Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 12 sierpnia 2011 r., sygn. akt II FSK 375/10

Uzasadnienie

1. Wyrokiem z dnia 5 listopada 2009 r., I SA/Rz 703/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie uchylił zaskarżoną przez J. G. interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 5 marca 2009 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.

2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynikało, że we wniosku o udzielenie interpretacji Skarżąca wskazała, że w dniu 3 grudnia 2001 r. zawarła z bankiem GE - Bank Mieszkaniowy umowę kredytu budowlano-hipotecznego, w celu pozyskania środków pieniężnych na pokrycie ceny nabycia samodzielnego lokalu mieszkalnego, stanowiącego odrębny przedmiot własności. Nabycie ww. lokalu nastąpiło w dniu 19 maja 2003 r. Z kolei w dniu 11 czerwca 2004 r. małżonkowie zawarli z Bankiem Millenium umowę o kredyt w celu spłaty uprzednio zaciągniętego kredytu budowlano-hipotecznego. Wnioskodawca powołując się na treść umowy kredytowej cyt. "Kredyt przeznaczony jest na spłatę kredytu mieszkaniowego udzielonego przez (...) Bank Mieszkaniowy (...) przeznaczonego na nabycie prawa własności do lokalu mieszkalnego położonego w (...)" podniósł, że była to realizacja celu mieszkaniowego. W dniu 3 lipca 2007 r. małżonkowie zawarli umowę przedwstępną sprzedaży lokalu mieszkalnego, w formie aktu notarialnego; do zawarcia umowy ostatecznej – w tej samej formie – doszło w dniu 6 sierpnia 2007 r. W związku ze zbyciem przedmiotowego lokalu mieszkalnego w dniu 9 sierpnia 2007 r. we właściwym urzędzie skarbowym zostało złożone oświadczenie, że środki uzyskane ze sprzedaży małżonkowie wydatkują w całości na cele mieszkaniowe w ciągu najbliższych dwóch lat. W związku z powyższym wnioskodawca postawił pytanie: czy zaciągnięcie kredytu refinansowego w celu spłaty kredytu budowlano-hipotecznego stanowi wydatkowanie środków finansowych na cele mieszkaniowe, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.), zwanej dalej: u.p.d.o.f. - w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2007 r., a w związku z tym czy środki pochodzące z odpłatnego zbycia samodzielnego lokalu mieszkalnego przeznaczone na spłatę kredytu refinansowego są wolne od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) u.p.d.o.f. w związku z treścią art. 7 ust. 1 ustawy z dnia z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1588, zwana dalej: ustawą zmieniającą).

Zdaniem wnioskodawczyni środki pieniężne uzyskane wskutek odpłatnego zbycia nieruchomości, które następnie zostały przeznaczone na spłatę kredytu refinansowego, zaciągniętego dla spłaty kredytu budowlano-hipotecznego, z którego częściowo sfinansowano zakup zbytej nieruchomości, wolne są od podatku dochodowego od osób fizycznych, gdyż zaistniały stan faktyczny wypełnia hipotezę art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) u.p.d.o.f.

1. 3. W interpretacji Minister Finansów uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe. Organ uznał, że w stanie faktycznym tej sprawy zaciągnięcie kredytu refinansowego nastąpiło w celu spłaty innego kredytu budowlano-hipotecznego i wbrew twierdzeniu wnioskodawczyni nie stanowiło wydatkowania środków finansowych na cele mieszkaniowe, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r. W związku z tym środki pochodzące z odpłatnego zbycia samodzielnego lokalu mieszkalnego przeznaczone na spłatę kredytu refinansowego nie są wolne od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) u.p.d.o.f.
2. 4. W skardze do sądu pierwszej instancji Skarżąca zarzuciła naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i lit. e) u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2007 r.) w zw. z art. 7 ust. 1 ustawy zmieniającej poprzez przyjęcie, że środki pieniężne uzyskane z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego, które zostały przeznaczone na spłatę kredytu refinansowego, przy pomocy którego spłacono kredyt budowlano-hipoteczny, nie zostały wydatkowane na cele mieszkaniowe określone w powołanych przepisach, a w efekcie nie mogły korzystać ze zwolnienia przedmiotowego, o którym mowa w wyżej powołanym przepisie (z tzw. ulgi mieszkaniowej).
3. 5. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje stanowisko zawarte w interpretacji.
4. 7. Uzasadniając wydany wyrok sąd pierwszej instancji wskazał, że interpretacja udzielona przez Ministra Finansów naruszała prawo materialne, tj. art. 21 ust.1 pkt. 32 lit. e) u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r.). Odwołując się do treści i wykładni tego przepisu oraz art. 10 ust. 1 pkt 8 lit a) - c) u.p.d.o.f. sąd pierwszej instancji wskazał, że ulga podatkowa w przedstawionym stanie faktycznym dotyczy spłaty kredytu na cele mieszkaniowe, bo taki cel był w istocie zrealizowany.

