieństwa co do zakresu i warunków prowadzonej działalności gospodarczej przez wytypowane do porównania przedsiębiorstwo.
Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny uznając, iż skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, stosownie do art. 184 P.p.s.a. skargę tę oddalił.
O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 209 w związku z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 P.p.s.a., w związku z § 6 pkt 6, § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) i pkt 2 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349, z późn. zm.).