Uzasadnienie
I.1. Zaskarżonym wyrokiem z 5 lipca 2017 r., sygn. akt I SA/Gd 556/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę A. Sp. z o.o. z siedzibą w S. na postanowienie Ministra Rozwoju i Finansów z 1 lutego 2017 r. nr [...] w przedmiocie pozostawienia wniosku o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego bez rozpatrzenia.
I.2. W uzasadnieniu Sąd ten wskazał, że 20 września 2016 r. Spółka złożyła wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, uzupełniony następnie pismem z 9 listopada 2016 r. Spółka planuje zostać udziałowcem w innej spółce z ograniczoną odpowiedzialnością. Planowane jest podwyższenie kapitału zakładowego sp. z o.o. Udziały w podwyższonym kapitale zakładowym sp. z o.o. zostaną objęte przez Wnioskodawcę w całości w zamian za wkład niepieniężny (aport) w postaci składników majątkowych, w szczególności nieruchomości. Spółka skarżąca zadała więc pytanie, czy w przypadku objęcia udziałów w sp. z o.o. w zamian za aport aktywów przychód podatkowy Wnioskodawcy stanowić będzie wyłącznie wartość nominalna udziałów objętych w sp. z o.o., także w sytuacji, gdy rynkowa wartość aktywów będzie wyższa od wartości nominalnej udziałów obejmowanych w zamian za wnoszony wkład niepieniężny, a nadwyżka ta zostanie przekazana na kapitał zapasowy sp. z o.o.?
Zdaniem Wnioskodawcy w przypadku objęcia udziałów w sp. z o.o. w zamian za aport aktywów, jego przychód podatkowy stanowić będzie wyłącznie wartość nominalna udziałów objętych w sp. z o.o., także w sytuacji, gdy rynkowa wartość aktywów będzie wyższa od wartości nominalnej udziałów obejmowanych w zamian za wnoszony wkład niepieniężny, a nadwyżka ta zostanie przekazana na kapitał zapasowy sp. z o.o.
Wobec wątpliwości co do zakresu żądania przedstawionego we wniosku organ pismem z 28 października 2016 r. wezwał Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia poprzez wyjaśnienie:
- 1) czy przedmiotem żądanej interpretacji indywidualnej w zakresie zadanego we wniosku pytania miało być:
- a) adekwatnie do treści tego pytania - sposób rozpoznania przez Wnioskodawcę skutków podatkowych planowanej transakcji po stronie przychodów, dla celów dokonania przez niego rozliczeń podatkowych;
- b) określenie zakresu uprawnień przysługujących organom podatkowym w ramach kontroli wykazywanych przez podatników skutków podatkowych transakcji objęcia udziałów w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część;
- c) określenie, czy rozpoznane przez Wnioskodawcę skutki podatkowe planowanej transakcji po stronie przychodów nie ulegną zmianie w wyniku działań kontrolnych właściwego dla Wnioskodawcy organu podatkowego, w szczególności w związku z odesłaniem do art. 14 ust. 1-3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1888 ze zm.; dalej u.p.d.o.p.) zawartym w art. 12 ust. 1 pkt 7 tej ustawy;
- 2) w przypadku, gdy przedmiotem wniosku była kwestia wskazana w pkt 1) lit. a) tego wezwania - doprecyzowanie własnego stanowiska Spółki poprzez wskazanie, czy zawarte w nim twierdzenie: "Reasumując, w ocenie Wnioskodawcy, podatnik zobowiązany jest na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. wykazać jako przychód z objęcia udziałów/akcji w zamian za wkład niepieniężny (inny niż przedsiębiorstwo lub zorganizowana część przedsiębiorstwa) łączną wartość nominalną objętych udziałów/akcji. Ustawodawca nie przewidział wyjątku dla sytuacji, w której udziały/akcje byłyby obejmowane powyżej ich wartości nominalnej" stanowi odpowiedź na postawione we wniosku pytanie, albo udzielenie jednoznacznej odpowiedzi na postawione we wniosku pytanie.