W ocenie sądu stanowisko organu było błędne, bowiem z analizy przytoczonych przepisów wynikało, że wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych w części wydatkowanej, nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży, na spłatę kredytu zaciągniętego na cele "mieszkaniowe" przed dniem uzyskania tych przychodów. Oznaczało to, że do skorzystania z ulgi, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt. 32 lit. e) u.p.d.o.f., niezbędnym jest zaciągnięcie tego kredytu przed dniem uzyskania przychodu i wydatkowanie go, nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży zgodnie ze złożonym oświadczeniem. Innych ograniczeń ten przepis ustawowy nie zawiera, jak również nie precyzuje, czy kredyt ten ma być zaciągnięty w jednym banku, wymagając jedynie, aby był on pobrany na cele "mieszkaniowe" przed dniem uzyskania przychodów ze sprzedaży. Z przepisu tego zatem nie można było wyprowadzić wniosku, że kredyt refinansowy, zaciągnięty przed uzyskaniem przychodu, na spłatę wcześniej pobranego kredytu budowlano-hipotecznego, traci przymiot kredytu, o którym mowa w art. 21 ust.1 pkt. 32 lit. e) u.p.d.o.f.

Dlatego też sąd podzielił stanowisko skarżącej, że w przedstawionym stanie faktycznym posiada ona uprawnienie do skorzystania z ulgi podatkowej określonej w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) u.p.d.o.f., jak również wskazał, że interpretacja zaprezentowana przez organ prowadziła w istocie do pozaustawowego ograniczenia zastosowania zwolnienia podatkowego.

8. W skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Skarbowej w K. upoważniony do wydania interpretacji przez Ministra Finansów, zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając mu naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 r.) w zw. z art. 7 ust. 1 ustawy zmieniającej, poprzez błędną jego wykładnię polegającą na przyjęciu, iż wolne od podatku dochodowego od osób fizycznych są przychody ze sprzedaży nieruchomości w części wydatkowanej nie później niż w ciągu dwóch lat od dnia sprzedaży na spłatę kredytu refinansowego, nawet jeżeli ten kredyt refinansowy zaciągnięty został na spłatę kredytu budowlano – hipotecznego.

W ocenie organu, środki pieniężne uzyskane z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego, które zostały przeznaczone na spłatę kredytu refinansowego, nie zostały wydatkowane na cele mieszkaniowe, określone w art. 21 ust. pkt 32 lit. e) u.p.d.o.f., lecz na spłatę zaciągniętego wcześniej innego kredytu budowlano – hipotecznego.

Organ zarzucił również naruszenie przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 146 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) zwanej dalej: P.p.s.a. poprzez uchylenie zaskarżonej interpretacji w sytuacji, gdy winien zatem zapaść wyrok oddalający skargę na zasadzie art. 151 P.p.s.a.

W związku z tak postawionymi zarzutami organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

1. 9. W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżąca wniosła o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje.

Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy i dlatego zaskarżony wyrok podlega uchyleniu.

