Uzasadnienie
1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 27 października 2005 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w sprawie I SA/Gl 881/05, oddalił skargę Katarzyny i Łukasza Ł. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 31 marca 2005 roku w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 rok. Zaskarżoną do sądu administracyjnego decyzją utrzymano w mocy rozstrzygnięcie Naczelnika Urzędu Skarbowego w D. z dnia 6 października 2004 roku, w której określono Katarzynie i Łukaszowi Ł. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 rok. Organy podatkowe w rozpoznawanej sprawie ustaliły, iż w deklaracji podatkowej za 2000 rok podatnicy wskazali odliczenie z tytułu renty w kwocie 30.000 złotych, powołując się na umowę renty z dnia 1 stycznia 2000 roku z opiekunami prawnymi małoletniego brata Kamila Ł. Z umowy tej wynikało zobowiązanie podatnika do miesięcznego świadczenia na rzecz rentobiorcy kwoty 2.500 złotych przez okres 12 miesięcy w celu zapewnienia środków potrzebnych na naukę w szkole podstawowej oraz dokształcanie w różnych kierunkach. Organy podatkowe zakwestionowały odliczenie przez podatników kwoty wskazanej powyżej wynikającej z powołanej umowy renty. Uzasadniając to stanowisko organy argumentowały, iż małoletni Kamil Ł. był w 2000 roku na utrzymaniu rodziców, a na podatniku Łukaszu Ł. nie ciążył obowiązek alimentacyjny wobec brata. Ponadto, z protokołów przesłuchań świadków wynikało, że rodzice podatnika osiągnęli w tym roku podatkowym dochody w wysokości około 2.020 złotych miesięcznie. Organy na tej podstawie stwierdziły, że do realizacji celów opisanych w umowie zobowiązani byli rodzice rentobiorcy, gdyż wynikało to z ich obowiązku łożenia na utrzymanie syna. Kwoty zaś przekazywane przez Łukasza Ł. były dobrowolnymi świadczeniami na rzecz brata. W konsekwencji uznano, że cel umowy renty nie został spełniony.
2. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w zaskarżonym wyroku ocenił, że decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 31 marca 2005 roku nie narusza prawa. Sąd w pierwszej kolejności przywołał treść art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./, w brzmieniu obowiązującym w 2000 roku. Stosownie do tego przepisu, podstawę obliczenia podatku, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 3 i art. 28-30 tej ustawy stanowi dochód ustalony zgodnie z art. 9, art. 24 ust. 1 i 2 oraz art. 4-7 lub art. 25, po odliczeniu kwot rent i innych trwałych ciężarów opartych na tytule prawnym, niestanowiących kosztów uzyskania przychodów oraz alimentów, z wyjątkiem alimentów na rzecz dzieci, w wysokości ustalonej w wyroku alimentacyjnym. Sąd w dalszej kolejności stwierdził, że istota sporu rozpoznawanej sprawy sprowadza się do rozstrzygnięcia kwestii czy renta ustanowiona na rzecz członka rodziny podatników dawała podstawę do obniżenia podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych i ocenił, że świadczenie wynikające z umowy z dnia 1 stycznia 2000 roku takiej podstawy nie dawało. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w dalszej kolejności stwierdził, że ocena przedmiotowej umowy renty z dnia 1 stycznia 2000 roku dokonana przez organy podatkowe jest prawidłowa. Sąd uznał bowiem, że skoro na podstawie art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy podatkowej odliczone od dochodu do opodatkowania mogą być tylko te kwoty wydatkowane przez podatnika, które stanowiły dla niego trwały ciężar oparty na tytule prawnym, a taka sytuacja nie zachodzi w rozpoznawanej sprawie, to nie można było uznać za prawidłowe odliczenie dokonane przez podatników z tytułu umowy z dnia 1 stycznia 2000 roku. W ocenie Sądu powiem umowa ta nie spełnia wymogów określonych w art. 903-907 Kodeksu cywilnego przewidzianych dla świadczenia rentowego, gdyż nie dotyczyła świadczenia trwałego o charakterze okresowym.