W odpowiedzi na wezwanie Spółka podała, że jej wniosek dotyczył wyłącznie konsekwencji podatkowych planowanej transakcji w zakresie wysokości przychodu w przypadku objęcia udziałów/akcji za wkład niepieniężny (inny niż przedsiębiorstwo lub zorganizowana część przedsiębiorstwa), których wartość nominalna jest niższa niż wartość rynkowa wnoszonego wkładu, tj. w zakresie określonym w pkt 1 lit. a wezwania. Jednocześnie podkreśliła, że w odniesieniu do przedstawionego stanu faktycznego udzieliła we wniosku jednoznacznej odpowiedzi na postawione pytanie. Natomiast twierdzenie Wnioskodawcy przywołane w pkt 2 wezwania stanowi część jego uzasadnienia prawnego stanowiska co do pytania przedstawionego we wniosku.
Postanowieniem z 13 grudnia 2016 r. Minister Rozwoju i Finansów pozostawił bez rozpatrzenia wniosek Spółki z 13 września 2016 r. Po rozpatrzeniu wniesionego zażalenia Minister postanowieniem z 1 lutego 2017 r. utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie. W ocenie organu treść pytania Spółki w korelacji z przedstawionym przez nią opisem zdarzenia przyszłego i własnym stanowiskiem nie pozwalało w sposób jednoznaczny określić zakresu żądanej interpretacji. W szczególności w związku z odesłaniem do art. 14 ust. 1-3 u.p.d.o.p. zawartym w art. 12 ust. 1 pkt 7 tej ustawy, który to przepis został we wniosku wskazany przez Wnioskodawcę jako mający być przedmiotem interpretacji. Zdaniem organu zdarzenie przyszłe, postawione pytanie oraz własne stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego nie zostały przedstawione w sposób umożliwiający prawidłowe rozpatrzenie wniosku - nie tworzyły spójnej całości pozwalającej na jednoznaczne, nie budzące wątpliwości "odczytanie" zakresu żądania.
W ocenie organu wniosek nie został doprecyzowany w zakresie wynikającym z wezwania. W szczególności Wnioskodawca nie wskazał adekwatnie do treści wezwania, że wniosek dotyczy sposobu rozpoznania przez Wnioskodawcę określonych skutków podatkowych planowanej transakcji. Zdaniem organu Wnioskodawca potwierdził wyłącznie zakres żądania przedstawionego we wniosku z 13 września 2016 r. i potwierdził dotychczasowe zajęte stanowisko w sprawie.
I.3. W skardze do WSA Spółka zarzuciła naruszenie:
- - art. 14g w zw. z art. 168 § 2 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.; dalej O.p.) przez utrzymanie w mocy postanowienia, mimo że informacje przedstawione we wniosku i jego uzupełnieniu pozwalały w sposób jednoznaczny określić zakres żądania Spółki;
- - art. 121 § 1 w zw. z art. 169 § 1 w zw. z 14h O.p. przez bezpodstawne wezwanie Skarżącej do uzupełnienia braków formalnych wniosku, a następnie odmowę wydania merytorycznego rozstrzygnięcia mimo udzielenia odpowiedzi przez Skarżącą w zakresie wskazanym przez organ;
- - art. 120 w zw. z art. 14g w zw. z art. 14h O.p. przez utrzymanie w mocy postanowienia wydanego bez podstawy prawnej;
- - art. 121 § 1 w zw. z art. 14h oraz art. 14a in principio O.p. przez utrzymanie w mocy postanowienia w sytuacji, gdy podatnik miał prawo oczekiwać, że jego sprawa zostanie rozpatrzona tak jak indywidualne sprawy innych podatników rozpatrywane przez Ministra Finansów w analogicznym stanie faktycznym i przy zastosowaniu analogicznej argumentacji prawnej.
I.4. W odpowiedzi na skargę Minister Rozwoju i Finansów wniósł o oddalenie skargi.