1. 10. Z brzmienia art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) u.p.d.o.f. wynika, że "wolne od podatku dochodowego są (...) przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) (...) w części wydatkowanej, nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży, na spłatę kredytu lub pożyczki, a także odsetek od kredytu lub pożyczki zaciągniętych na cele, o których mowa w lit. a), w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym również na spłatę kredytu lub pożyczki oraz odsetek od tego kredytu lub pożyczki zaciągniętych przed dniem uzyskania tych przychodów". Poza tym w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. jest mowa o celach mieszkaniowych, których realizacja uzasadnia zwolnienie przychodów uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) u.p.d.o.f., o ile zostały wydatkowane na:
2. - nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,
3. - nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,
4. - nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie przeznaczonych pod budowę budynku mieszkalnego, w tym również gruntu lub udziału w gruncie albo prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego,
5. - budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, remont lub modernizację własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego, położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,
6. - rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację - na cele mieszkalne - własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego, położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, (...)".

Z porównania treści obu tych przepisów wynika, że w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) u.p.d.o.f. przychód podlega zwolnieniu tylko w tej części, w której był wydatkowany na cele, o których mowa w lit. a), a wiec nie można wbrew dyrektywom wykładni językowej przyjmować, że celami tymi może być także spłata kredytu lub pożyczki refinansowych i odsetek od nich, skoro nie wynika to z brzmienia przepisu. Byłaby to przecież wykładnia rozszerzająca przepis art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) u.p.d.o.f. Przepis art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) u.p.d.o.f. wyraźnie przy tym wskazuje, że "przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych powinien być wydatkowany na spłatę kredytu zaciągniętego na cele mieszkaniowe" a nie na spłatę kredytu zaciągniętego na spłatę kredytu zaciągniętego na cele mieszkaniowe. Nie ma przy tym istotnego znaczenia to, że kredyt refinansowy służył sfinansowaniu kredytu zaciągniętego na cele mieszkaniowe wskazane w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f.

Zaciągnięcie kredytu refinansowego i jego przeznaczenie nie były wydatkiem na cele mieszkaniowe lecz jego celem było wcześniejsza spłata kredytu, a więc była to zamiana kredytu droższego na tańszy. Bezpośrednim celem wydatków poniesionych na kredyt refinansowy nie była więc realizacja celu mieszkaniowego, lecz opłacalność zaciągnięcia nowego kredytu z uwagi na jego taniość w stosunku do kredytu poprzedniego. Jest to oczywiście cel uzasadniony subiektywnie i godny aprobaty ale nie cel założony przez ustawodawcę jako realizujący cel mieszkaniowy. Trafnie zatem podniesiono w skardze kasacyjnej, że katalog celów określonych jako cele mieszkaniowe w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. jest katalogiem zamkniętym i nie została w nim wymieniona jako realizacja tego celu zaciągnięcie kredytu refinansowego na spłatę kredytu lub pożyczki oraz odsetek.

1. 11. Zasadnie również podniesiono w skardze kasacyjnej, że dopiero od dnia 1 stycznia 2009 r. na skutek zmiany ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ustawą z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U z 2008 r., Nr 209, poz. 1316 ze zm.) w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. wprowadzono zwolnienie od podatku dochodowego dochodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, przy czym zgodnie z wprowadzonym także od tej daty art. 21 ust. 25 pkt 1 u.p.d.o.f. za wydatki, na cele o których mowa w ust. 1 pkt 131 uważa się:

1. 1. wydatki poniesione na:
2. a) nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,
3. b) nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,
4. c) nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego,
5. d) budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego,
6. e) rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego
7. - położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej,
8. 2. wydatki poniesione na:
9. a) spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), na cele określone w pkt 1,
10. b) spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), na spłatę kredytu (pożyczki), o którym mowa w lit. a),
11. c) spłatę każdego kolejnego kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 100 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) na spłatę kredytu (pożyczki), o których mowa w lit. a) lub b)
12. - w banku lub spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej (...).

To zaś oznaczało, że dopiero od dnia 1 stycznia 2009 r. możliwe było uznanie, że zaciągnięcie kredytu refinansowego i jego spłata z przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych było realizacją celu mieszkaniowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) (art. 21 ust. 1 pkt 131) u.p.d.o.f.