3. W skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego Katarzyna i Łukasz Ł. zaskarżyli wskazany powyżej wyrok w całości zarzucając mu naruszenie art. 141 par. 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/, dalej p.p.s.a. polegające na przekroczeniu granic swobodnej oceny dowodów, wynikające z zaniechania wszechstronnego rozważenia zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz niesprecyzowaniu przyczyny, dla których Sąd odmówił wiarygodności, bądź uwzględnienia przy rozstrzyganiu sporu określonych dowodów. W ocenie podmiotu wnoszącego skargę kasacyjną uchybienia te miały wpływ na wynik sprawy. W skardze kasacyjnej zawarto też zarzut naruszenia, w wyniku błędnej wykładni lub niewłaściwego zastosowania art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez uznanie przez organ podatkowy, iż w świetle zebranego materiału dowodowego nie zachodzą podstawy do odliczenia przez podatników wydatków z tytułu zawartej w dniu 1 stycznia 2000 roku umowy renty z małoletnim Kamilem Ł. od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych za rok 2000. Zdaniem skarżących odliczenie to było zasadne i dopuszczalne w świetle wyżej wymienionego przepisu. Skarga kasacyjna zawiera również zarzut naruszenia przez Sąd, w wyniku błędnej wykładni art. 903 Kodeksu cywilnego poprzez jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie w wyniku przyjęcia iż zawarta umowa z dnia 1 stycznia 2002 roku pomiędzy Łukaszem Ł. oraz Kamilem Ł. nie zawiera elementów istotnych przedmiotowo dla uznania jej ważności oraz że została zawarta bez przyczyny prawnej. W ocenie autora skargi kasacyjnej Sąd w zaskarżonym wyroku naruszył również art. 83 Kodeksu cywilnego w wyniku niewłaściwego przyjęcia, iż umowa z dnia 1 stycznia 2000 roku jest umową zawartą dla pozoru i jako taka dotknięta jest sankcją nieważności.
Wskazując na powyższe zarzuty autor skargi kasacyjnej domagał się uchylenia zaskarżonego wyroku w całości oraz przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach oraz zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
4. Rozpoznając niniejszą sprawę Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw i wobec tego podlega oddaleniu. Skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem zaskarżenia. Powinna spełniać wymogi formalne przewidziane dla każdego pisma w postępowaniu sądowym /art. 49 par. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz.U. nr 153 poz. 1270 dalej jako p.p.s.a./, jak również wymogi materialne przewidziane dla tego pisma procesowego zawarte w art. 176 p.p.s.a. Wśród najważniejszych wymogów materialnych /konstrukcyjnych/ skargi kasacyjnej wyróżnia się przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Braki w tym zakresie nie podlegają konwalidacji, czynią skargę kasacyjną nieskuteczną oraz uniemożliwiają dokonanie merytorycznej oceny tego środka zaskarżenia przez sąd kasacyjny. W myśl art. 174 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę kasacyjną można oprzeć na podstawie naruszenia przez sąd I instancji przepisów prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie lub na podstawie naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Przytoczenie właściwych podstaw kasacyjnych, wskazanie zarzutów oraz ich uzasadnienie jest najistotniejszym elementem skargi kasacyjnej, gdyż Naczelny Sąd Administracyjny nie jest uprawniony do samodzielnego konkretyzowania zarzutów ani stawiania hipotez w zakresie przepisu stanowiącego podstawę skargi kasacyjnej. W myśl bowiem art. 183 par. 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej biorąc z urzędu po uwagę jedynie nieważność postępowania. W ocenie Sądu w rozpoznawanej sprawie sytuacja ta nie ma jednak miejsca.
Z uwagi na okoliczność, iż rozpoznawana skarga kasacyjna zawiera zarzut zarówno naruszenia przez Sąd przepisu prawa materialnego oraz postępowania, w pierwszej kolejności należy ustosunkować się do zarzutu dotyczącego naruszenia przez Sąd przepisów postępowania. Rozpatrzenie tego zarzutu poprzedzać musi rozpoznanie zarzutu dotyczącego naruszenia norm prawa materialnego. Nie można bowiem opierać skargi kasacyjnej na zarzucie błędnej wykładni prawa materialnego lub jego niewłaściwego zastosowania zanim nie rozpatrzy się zarzutów naruszenia przez sąd przepisów postępowania.
