Uzasadnienie
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, wyrokiem z 28 września 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 2572/16, oddalił skargę A. B. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z 9 marca 2020 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.
W skardze kasacyjnej wywiedzionej od powyższego wyroku pełnomocnik skarżącej podniósł zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 21 ust. 1 pkt 4 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1387 ze zm.; dalej "u.p.d.o.f.") przez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że na podstawie powołanych przepisów odsetki od nieterminowej wypłaty odszkodowania z tytułu ubezpieczeń osobowych nie są zwolnione od opodatkowania, podczas gdy prawidłowa interpretacja tych przepisów daje podstawy do uznania, że kwoty wypłacone z tego tytułu są zwolnione z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych.
Wskazując na powyższe pełnomocnik skarżącej wniósł o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie od strony skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna okazała się niezasadna, dlatego została oddalona.
Zaistniały w niniejszej sprawie spór sprowadza się do rozstrzygnięcia kwestii czy kwota odsetek za zwłokę z tytułu opóźnienia w wypłacie odszkodowania powinna korzystać ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych tak jak świadczenie główne.
Stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f wolne od podatku są kwoty otrzymane z tytułu ubezpieczeń majątkowych i osobowych z wyjątkami, które nie mają zastosowania do przedstawionego stanu faktycznego wniosku o interpretację. Sąd pierwszej instancji uznał, że odsetki po ich powstaniu stają się długiem samodzielnym, niezależnym od długu głównego. W związku z tym nie ma do nich zastosowanie zwolnienie podatkowe z art. 21 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. i ta konstatacja jest prawidłowa. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, skarżąca wysnuwa natomiast nieprawidłowe wnioski, jakoby omawiane zwolnienie obejmowało nie tylko kwoty otrzymane z tytułu ubezpieczeń majątkowych i osobowych, ale również odsetki.
Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko wielokrotnie wyrażane przez ten Sąd, m.in. w wyrokach z 28 marca 2019 r., sygn. akt II FSK 823/17, z 17 lipca 2020 r., sygn. akt 1430/18, że odsetki nie są wypłacane z tytułu ubezpieczeń majątkowych i osobowych, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., ale mają swoje źródło w przepisach ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93, ze zm., dalej "K.c."). Stanowisko to jest też zbieżne z poglądami orzeczniczymi Sądu Najwyższego (wyrok z 19 stycznia 1990 r., sygn. akt IV CR 294/89 oraz z 15 kwietnia 1991 r., sygn. akt III CZP 21/91), że odsetki za opóźnienie mają względem kwoty zasadniczej odszkodowania charakter akcesoryjny, ponieważ nie mogą powstać bez istnienia długu głównego, to jednak skoro już raz powstaną, uzyskują byt niezależny od długu głównego i mogą istnieć nawet po jego wygaśnięciu. Nie są one częścią składową odszkodowania zasadniczego, gdyż opierają się na odrębnym stanie faktycznym i odrębnej podstawie materialnoprawnej.
Istotne dla rozstrzygnięcia sporu prawnego w niniejszej sprawie jest też stanowisko wyrażone przez Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z 6 czerwca 2016 r., sygn. akt II FPS 2/16, w której dokonał on uniwersalnej analizy instytucji odsetek. Zwrócił uwagę, że K.c. nie formułuje legalnej definicji odsetek oraz że ustawodawca poświęcił im cztery przepisy, tj. art. 359, art. 360, art. 481 i art. 482. W piśmiennictwie przyjmuje się, że odsetki to zwykle wynagrodzenie za korzystanie z cudzych pieniędzy lub z rzeczy oznaczonych co do gatunku. Od tego rodzaju odsetek należy odróżnić odsetki za opóźnienie w wykonaniu zobowiązania pieniężnego (art. 481 § 1 K.c.), które można traktować jako quasi-odszkodowanie, odszkodowanie ryczałtowe czy też swoistą represję cywilną. Odsetki za opóźnienie należą się wierzycielowi w każdym wypadku nieterminowego spełnienia świadczenia. Dla powstania roszczenia o odsetki nie ma w związku z tym znaczenia przyczyna niezachowania terminu przez dłużnika.
Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że chociaż roszczenie o odsetki jest głęboko zakorzenione w zdarzeniu prawnym, z którego wynika obowiązek spełnienia świadczenia pieniężnego, to samo roszczenie odsetkowe tylko pośrednio wynika z czynności prawnej lub innego źródła konstytuującego zobowiązanie (bez nich nie mogłoby powstać opóźnienie), ale równocześnie jego bezpośrednią podstawę stanowi przepis ustawy (art. 481 § 1 K.c.). Konkludując, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że odsetki za opóźnienie w zapłacie powstają z mocy ustawy, a nie czynności prawnej, a czynność prawna, zobowiązująca do spełnienia świadczenia w określonym terminie jest zdarzeniem jedynie pośrednio mającym wpływ na ich powstanie. Po powstaniu odsetki stają się długiem samodzielnym, niezależnym od długu głównego.
Sąd orzekający w niniejszej sprawie nie tylko podziela pogląd wyrażony ww. uchwale II FPS 2/16, ale uważa, że pozostaje on aktualny w okolicznościach tej sprawy. Istotne jest bowiem, że wypłata odszkodowań i świadczeń następuje w oparciu o inną podstawę prawną i faktyczną niż wypłata odsetek od tych odszkodowań i świadczeń. Wypłata odszkodowań lub świadczeń następuje na podstawie ustawy o działalności ubezpieczeniowej w związku z wystąpieniem zdarzenia objętego ochroną ubezpieczeniową, natomiast odsetki są wypłacane na podstawie art. 481 K.c. na skutek niewypłacenia w terminie odszkodowania lub świadczenia wynikającego z umowy ubezpieczenia. Niewątpliwie odsetki te nie są częścią składową odszkodowania zasadniczego. Nieuprawnione jest zatem stanowisko prezentowane przez skarżącą, że kwoty otrzymane z tytułu ubezpieczeń majątkowych i osobowych, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. obejmują również odsetki za nieterminową wypłatę tych świadczeń.
W przepisie tym nie mówi się o kwotach otrzymanych z tytułu ubezpieczeń majątkowych i osobowych oraz pozostających w związku z nimi (związanych z nimi) innych kwotach, lecz wyłącznie o kwotach otrzymanych z tytułu ubezpieczeń majątkowych i osobowych.
Jeśli ustawodawca nie objął zwolnieniem odsetek, to wywodzenie tego zwolnienia byłoby przejawem niedopuszczalnego zastosowania wykładni rozszerzającej. W przepisie art. 21 u.p.d.o.f. zostały zawarte zwolnienia dotyczące odsetek, gdzie wyraźnie wyodrębniono świadczenie odsetkowe jako przedmiot zwolnienia podatkowego (art. 21 ust. 1 pkt 52, pkt 95 i pkt 119, pkt 130, pkt 130a oraz pkt 130b). Ustawodawca nie pomija zatem odsetek w swoich uregulowaniach, jeżeli uznaje zasadność ich zwolnienia w odniesieniu do dóbr, które w jego ocenie zasługują na szczególną ochronę.
Tym samym, skoro ustawodawca w ramach art. 21 ust. 1 u.p.d.o.f. wyraźnie określa przypadki, w których odsetki od określonych przychodów uznaje za wolne od podatku, to oznacza, że tylko w tych przypadkach można mówić o objęciu świadczeń odsetkowych zwolnieniem od podatku dochodowego (zob. np. wyroki NSA z 5 lipca 2018 r., II FSK 1133/16, z 8 listopada 2017 r., II FSK 2780/15 i powołane tam orzecznictwo).
Mając na uwadze powyższe wskazać należy, że wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wydając zaskarżony wyrok nie uchybił wskazanym w skardze kasacyjnej przepisom. Prawidłowo ocenił w rozpoznawanej sprawie, że zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 9 oraz art. 21 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. naliczone odsetki stanowią odrębne źródło przychodu i nie mogą podlegać zwolnieniu.
Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm., dalej "P.p.s.a."). O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto zgodnie z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 P.p.s.a.