Uzasadnienie
- 1. Wyrokiem z 15 maja 2013 r., I SA/Łd 175/13, oddalił skargę K. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 12 grudnia 2012 r. w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej.
- 2. Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym: decyzją z 7 maja 2001 r. Urząd Kontroli Skarbowej w [...] określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych wraz z zaległościami i odsetkami za zwłokę. W trakcie kontroli skarbowej ustalono, że w latach 1997-1998 skarżący zawarł w formie aktu notarialnego trzy umowy przedwstępne sprzedaży trzech nieruchomości. W umowach tych przewidziano, że nabywca zapłaci na rzecz skarżącego zaliczkę w terminie kilku miesięcy, natomiast samo przeniesienie prawa własności nastąpi w terminie późniejszym. W zależności od umowy strony uzgodniły, że będzie miało to miejsce po upływie 5-7 lat. Dwie z tych nieruchomości skarżący nabył kilka miesięcy przed zawarciem umowy, natomiast jedną z nich tego samego dnia. Co istotne, różnica pomiędzy cenami, które skarżący zapłacił za nieruchomości, a cenami ich zbycia, wskazanymi w umowach przedwstępnych, była znaczna. W tym stanie rzeczy, w ocenie Urzędu Kontroli Skarbowej, umowy przedwstępne zostały zawarte dla pozoru, w celu uniknięcia niekorzystnych dla skarżącego skutków, określonych w art. 10 ust. 1 pkt 9 i art. 11 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993 r., nr 90, poz. 416 z późń. zm.; dalej jako "u.p.d.o.f.".). Wspomniane umowy odpowiadały bowiem wymogom umów pożyczek.
Decyzją z 20 marca 2002 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Następnie wyrokiem z 26 listopada 2002 r. (I SA/Łd 704/02) Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę na rozstrzygnięcie organu drugiej instancji.
Wnioskiem z 12 marca 2012 r. skarżący wystąpił do Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi o wznowienie postępowania zakończonego prawomocną decyzją z 20 marca 2002 r. W uzasadnieniu wniosku skarżący wskazał, że w sprawie pojawiły się nowe okoliczności i dowody, istniejące w dacie wydania decyzji ostatecznej, ale nieznane w tym czasie organowi podatkowemu. Jego zdaniem, postanowienie Prokuratury Okręgowej w [...] z 30 czerwca 2011 r. o umorzeniu śledztwa wobec skarżącego odpowiada przesłankom wymienionym w art. 240 § 1 pkt 5 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 z późn. zm.; dalej jako "O.p."), uzasadniającym wznowienie postępowania.
Decyzją z 26 września 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi odmówił uchylenia decyzji ostatecznej z 20 marca 2002 r.
Rozpoznawszy odwołanie skarżącego, decyzją z 12 grudnia 2012 r., Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi utrzymał w mocy swoje wcześniejsze rozstrzygnięcie.
W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, że w świetle art. 240 § 1 pkt 5 O.p. przesłanką wznowienia postępowania zakończonego decyzją ostateczną jest pojawienia się istotnych dla sprawy nowych okoliczności faktycznych lub nowych dowodów, istniejących wprawdzie w dniu wydania decyzji, ale nieznanych organowi wydającemu decyzję. Przede wszystkim, jak zauważył Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi, postanowienie Prokuratury Okręgowej w [...] z 30 czerwca 2011 r. zostało wydane po upływie 9 lat od wydania decyzji ostatecznej. Tymczasem, zgodnie z art. 240 § 1 pkt 5 O.p., warunkiem wznowienia postępowania jest istnienie danej okoliczności faktycznej lub dowodu w dacie wydania decyzji. Innymi słowy powodem wznowienia postępowania jest to, że organ podatkowy nie wziął ich pod uwagę, chociaż powinien był to uczynić i mieć o nich wiedzę. Odwołując się do poglądów doktryny i orzecznictwa sądowoadministracyjnego, Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi doszedł do wniosku, że wznowienie postępowania na podstawie okoliczności lub dowodów, które były znane organowi w dniu wydania decyzji, albo które wystąpiły już po jej wydaniu, stanowi rażące naruszenie prawa w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 O.p.