W ramach podstawy kasacyjnej wynikającej z art. 174 punkt 2 p.p.s.a., autor skargi kasacyjnej zarzucił Sądowi naruszenie art. 141 par. 4 p.p.s.a. polegające na przekroczeniu granic swobodnej oceny dowodów, wynikające z zaniechania wszechstronnego rozważenia zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz niesprecyzowaniu przyczyny, dla których Sąd odmówił wiarygodności, bądź uwzględnienia przy rozstrzyganiu sporu określonych dowodów. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzut ten nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z treścią art. 141 par. 4 p.p.s.a., uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Analiza akt rozpoznawanej sprawy prowadzi do wniosku, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie te elementy. Daje to rękojmię, że Sąd dołożył należytej staranności przy podejmowaniu tego rozstrzygnięcia.
Umożliwia to także Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę zasadności przesłanek, na których oparto zaskarżone orzeczenie. Treść uzasadnienia wyroku nie nosi cech ogólności, co zarzuca autor skargi kasacyjnej. W treści skargi kasacyjnej błędnie też zarzucono Sądowi zaniechanie wszechstronnego rozważenia materiału dowodowego. Sąd administracyjny nie dokonuje na podstawie zebranego przez organy podatkowe materiału dowodowego oceny stanu faktycznego sprawy. Sąd ten sprawując wymiar sprawiedliwości bada jedynie czy rozważania w tym zakresie organów prowadzących postępowanie odpowiadały prawu.
Przechodząc z kolei do rozważenia zawartych w skardze kasacyjnej zarzutów prawa materialnego, należy stwierdzić, że i one nie zasługują na uwzględnienie. Ustalony w rozpoznawanej sprawie przez organy podatkowe stan faktyczny sprawy, który został oceniony przez Sąd za prawidłowy, a następnie niezakwestionowany przez autora skargi kasacyjnej w jej treści sprowadza się do ustalenia, że podatnicy w deklaracji podatkowej za 2000 rok wskazali odliczenie z tytułu renty w kwocie 30.000 złotych, powołując się na umowę renty z dnia 1 stycznia 2000 roku. Świadczenie z niej wynikające nie miało jednak cech okresowości, trwałości oraz nie było czynnością prawną kauzalną. W tej sytuacji, w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe słusznie zastosowały art. 83 oraz art. 903 Kodeksu cywilnego. Nie miało też miejsca w rozpoznawanej sprawie uchybienie normom wynikającym z art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy podatkowej.
Umowa renty powinna bowiem stosownie do art. 903-907 Kodeksu cywilnego spełniać wymogi wynikające z tych przepisów. Aby więc świadczenie mogło zostać uznane świadczeniem rentowym, musi być trwałe oraz być spełniane w pewnych odstępach czasu, czyli okresowo. Jak słusznie zauważył Sąd w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, w myśl zaś art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy podatkowej, świadczenie rentowe powinno mieć też charakter ciężaru. Świadczenie wynikające z umowy z dnia 1 stycznia 2000 roku między skarżącym a Kamilem Ł. nie posiadało, jak ustalono w postępowaniu podatkowym, a czego skutecznie nie zakwestionowano w skardze kasacyjnej, wskazanych powyżej cech. Było bowiem dobrowolnym przysporzeniem kosztem majątku darczyńcy, dokonanym w celu obniżenia dochodu do kwoty mieszczącej się w niższym przedziale skali podatkowej. W rozpoznawanej sprawie nie doszło również do naruszenia norm wynikających z art. 83 Kodeksu cywilnego, gdyż Wojewódzki Sąd Administracyjny nie zastosował tego przepisu w zaskarżonym wyroku.
Z uwagi na powyższe Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 184 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego postanowiono natomiast w oparciu o art. 204 punkt 1 tej ustawy.