Uzasadnienie
Zaskarżonym wyrokiem z dnia 7 października 2005 r., I SA/Gd 2529/02, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę "C." Sp. z o.o. w G. na decyzję Izby Skarbowej w G. z dnia 23 października 2002 r. (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2000 r.
Z ustaleń faktycznych dokonanych i ocenionych przez organy podatkowe i zaakceptowanych przez Sąd I instancji wynika, że Michał J. od listopada 1998 r. stał się jedynym wspólnikiem /udziałowcem/ spółki z o.o. "C." z siedzibą w G., a jednocześnie występował jednoosobowo jako Zgromadzenie Wspólników i był jedynym członkiem zarządu spółki /jako dyrektor/. W dniu 1 grudnia 1998 r. Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników Spółki "C." w osobie Michała J. podjęło uchwałę w sprawie przyznania mu wynagrodzenia za sprawowanie zarządu spółki w wysokości 7.000 zł, płatnego do dnia ostatniego każdego miesiąca kalendarzowego z dołu, niezależnie od liczby formalnie zwołanych posiedzeń zarządu. Realizując powyższą uchwałę spółka w 2000 r. wypłaciła Michałowi J. za sprawowanie zarządu kwotę 84.000 zł, obciążając tymi wydatkami koszty uzyskania przychodu.
Mając powyższe okoliczności na uwadze, decyzją z dnia 14 czerwca 2002 r. Inspektor Urzędu Kontroli Skarbowej w G. określił spółce podatek dochodowy od osób prawnych za 2000 rok w wysokości 177.218 zł, zaległość podatkową w wysokości 25.200 zł oraz odsetki od zaległości podatkowej w wysokości 10.219.50 zł. Zdaniem organu podatkowego wynagrodzenie w kwocie 84.000 zł stanowiło jednostronne świadczenie, które, w świetle art. 16 ust. 1 pkt 38 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. 2000 nr 54 poz. 654 ze zm., zwanej dalej u.p.d.o.p./, nie stanowiło kosztu uzyskania przychodu.
W odwołaniu od powyższej decyzji spółka zarzuciła naruszenie art. 235 Kodeksu handlowego /rozporządzenie Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 27 czerwca 1934 r. - Dz.U. nr 57 poz. 502 ze zm. obowiązujący do 31.12.2000 r., zwanym dalej Kodeks handlowy/, art. 16 ust. 1 pkt 38, art. 16 ust. 1 pkt 38 a u.p.d.o.p.
Rozpatrując odwołanie skarżącej spółki Izba Skarbowa w G. stwierdziła, że uchwała Zgromadzenia Wspólników z dnia 1 grudnia 1998 roku, jest, na podstawie art. 58 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny /Dz.U. nr 16 poz. 93 ze zm./, dotknięta bezwzględną nieważnością, przez co jest również prawnie bezskuteczna. Wobec tego, zdaniem organu odwoławczego, wydatki spółki dokonane na podstawie tej uchwały nie mogły stanowić kosztów uzyskania przychodów. W opinii organu II instancji realizacja postanowień wynikających z nieważnych czynności prawnych nie może być uznana za czynność wywołującą określone skutki prawne również na gruncie przepisów prawa podatkowego.
W skardze skierowanej do Sądu administracyjnego skarżąca spółka zarzuciła niewłaściwe zastosowanie przepisów art. 235 Kodeksu handlowego oraz art. 16 ust. 1 pkt 38 i pkt 38a u.p.d.o.p. W ocenie skarżącej spółki przepis art. 235 Kodeksu handlowego nie powinien mieć zastosowania do kwestionowanej w zaskarżonej decyzji uchwały Zgromadzenia Wspólników. Skarżąca zarzuciła również organowi II instancji błędne zakwalifikowanie wypłaty Zarządowi spółki wynagrodzenia w kontekście ustawy podatkowej. Wynagrodzenie to, w jej opinii, nie miało bowiem charakteru jednostronnego, gdyż po drugiej stronie wystąpił obowiązek zarządu w zakresie zarządzania spółką. Zakwestionowane przez organ wynagrodzenie Zarządu wypłacone zostało bez wątpienia z tytułu pełnionej funkcji, a zatem w świetle art. 16 ust. 1 pkt 38a u.p.d.o.p., może być zakwalifikowane jako koszt uzyskania przychodu.