Odnosząc się do aktu notarialnego sprzedaży jednej z nieruchomości, organ stwierdził, że jakkolwiek istniał on w dacie wydania decyzji i nie był znany organowi, jego treść nie ma istotnego znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Przede wszystkim z aktu tego wynika, że prawo własności nieruchomość zostało przeniesione nie na skutek realizacji umowy przedwstępnej – tytułem której skarżący otrzymał zaliczkę – ale innej niepowiązanej z nią umowy. Umowę sprzedaży, udokumentowaną wskazanym aktem notarialnym, zawarto bowiem 30 lipca 2001 r., podczas gdy skarżący zwrócił zaliczkę przewidzianą w umowie przedwstępnej 3 stycznia 2000 r. Zdaniem organu, wskazuje to, że zamiarem stron umowy przedwstępnej było nieodpłatne przekazanie skarżącemu kwot, które nazwano dla pozoru zaliczkami. W konsekwencji tego kwoty te należało uznać za świadczenie, o którym jest mowa w art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f.
- 3. W skardze na powyższą decyzję, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, skarżący podniósł zarzut naruszenia art. 240 § 1 pkt 5 O.p.
- 4. Sąd pierwszej instancji na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270; dalej jako "P.p.s.a.") oddalił skargę jako bezzasadną.
W motywach wyroku sąd pierwszej instancji stwierdził, że istota sporu sprowadza się do odpowiedzi na dwa pytania: czy ustalenia zawarte w postanowieniu prokuratury stanowią "nowe okoliczności faktyczne" oraz, czy umowa sprzedaży nieruchomości miała charakter "istotny" w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 O.p.
Odnosząc się do kwestii znaczenia postanowienia prokuratury, sąd pierwszej instancji zarysował jego treść. Zwrócił przy tym uwagę, że powodem umorzenia postępowania przygotowawczego była niemożliwość wykazania, iż skarżący świadomie wprowadził organ podatkowy w błąd, co do rzeczywistego stanu rzeczy. Z wyjaśnień podejrzanych wynikało bowiem, że umowy przedwstępne zostały przygotowane przez kancelarię prawniczą, w której ocenie umowa ta nie miała rodzić obowiązku podatkowego. Prokurator przyjął wobec tego – odmiennie aniżeli organ podatkowy w decyzji z 20 marca 2002 r. – że umowy przedwstępne nie zostały zawarte dla pozoru lecz miały charakter rzeczywisty.
Sąd pierwszej instancji zgodził się z Dyrektorem Izby Skarbowej w Łodzi, że postanowienia prokuratury i protokołu przesłuchania nie można uznać za nowe dowody, ponieważ nie istniały one w dacie wydania decyzji ostatecznej. Przy czym, nawet jeżeli okoliczności, które miałyby z tych dowodów wynikać, można by uznać za "nowe", musiałyby mieć one charakter obiektywny. Tymczasem ani akt oskarżenia, ani postanowienie o umorzeniu postępowania nie może być źródłem wiedzy o faktach. Zawierają one wyłącznie pewną ocenę dowodów przeprowadzonych w toku postępowania przygotowawczego. Niepodważalną wiedzę o "okolicznościach faktycznych" niesie bowiem jedynie prawomocny wyrok skazujący, wydany w postępowaniu karnym (art. 11 P.p.s.a.)
Sąd pierwszej instancji zaaprobował także stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi, co do oceny znaczenia dla sprawy umowy sprzedaży nieruchomości z 30 lipca 2001 r. Dowód ten, jakkolwiek istniał w momencie wydania decyzji ostatecznej i nie był znany organowi, nie jest dowodem istotnym w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę, że okoliczność sprzedaży nieruchomości była już przedmiotem oceny przez Naczelny Sąd Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy w Łodzi w wyroku z 26 listopada 2002 r. (I SA/Łd 704/02). Naczelny Sąd Administracyjny w motywach wspomnianego wyroku doszedł do wniosku, że skoro umowa sprzedaży miała miejsce po zwróceniu przez skarżącego zaliczki, nie mogła mieć istotnego znaczenia na stanowisko organów podatkowych. Sąd pierwszej instancji, podobnie jak Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi, podzielił stanowisko zawarte w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego.
- 5. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku skarżący podniósł zarzut naruszenia art. 240 § 1 pkt 5 O.p. poprzez błędne uznanie, że nie zaszły przesłanki wznowienia postępowania określone w tym przepisie.
- 6. W odpowiedzi na skargę kasacyjną dyrektor izby skarbowej wniósł o jej oddalenie i o zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego.
- 7. Postanowieniem z 17 kwietnia 2014 r. Naczelny Sąd Administracyjny zawiesił postępowanie w sprawie o sygn. akt II FSK 2690/13 ze skargi kasacyjnej K. G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 15 maja 2013 r., I SA/Łd 175/13. Zawieszenie postępowania uzasadniono informacją uzyskaną od pełnomocnika skarżącego, iż K. G. zmarł w dniu 12 marca 2014 r. Z uwagi na zgłoszenie się następcy prawnej skarżącego, tj. W. G., NSA postanowieniem z 13 listopada 2014 r., II FSK 2690/13, podjął zawieszone postępowanie.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
- 8. Skarga kasacyjna jest niezasadna.
