Uzasadnienie
I.1. Wyrokiem z dnia 4 października 2011 r., sygn. akt I SA/Bd 161/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę W.P.(Skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 30 grudnia 2010 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2004 r.
Przedstawiając stan faktyczny Sąd wskazał, że decyzją z dnia 30 grudnia 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia 30 czerwca 2010 r. w całości i ustalił stronie zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu za 2004 r. w kwocie 57.213 zł. W uzasadnieniu decyzji Dyrektor Izby Skarbowej powołał art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej u.p.d.o.f.).
Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że z poniesionych przez stronę w 2004 r. wydatków, kwota 76.284,28 zł nie znajduje pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu. Skoro nadwyżka poniesionych wydatków nad możliwymi do zgromadzenia środkami finansowymi wyniosła 76.284 zł po zaokrągleniu, to przy zastosowaniu stawki podatku w wysokości 75 % określonej w art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych od przychodów z nieujawnionych źródeł lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach wyniósł 57.213 zł.
II.1. W skardze na powyższą decyzję Skarżąca wniosła o jej uchylenie w całości oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji. Zaskarżonej decyzji zarzuciła nieuwzględnienie jako źródła dochodów, z których sfinansowano zakup w 2004 r. nieruchomości, oszczędności z lat poprzednich; wyciągnięcie błędnych wniosków z treści informacji pozyskanych w toku postępowania od banków oraz dokonanie sztucznego i niedopuszczalnego w świetle obowiązujących przepisów podziału dochodów otrzymywanych przez podatnika i jego małżonka, w tym dochodu uzyskanego ze sprzedaży w 1995 r. nieruchomości.
W podsumowaniu skargi podkreśliła, że organ pierwszej instancji pomimo wyraźnego brzmienia art. 20 u.p.d.o.f., jak i jego interpretacji odmówił uprawnienia do sfinansowania wydatków poniesionych w 2004 r. na zakup nieruchomości oszczędnościami pochodzącymi z lat poprzednich.
II.2. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.
III.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalając skargę w uzasadnieniu powołał art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Wyjaśnił także, że w rozpoznawanej sprawie nie doszło do naruszenia zasad postępowania, o których mowa w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) dalej O. p., a w szczególności w art. 120, art. 121, art. 122, art. 191 tej ustawy. Zdaniem Sądu organy zebrały materiał dowodowy wystarczający do rozstrzygnięcia, o czym świadczy to, że w trakcie postępowania skierowano zapytania do 63 oddziałów banków. Na jego podstawie organy dokonały prawidłowej oceny, bez przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów. Za zasadne Sąd uznał stwierdzenie organu, że skoro wszystkie środki lokowane były wyłącznie na lokatach, to pomimo braku danych sprzed roku 2000 od dwóch banków - wystarczy informacja z lat 2000 – 2004, gdyż oszczędności te winny nadal istnieć w tych latach, zważywszy na fakt, iż przedmiotem kontroli objęto rok 2004.
IV.1. W skardze kasacyjnej Skarżąca zarzuciła powyższemu wyrokowi naruszenie art. 133 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 dalej p.p.s.a.) poprzez błędne ustalenie, że strona nieuprawdopodobniła posiadania środków finansowych innych niż te, które ulokowała w bankach, przy jednoczesnym nieuwzględnieniu całego materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, art. 3 § 1 w zw. z art. 145 § 1 ust. 1 lit c) p.p.s.a. poprzez brak uchylenia decyzji pomimo, że w postępowaniu prowadzonym przez Dyrektora Izby Skarbowej doszło do uchybienia postanowieniem art. 123 § 1 O.p. Tym samym zaskarżony wyrok narusza także art. 1 § 1 in principio i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. nr 153, poz. 1569). Strona wskazała także na naruszenie prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., poprzez nieuwzględnienie, że poniesione przez Skarżącą wydatki znajdują pełne pokrycie w mieniu zgromadzonym przez Skarżącą przed ich poniesieniem, pochodzących z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f.
- IV. 2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ podatkowy wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.
- V. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy, przeto zasługuje na uwzględnienie.
Odnosząc się do sformułowanych w niej zarzutów należy zaznaczyć, iż mieści się wśród nich zarzut naruszenia art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2004 r. Przepis, o którym mowa, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r., został uznany wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r., sygn. akt SK 18/09 (sentencję ogłoszono w dniu 27 sierpnia 2013 r. w Dz. U. poz. 985) za niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji RP. Fakt ten zwalnia z oceny zasadności pozostałych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej i stwarza podstawę do uchylenia zarówno zaskarżonego wyroku sądu administracyjnego pierwszej instancji, jak i uwzględnienia wniesionej do niego skargi poprzez uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 30 grudnia 2010 r., nr [...]. Niekonstytucyjność przepisu tworzącego umocowanie do wydania decyzji w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów jest bowiem okolicznością, która przesądza o wadliwości (niezgodności z prawem) podjętego rozstrzygnięcia, a w konsekwencji – także wyroku sądu administracyjnego pierwszej instancji oddalającego skargę.
Naczelny Sąd Administracyjny, będąc związany sentencją powołanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego, obowiązany był wziąć pod uwagę niekonstytucyjność przepisu tworzącego podstawę do wydania decyzji w przedmiocie wymiaru podatku. Stan, o którym mowa, istniał w czasie podjęcia rozstrzygnięcia przez organ podatkowy. Bez znaczenia dla przeprowadzonej oceny prawnej jest zatem fakt utraty przez art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. mocy obowiązującej dopiero z dniem ogłoszenia wyroku Trybunału Konstytucyjnego w Dzienniku Ustaw.
W tym stanie rzeczy, z mocy art. 188 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. O kosztach postępowania rozstrzygnięto po myśli art. 200 i 207 § 2 tej ustawy. Stosując ten ostatni przepis (odstępując od zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości), za "przypadek szczególnie uzasadniony" w jego rozumieniu Sąd uznał to, że w dacie orzekania zarówno przez organ podatkowy, jak i sąd administracyjny I instancji, art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. pozostawał w obrocie prawnym i korzystał z domniemania zgodności z Konstytucją.