W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa w G. wniosła o jej oddalenie i podtrzymała dotychczasowe stanowisko.
Oddalając skargę, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uznał, iż przedstawione w skardze zarzuty naruszenia art. 235 Kodeksu handlowego i art. 16 ust. 1 pkt 38 i 38a u.p.d.o.p. są nietrafne.
W punkcie wyjścia Sąd I instancji zauważył, że art. 235 Kodeksu handlowego miał zastosowanie w sprawie, albowiem przepis ten dotyczy wszystkich spółek z ograniczoną odpowiedzialnością bez wyjątku, w tym i jednoosobowych, jak skarżąca. Zdaniem Sądu nie ulega wątpliwości, że wymieniony przepis ogranicza uprawnienia wspólników spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, stąd też należy wykładać go ściśle. Dotyczy on wszystkich wspólników, a więc również tych, którzy są członkami organów spółki z o.o., w tym członkami zarządu spółki. Tym samym wspólnicy, którzy są jednocześnie członkami zarządu mogą głosować za zatwierdzeniem sprawozdania zarządu, bilansu oraz rachunki zysków i strat, bo tych spraw powoływany przepis nie obejmuje.
Natomiast wspólnik spółki będący członkiem zarządu, w sprawach ustalenia wynagrodzenia dla członków zarządu powinien powstrzymać się od głosowania. Dotyczy to wszystkich uchwał w tym zakresie, bez względu na to jak szczegółową regulację zawierają te uchwały /ogólne, a więc nie określające ściśle wysokości wynagrodzenia dla każdego z członków zarządu, czy też ściśle określające zasady jakie będą obowiązywać przy wypłatach określonych kwot/. W związku z tym Sąd podzielił stanowisko organu odwoławczego stwierdzające, że w sprawach dotyczących ustalenia wynagrodzenia z jakiegokolwiek tytułu wspólnik - będący jednocześnie, jak w sprawie, członkiem zarządu spółki, nie mógł brać udziału w głosowaniu, nie tylko gdy chodzi o jego wynagrodzenie, ale i wówczas, gdy miała być podjęta uchwała co do wynagradzania organów spółki.
Sąd doszedł do przekonania, iż wynagrodzenie wypłacone Michałowi J., na podstawie nieważnej uchwały nie mogło obciążać rachunku kosztowego spółki zgodnie z art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.p. /w brzmieniu obowiązującym w 2000 roku/. Zdaniem Sądu I instancji przedmiotowe wynagrodzenie było jednostronnym świadczeniem spółki, albowiem nie było ważnego tytułu do jego wypłacania a świadczone przez Michała J. czynności były wykonywane w myśl art. 201 par. 2 Kodeksu handlowego.
Nie został także zaakceptowany przez Sąd I instancji pogląd skarżącej spółki, iż w sprawie należało zastosować art. 16 ust. 1 pkt 38a u.p.d.o.p., gdyż regulacja zawarta w tymże przepisie nie odnosi się do udziałowców spółek z o.o. czy akcjonariuszy, a do innych osób wchodzących w skład rad nadzorczych, komisji rewizyjnych lub organów stanowiących osób prawnych. Sąd wyjaśnił zatem, iż kosztowy charakter wydatków ponoszonych na rzecz udziałowców uregulował ustawodawca w art. 16 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.p.
W skardze kasacyjnej pełnomocnik skarżącej spółki zarzucił powyższemu wyrokowi - na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm., zwanej dalej p.p.s.a./:
1/ naruszenie prawa materialnego:
- - art. 235 Kodeksu handlowego - przez błędną jego wykładnię i przyjęcie, że przepis ten dotyczy także jednoosobowych spółek z ograniczoną odpowiedzialnością,
- - art. 58 Kodeksu cywilnego - poprzez jego błędne zastosowanie i przyjęcie, że sporna uchwała Zgromadzenia Wspólników skarżącej spółki z dnia 1 grudnia 1998 r. była bezwzględnie nieważna,
- - art. 16 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.p. - poprzez jego błędne zastosowanie i przyjęcie, że wynagrodzenie, wypłacone na podstawie spornej uchwały Zgromadzenia Wspólników skarżącej spółki z dnia 1 grudnia 1998 r. stanowiło jednostronne świadczenie spółki na rzecz jej udziałowca,
- - art. 201 par. 2 Kodeksu handlowego - poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że prowadzenie spraw spółki przez członka jej zarządu i jednocześnie udziałowca, nie będącego równocześnie pracownikiem tejże spółki odbywać się winno bez wynagrodzenia, gdyż jest obowiązkiem tego członka zarządu.