I.5. WSA oddalił skargę, bowiem uznał, że istniały podstawy do wyjaśnienia przez organ interpretujący treści wniosku Spółki w trybie art. 169 § 1 O.p., skoro Spółka powołała się na art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p., który zawiera odesłanie do odpowiedniego stosowania art. 14 ust. 1-3 tej ustawy. Przepisy art. 14 u.p.d.o.p. dotyczą z kolei szczególnego sposobu weryfikacji cen zbycia dóbr majątkowych podatnika. Metoda weryfikacji, do której odwołuje się ten przepis ustawy dotyczy sytuacji, w której dochodzi do zawyżenia lub zaniżenia ceny transakcji w stosunku do cen rynkowych.
W związku z takim powiązaniem obu norm uzasadnione były zdaniem WSA wątpliwości organu co do tego, czy intencją Wnioskodawcy jest także udzielnie odpowiedzi na pytanie, jakie będzie postępowanie organów podatkowych w sytuacji wystąpienia przesłanek, o jakich mowa w art. 14 ust. 1-3 u.p.d.o.p. Skarżąca nie zaprezentowała własnego stanowiska w tym zakresie, ograniczając się do przywołania treści art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. We wniosku nie przedstawiła własnego stanowiska co do wykładni obu norm, ich wzajemnych relacji i nie odniosła tego do opisanego zdarzenia przyszłego.
WSA zgodził się z organem, że udzielenie przez Spółkę odpowiedzi nie stanowiło uzupełnienia wniosku zgodnie z wystosowanym przez organ wezwaniem. W istocie odpowiedź Spółki stanowiła bowiem powtórzenie fragmentu uzasadnienia prawnego zaprezentowanego we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej. Z udzielonej odpowiedzi nie wynika nadal jednoznacznie, czy wniosek dotyczy sposobu rozpoznania przez Spółkę określonych skutków podatkowych planowanej transakcji, która to kwestia miała zostać wyjaśniona zgodnie z wystosowanym przez organ wezwaniem. Skarżąca potwierdziła wyłącznie zakres żądania przedstawionego we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej, potwierdzając swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Zdaniem WSA zakres wniosku nadal pozostał niedookreślony. Organowi wydającemu interpretację nie wolno jest zaś domniemywać stanowiska Wnioskodawcy, jakie wyraża on we wniosku o udzielenie interpretacji.
Organ nie dokonuje bowiem własnej interpretacji określonego przez stronę zdarzenia przyszłego, lecz ocenia stanowisko prawne wyrażone przez wnioskodawcę. W związku z tym ocena prawna zaprezentowana we wniosku winna zostać sformułowana w sposób jednoznaczny, jasny i na tyle precyzyjny, aby nie pozostawiać wątpliwości co do tego, jakie jest stanowisko wnioskodawcy w odniesieniu do zaprezentowanego zdarzenia przyszłego. Takich wymogów wiosek Spółki zdaniem WSA nie spełniał, co uzasadniało wezwanie jej do uzupełnienia wniosku. Wobec nieuzupełnienia wniosku w zakresie wskazanym przez Ministra zasadnym w ocenie Sądu pierwszej instancji było pozostawienie wniosku bez rozpatrzenia.
- II. W skardze kasacyjnej Spółka zaskarżyła powyższy wyrok w całości, zarzucając na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.; dalej p.p.s.a.) naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy:
- - art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 14g w zw. z art. 14b § 3 oraz w zw. z art. 168 § 2 w zw. z art. 14h O.p. przez nieuwzględnienie skargi, mimo że organ bezpodstawnie odmówił wydania merytorycznego rozstrzygnięcia - w sytuacji, gdy informacje przedstawione we wniosku (uzupełnione pismem z 9 listopada 2016 r.) pozwalały w sposób jednoznaczny określić zakres żądania Spółki, a ocena prawna zaprezentowana przez Skarżącą w sposób jasny i precyzyjny przedstawiała jej stanowisko w sprawie, wobec czego organ był zobowiązany do wydania interpretacji indywidualnej w sprawie;
- - art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 i art. 169 § 1 w zw. z art. 14h O.p. oraz w zw. z art. 14b § 3 O.p. przez nieuwzględnienie skargi, mimo że zostały one wydane z naruszeniem zasady zaufania, tj. po bezpodstawnym wezwaniu Skarżącej do uzupełnienia braków formalnych wniosku, a następnie nieuzasadnionej odmowie wydania merytorycznego rozstrzygnięcia - w sytuacji, gdy wniosek nie wymagał uzupełnienia, a ponadto Skarżąca prawidłowo odpowiedziała na wezwanie, a więc organ zobowiązany był do merytorycznego rozpatrzenia sprawy;
- - art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 120 i art. 169 w zw. z art. 14h oraz w zw. z art. 14g w zw. z art. 14b § 3 O.p. przez nieuwzględnienie skargi w sytuacji, gdy wniosek Spółki spełniał wymogi formalne i był kompletny, zgodnie z wymogami art. 14b § 3 O.p., wobec czego brak było podstaw do zastosowania art. 14g O.p., a zatem zgodnie z zasadą legalizmu organ był zobowiązany do merytorycznego rozpatrzenia sprawy.