Istotnym jest, jeszcze to że ustawodawca w powyższej ustawie zamieścił art. 7, którym zmienił art. 9 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz zmianie niektórych innych ustaw w ten sposób, że przyznał podatnikom, którzy w latach 2002-2006 zaciągnęli kredyt (pożyczkę), o którym mowa w art. 26b u.p.d.o.f. (a więc podatnikom realizującym własne cele mieszkaniowe) prawo do odliczenia wydatków na spłatę odsetek:

1. 1) od kredytu mieszkaniowego,
2. 2) od kredytu (pożyczki) zaciągniętego na spłatę kredytu mieszkaniowego,
3. 3) od każdego kolejnego kredytu (pożyczki) zaciągniętych na spłatę kredytu (pożyczki), o których mowa w pkt 1 lub 2 - do upływu terminu spłaty określonego w umowie o kredyt mieszkaniowej zawarty przed dniem 1 stycznia 2007 r., nie później jednak do 31 grudnia 2027 r.

W uzasadnieniu do projektu zmiany tej ustawy zmieniającej w odniesieniu do art. 5 (w projekcie art. 9 był określony jako art.

5) wskazano, że "w obecnym brzmieniu przepisów odliczeniu – na zasadzie praw nabytych – podlegają wyłącznie odsetki od kredytu (pożyczki) mieszkaniowego, tj. przeznaczonego na bezpośrednie finansowanie celów mieszkaniowych (...). W konsekwencji, z chwilą zaciągnięcia kredytu (pożyczki) refinansowego, podatnik traci prawo do kontynuowania ulgi odsetkowej". Oznacza to, że ustawodawca brał pod uwagę skutki zmiany sposobu spłaty odsetek od kredytu mieszkaniowego i skoro przyjmował, że do chwili wprowadzenia art. 9 tej ustawy zmieniającej zaciągnięcie przez podatników, o których mowa w art. 26b) u.p.d.o.f. kredytu refinansowego i spłaty nim uprzednio zaciągniętego kredytu mieszkaniowego nie było realizacją celu mieszkaniowego i zdecydował się na zmiany w tym zakresie, to należy założyć, że równocześnie zmieniając zwolnienie podatkowe wprowadzone dla podatników zbywających nieruchomości i prawa majątkowe (art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) u.p.d.o.f.) przyznałby też i tym podatnikom zwolnienie, działające wstecz. Jeżeli tego w stosunku do tych podatników ustawodawca nie uczynił, to wprowadzenie tego zwolnienia w drodze wykładni byłoby sprzeczne z zasadą dokonywania wykładni przepisów prawa w zgodzie z Konstytucją (art. 2 Konstytucji R.P.) i w dodatku byłoby pogwałceniem zasady racjonalnego ustawodawcy, gdyż sąd orzekający nie może w tym zakresie wyręczać ustawodawcy. Ustawa ta przecież wywoływała określone skutki finansowe dla budżetu państwa, a z uzasadnienia projektu wynika, że ustawodawca te skutki rozważał.

Podkreślenia wymaga, że w wyżej wskazanym uzasadnieniu do projektu zmiany ustawodawca dokonał w istocie wykładni autentycznej spornych w tej sprawie przepisów, co wyklucza zajęcie odmiennego stanowiska przez sąd administracyjny.

Reasumując podkreślić trzeba, że spłata, z przychodów uzyskanych ze sprzedaży w 2007 r. lokalu mieszkaniowego nabytego w 2003 r. kredytu refinansowego zaciągniętego na spłatę kredytu mieszkaniowego, nie jest realizacją celów mieszkaniowych, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i e) u.p.d.o.f.

W tym stanie sprawy Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 188 p.p.s.a. Zaznaczyć trzeba, że podniesiony zarzut naruszenia art. 146 w zw. z art. 151 p.p.s.a. jest zasadny, gdyż w sprawie skargę należało oddalić. Przedstawiona przez organ podatkowy wykładnia art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i e) u.p.d.o.f. była trafna, ale zasadność tego zarzutu wiąże się z treścią rozstrzygnięcia sądu pierwszej instancji.

O kosztach Sąd orzekł na podstawie art. 203 pkt 2, art. 205 § 2, art. 210 § 1 P.p.s.a. w zw. z § 14 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.). Uzasadniało to także rozstrzygnięcie oparte na art. 188 P.p.s.a.