Ponadto autor skargi kasacyjnej, na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a., wskazał na naruszenie art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" i art. 134 par. 1 p.p.s.a. poprzez ich niezastosowanie i nienakazanie organowi podatkowemu uzupełnienia materiału dowodowego - art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm., zwanej dalej Ordynacja podatkowa/ - w celu stwierdzenia, czy wypłata zakwestionowanego świadczenia pozostawała w związku z uzyskaniem przez skarżącą spółkę przychodu.
Wskazując na powyższe zarzuty wniesiono o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku oraz o zasądzenie na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego.
Wnoszący skargę kasacyjną wywodził, iż Sąd I instancji nie rozważył, czy kwestionowany wydatek pozostawał w związku z przychodami skarżącej spółki. Zdaniem skarżącego, Sąd I instancji z góry założył, że jakiekolwiek świadczenie pieniężne wypłacone na rzecz jedynego wspólnika, będącego członkiem zarządu spółki, nie pozostającym w stosunku pracy, jest świadczeniem jednostronnym na rzecz udziałowca. U podstaw takiego stwierdzenia legła całkowicie wadliwa wykładnia przepisu art. 201 par. 2 Kodeksu handlowego. W opinii autora skargi kasacyjnej nie było podstaw do zastosowania w sprawie przepisu art. 16 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.p. - a przynajmniej, wniosek Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, iż sporne wynagrodzenie było takim jednostronnym świadczeniem, był przedwczesny. W jego ocenie wniosek taki można byłoby bowiem wyprowadzić dopiero po ponownym rozpatrzeniu sprawy przez organy podatkowe, na skutek uchylenia wydanej decyzji administracyjnej w celu uzupełnienia materiału dowodowego w trybie art. 191 Ordynacji podatkowej.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w G. wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych, podtrzymując argumentację zaprezentowaną w zaskarżonej decyzji.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Skarga kasacyjna nie jest zasadna.
Na podstawie powoływanego przez organy podatkowe i Sąd I instancji art. 235 Kodeksu handlowego wspólnicy nie mogą głosować przy powzięciu uchwał dotyczących ich wynagrodzenia. Z przytoczonego unormowania nie wynika, aby zakres jego obowiązywania nie obejmował obszaru funkcjonowania jednoosobowych spółek z ograniczoną odpowiedzialnością. Wskazywane przez autora skargi kasacyjnej orzecznictwo dotyczyło innych aniżeli rozpatrywane zagadnień, w szczególności związanych z umową o pracę, która w sprawie niniejszej z członkiem zarządu nie została zawarta. Uchwała podjęta przez jedynego wspólnika spółki w sprawie przyznania mu wynagrodzenia jako członkowi jednoosobowego jej zarządu niewątpliwie była sprzeczna z art. 235 Kodeksu handlowego. Z tego powodu, w myśl art. 120 Ordynacji podatkowej zobowiązany do działania na podstawie przepisów prawa, organ podatkowy nie mógł ocenić powyższej uchwały jako zgodnej z prawem, a tym samym uznać wydatki, o których stanowiła, za zgodny z prawem koszt uzyskania przychodów skarżącej osoby prawnej.
Do powyższego dodać także należy, że nie narusza treści jak i ratio legis art. 201 par. 2 Kodeksu handlowego stanowisko organów podatkowych i Sądu I instancji, że członek jednoosobowego zarządu był uprawniony i obowiązany do prowadzenia spraw spółki, której był jedynym udziałowcem. W tym stanie rzeczy przedstawiona i akceptująco rozważona w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku ocena zastosowania przez organy podatkowe prawa materialnego w postaci art. 16 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.p. jest dostatecznie poprawna i nie narusza prawa. Sporne w sprawie świadczenie było jednostronne, albowiem ukonstytuowane zostało na podstawie naruszającej prawo uchwały, a jego beneficjentem miała być osoba i bez niego uprawniona i obowiązana do prowadzenia spraw własnej spółki.
Z tych powodów, na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną i orzekł o kosztach postępowania kasacyjnego.