Powyższe naruszenia prawa skutkowały uznaniem przez WSA, że zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie o pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia są zgodne z prawem.
Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA oraz o zwrot kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.
III. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Szef Krajowej Administracji Skarbowej wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
- IV. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie, choć nie wszystkie jej zarzuty były zasadne.
IV.1. Przede wszystkim nie doszło w tej sprawie do naruszenia art. 146 § 1 p.p.s.a., bowiem – skoro nie wydano interpretacji indywidualnej – to nie podlegała ona kontroli sądu administracyjnego. Wobec tego WSA ani nie stosował, ani nie mógł stosować tego przepisu w tej sprawie.
IV.2. Za niezasadne należy też uznać zarzuty dotyczące samego wezwania o doprecyzowanie wniosku. Nawet gdyby uznać, jak chce Spółka, że wniosek był wystarczający, to w tych realiach sprawy samo wezwanie nie może mieć istotnego wpływu na wynik sprawy, a tego wymaga podstawa kasacyjna z art. 174 pkt 2 p.p.s.a.
IV.3. Zasadne okazały się zaś zarzuty skargi kasacyjnej co do pozostawienia wniosku o wydanie interpretacji bez rozpatrzenia. Po pierwsze - wniosek ten wraz z uzupełnieniem i odpowiedzią na wezwanie o dodatkowe wyjaśnienia spełniał warunki art. 14b § 3 O.p. Po drugie – udzielona odpowiedź była zgodna z wystosowanym przez organ wezwaniem. Nie było więc podstaw do pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia na podstawie art. 14g O.p. Takie bowiem działanie w istotny sposób naruszało zasadę praworządności i budzenia zaufania do organów podatkowych z art. 120 i art. 121 § 1 O.p.
IV.4. Zgodnie z art. 14g § 1 O.p. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej niespełniający wymogów określonych w art. 14b § 3 lub innych wymogów określonych przepisami prawa pozostawia się bez rozpatrzenia. Jednakże w przypadku interpretacji podatkowych odpowiednie zastosowanie (vide art. 14h O.p.) ma art. 169 § 1 O.p., który stanowi, że jeżeli podanie nie spełnia wymogów określonych przepisami prawa, organ podatkowy wzywa wnoszącego podanie do usunięcia braków w terminie 7 dni, z pouczeniem, że niewypełnienie tego warunku spowoduje pozostawienie podania bez rozpatrzenia.
W świetle art. 168 § 2 O.p. podanie powinno zawierać co najmniej treść żądania, wskazanie osoby, od której pochodzi, oraz jej adres (miejsca zamieszkania lub zwykłego pobytu, siedziby albo miejsca prowadzenia działalności) lub adres do doręczeń w kraju, identyfikator podatkowy, a w przypadku nierezydentów - numer i serię paszportu lub innego dokumentu stwierdzającego tożsamość, lub inny numer identyfikacyjny, o ile nie posiadają identyfikatora podatkowego, a także czynić zadość innym wymogom ustalonym w przepisach szczególnych. Zgodnie zaś z art. 14b § 3 O.p. składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.