Wytknąć należy autorowi skargi kasacyjnej, że formułując zarzut opisany w skardze kasacyjnej nie wskazał precyzyjnie na czym polegało naruszenie art. 240 § 1 pkt 5 O.p. przez sąd, ani też jaki miało ono wpływ na wynik sprawy. W ocenianej skardze kasacyjnej skarżący nie powiązał konkretnych okoliczności sprawy z konkretnymi regulacjami P.p.s.a. i O.p. W zaskarżonym wyroku sąd pierwszej instancji nie stosował przepisów Ordynacji podatkowej, a dokonywał jedynie kontroli zastosowania tych przepisów prawa przez organ podatkowy, biorąc pod uwagę wpływ stwierdzonych nieprawidłowości na wynik sprawy.
Tym samym, analizowany zarzut należy ocenić jako szeroko zarysowany w zakresie powołanych okoliczności, ale i wysoce nieprecyzyjny. Z najdalej posuniętej ostrożności Naczelny Sąd Administracyjny mając na uwadze treść uchwały pełnego składu NSA z 26 października 2009 r. (I OPS 10/09, ONSAiWSA 2010, nr 1, poz. 1), zgodnie z którą przytoczenie podstaw kasacyjnych, rozumiane jako wskazanie przepisów, które - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - zostały naruszone przez wojewódzki sąd administracyjny, nakłada na Naczelny Sąd Administracyjny, stosownie do art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 183 § 1 P.p.s.a., obowiązek odniesienia się do wszystkich zarzutów przytoczonych w podstawach kasacyjnych, ten postulat spełni.
Zgodnie z brzmieniem art. 240 § 1 pkt 5 O.p. w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję.
Odnosząc się do argumentacji zawartej w skardze kasacyjnej dotyczącej postanowienia Prokuratury Okręgowej w [...] z 30 czerwca 2011 r. przede wszystkim należy stwierdzić, że prawidłowo uznał sąd pierwszej instancji, że postanowienia prokuratury nie można uznać za nowy dowód, ponieważ nie istniał on w dacie wydania decyzji ostatecznej. W konsekwencji dowód ten nie spełnia przesłanek, o których mowa w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. i nie może stanowić podstawy wznowienia postępowania. Tym bardziej, wbrew stanowisku zawartemu w skardze kasacyjnej, nie mogą być nowymi okolicznościami faktycznymi ustalenia zawarte we wskazanym postanowieniu prokuratury.
Prawidłowo też sąd pierwszej instancji podniósł, że okoliczność sprzedaży nieruchomości z 30 lipca 2001 r. była już przedmiotem oceny przez Naczelny Sąd Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy w Łodzi w wyroku z 26 listopada 2002 r. (I SA/Łd 704/02). W powyższym wyroku sąd stwierdził, że "Według oceny Sądu na stanowisko organów podatkowych nie może mieć istotnego wpływu podniesiony przez stronę skarżącą fakt, iż w dn.30.07.2001r. skarżący dokonał sprzedaży na rzecz spółki –[...]- nieruchomości położonej w [...] przy ul. [...], albowiem należy zauważyć, że ta czynność została dokonana już po zakończeniu wcześniejszej umowy przedwstępnej, dotyczącej tej nieruchomości t.j. po zwrocie przez skarżącego w dn.3.01.2000r. na rzecz spółki otrzymanej wcześniej kwoty.". Umowa sprzedaży nieruchomości podlegała zatem już ocenie sądu i uznana została za okoliczność niemającą wpływu na wynik sprawy a wyrażona ocena w ramach wyroku NSA z 26 listopada 2002 r. (I SA/Łd 704/02) jest z mocy art. 170 P.p.s.a. wiążąca.
Z uwagi na powyższe zasadnie sąd pierwszej instancji zaaprobował stanowisko organów podatkowych, iż w rozpatrywanej sprawie nie było podstaw do uznania, że wyszły na jaw nowe okoliczności faktyczne i nowe dowody istotne dla rozstrzygnięcia sprawy a w konsekwencji nie wystąpiły przesłanki, o których mowa w art. 240 § 1 pkt 5 O.p.
Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 184 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 209 w zw. z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 P.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c) i pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013, poz. 461).