IV.5. Oczywistym jest, że dla Spółki jej wniosek jest jasny i nie wymaga dodatkowego doprecyzowania. Organ miał jednak prawo powziąć wątpliwości co do zakresu żądania przedstawionego we wniosku Strony, co miało związek z odesłaniem w ramach art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p., na który powoływała się Strona, do art. 14 ust. 1-3 u.p.d.o.f. Organ przedstawił te wątpliwości i szczegółowo opisał w punktach i podpunktach, co miałoby być wyjaśnione. Warto jednak zauważyć, że organ zadał m.in. pytanie, czy przedmiotem żądanej interpretacji indywidualnej w zakresie zadanego we wniosku pytania miał być adekwatnie do treści tego pytania - sposób rozpoznania przez Wnioskodawcę skutków podatkowych planowanej transakcji po stronie przychodów, dla celów dokonania przez niego rozliczeń podatkowych (pkt 1 a). Takie sformułowanie pytania, na które Spółka może udzielić odpowiedzi – w skrócie rzecz ujmując – "tak", oznacza, że nie chodziło jej o żadne inne warianty, o których pisał organ w wezwaniu.
Dlatego nie dziwi sytuacja, w której Spółka na tak zadane pytanie, udzieliła odpowiedzi, że chodzi jej o wariant z pkt 1a i powtórzyła swoje stanowisko prawne wyrażone we wniosku. Tym bardziej jest to uzasadnione, że zdarzało się, że organy interpretujące odmawiały wszczęcia postępowania, gdy przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji były przepisy art. 14 ust. 1-3 u.p.d.o.p. Organy uznawały bowiem na podstawie art. 14b § 2a O.p., że skoro przepisy te dotyczą zakresu uprawnień przysługujących organom podatkowym, to wyklucza to wydanie interpretacji w ich przedmiocie.
Konstrukcja art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p., mimo odesłania do odpowiedniego stosowania art. 14 ust. 1-3 u.p.d.o.f., pozwalała Spółce na zadanie pytania, jakie padło we wniosku o interpretację. Warto w tym miejscu odwołać się do wyroku NSA z 28 marca 2019 r., sygn. akt II FSK 1060/17 (CBOSA), gdzie również na gruncie art. 12 ust. 1 pkt 7 i art. 14 ust. 1-3 u.p.d.o.p. wskazano, że "stosownie do ogólnie przyjętego w orzecznictwie i w doktrynie pojmowania zasad "odpowiedniego" stosowania przepisów, niektóre z nich znajdują zastosowanie wprost, bez żadnych modyfikacji i zabiegów adaptacyjnych, inne tylko pośrednio, a więc z uwzględnieniem konstrukcji, istoty i odrębności postępowania, w którym znajdują zastosowanie (z modyfikacją), a jeszcze inne w ogóle nie będą mogły być wykorzystane (por. m.in. postanowienia SN z dnia 19 kwietnia 2012 r., sygn. akt IV CZ 153/11)." Wszak może się okazać, że odpowiednie stosowanie przepisów art. 14 ust. 1-3 u.p.d.o.p. polega na braku ich zastosowania w kontekście określonego stanu faktycznego.
IV.6. Uznając, że wniosek Spółki powinien być rozpatrzony, Naczelny Sąd Administracyjny z oczywistych względów nie może jednak merytorycznie odnosić się do tego wniosku czy prowadzić rozważań co do przykładów z orzecznictwa na gruncie art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. Przypomnieć jedynie trzeba, że wniosek dotyczył zdarzenia przyszłego, a od czasu jego wniesienia art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. był kilkakrotnie nowelizowany.
IV.7. Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny uznając, że na obecnym etapie postępowania istota sprawy została dostatecznie wyjaśniona, na podstawie art. 188 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok w całości i rozpoznał skargę. Uwzględniając zaś skargę, Naczelny Sąd Administracyjny stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 193 p.p.s.a. uchylił zaskarżone postanowienie i postanowienie je poprzedzające. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 209, art. 200, art. 203 pkt 1 i art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a.