Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 5 października 2007 r., sygn. akt I SA/Lu 193/07 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę S. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 29 grudnia 2006 r. w przedmiocie odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki akcyjnej.
W uzasadnieniu orzeczenia podano, że decyzją z dnia 20 września 2006 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w J. orzekł o odpowiedzialności skarżącego jako prezesa Zarządu Spółki Akcyjnej ZPCh "F." w J. za zaległości podatkowe spółki z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące: grudzień 2000 r., luty, marzec, kwiecień, czerwiec, lipiec, i sierpień 2001 r., odsetek za zwłokę od powyższych zaległości i kosztów egzekucyjnych oraz z tytułu pobranego, a nie wpłaconego przez płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych od wypłaconych wynagrodzeń za miesiące: lipiec i sierpień 2001 r., odsetek za zwłokę od powyższych zaległości oraz kosztów egzekucyjnych.
Po rozpoznaniu odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej w L. decyzją z dnia 29 grudnia 2006 r. uchylił rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji w zakresie przeniesienia odpowiedzialności za zaległości podatkowe miesięcy: czerwiec, lipiec i sierpień 2001 r. oraz związane z tymi zaległościami odsetki za zwłokę i koszty egzekucyjne dotyczące podatku od towarów i usług oraz pobranego, a nie wpłaconego przez płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych od wypłaconych wynagrodzeń za miesiące: lipiec i sierpień 2001 r. i umorzył postępowanie w tej części, w pozostałym zakresie utrzymując zaskarżoną decyzję w mocy.
Organ odwoławczy, powołując się na art. 107 § 1 i 2 oraz art. 116 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm. - w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2003 r.), wyjaśnił, że na gruncie niniejszej sprawy zaistniały przesłanki warunkujące odpowiedzialność członka zarządu za zobowiązania podatkowe spółki.
Organ drugiej instancji wywodził, że postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec ZPCh "F." S. A. zostało - z uwagi na jego bezskuteczność - umorzone postanowieniem Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym w J. z dnia 8 sierpnia 2002 r., a S. S. nie wskazał żadnego majątku spółki, z którego egzekucja byłaby możliwa.
W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w L. skarżący nie wykazał również, że nie ponosi winy w niezgłoszeniu wniosku o upadłość lub wszczęcie postępowania układowego. Wyrokiem z dnia 30 czerwca 2004 r., sygn. akt II K 172/03 Sąd Rejonowy Wydział Karny w J. uznał S. S. za winnego zarzucanego mu czynu z art. 586 Kodeksu spółek handlowych. W orzeczeniu tym stwierdzono, że skarżący jako Prezes Zarządu Spółki Akcyjnej ZPCh "F." nie zgłosił po dniu 30 czerwca 1999 r. wniosku o upadłość spółki pomimo powstania warunków uzasadniających podjęcie takiego działania. Sąd karny wskazał, że wniosek o ogłoszenie upadłości spółki powinien być złożony w terminie 2 tygodni (do 15 lipca 1999 r.), od chwili utraty płynności finansowej przez spółkę, co w opinii biegłego nastąpiło na koniec II-go kwartału 1999 r. (dzień 30 czerwca 1999 r.).
Organ podatkowy przyjął ponadto, że S. S. pełnił funkcję prezesa zarządu spółki od dnia 1 lutego 1997 r. do dnia 10 maja 2001 r., to jest do dnia złożenia pisma do Rady Nadzorczej z prośbą o odwołanie z funkcji prezesa zarządu (data wpływu pisma 11 maja 2001 r.). Brak było zatem podstaw do obciążania strony odpowiedzialnością za zaległości podatkowe spółki powstałe po dniu 11 maja 2001 r., co uzasadniało częściowe uchylenie decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. Dyrektor Izby Skarbowej w L. nie podzielił argumentacji skarżącego jakoby nie wykonywał on obowiązków prezesa zarządu z uwagi na chorobę i konieczność przebywania na zwolnieniu lekarskim w okresie od dnia 1 grudnia 2000 r. do dnia 29 maja 2001 r. (skarżący przedstawił zwolnienia lekarskie za okres od dnia 1 grudnia 2000 r. do dnia 9 marca 2001 r.). Z akt sprawy wynikało bowiem, że w badanym okresie S. S. podejmował czynności związane z pełnioną funkcją, w szczególności udzielał pełnomocnictw i podpisywał dokumenty pracownicze.
W skardze do sądu administracyjnego S. S. domagał się uchylenia decyzji organu odwoławczego (w zakresie, w jakim utrzymywała ona w mocy rozstrzygnięcie Naczelnika Urzędu Skarbowego w J.) i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania organowi pierwszej instancji.
Skarżący zarzucając naruszenie art. 187 § 1 i art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej podniósł, że egzekucja z majątku spółki nie była prowadzona z należytą starannością, gdyż nie dokonano w jej trakcie zajęcia posiadanych przez spółkę pojazdów. Ponadto wyjaśnił, że w trakcie zwolnienia lekarskiego piastował funkcję prezesa zarządu jedynie biernie, a zatem nie można przyjąć, że "pełnił obowiązki" w rozumieniu art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej.
W odpowiedzi Dyrektor Izby Skarbowej w L. wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w motywach rozstrzygnięcia przywołał treść regulacji zawartych w art. 107 § 1 i art. 116 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej (w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2003 r.).
Zdaniem Sądu, na gruncie niniejszej sprawy nie mogło ulegać wątpliwości, że egzekucja prowadzona wobec spółki była bezskuteczna. Okoliczność ta znajduje potwierdzenie w postanowieniu o umorzeniu postępowania egzekucyjnego z dnia 8 sierpnia 2002 r. Wskazywanie przez skarżącego mienia ruchomego spółki (samochody), z którego możliwe byłoby zaspokojenie wierzyciela, dopiero na etapie postępowania sądowoadministracyjnego nie może odnieść zamierzonego skutku. Strona, chcąca uwolnić się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki, powinna wskazać majątek zobowiązanej na etapie postępowania przed organami podatkowymi tak, aby możliwe było podjęcie czynności egzekucyjnych.
Sąd zwrócił następnie uwagę, że w świetle przywołanego przez organy podatkowe wyroku karnego, bezsporne pozostaje, że S. S. nie wykazał przesłanki braku winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości spółki.
Skład orzekający uznał ponadto za nieuzasadnione twierdzenie, że pełnienie funkcji prezesa zarządu w rozumieniu art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej ustało w przypadku skarżącego w momencie przejścia na zwolnienie lekarskie w dniu 1 grudnia 2000 r. Zgromadzony w toku postępowania podatkowego materiał dowodowy świadczył bowiem o tym, że S. S. nie pozostawał jedynie biernym członkiem zarządu, ale wykonywał swoje obowiązki, podpisując świadectwa pracy, deklarację VAT - 7 za luty 2001 r. czy też biorąc udział w Walnym Zgromadzeniu Spółki " F." S. A. w dniu 29 grudnia 2000 r.
Sąd - powołując się na art. 369 Kodeksu spółek handlowych - podzielił stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w L., że skarżący zaprzestał wykonywania obowiązków prezesa zarządu w dniu 10 maja 2001 r., to jest z chwilą złożenia podania o odwołanie go ze sprawowanej funkcji.
W skardze kasacyjnej S. S. wniósł o uchylenie powyższego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie oraz obciążenie organu podatkowego kosztami postępowania kasacyjnego, w tym kosztami zastępstwa prawnego według norm przepisanych.
Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono:
1/ naruszenie prawa materialnego, to jest:
- a) błędną wykładnię art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że prezes zarządu przebywający na długotrwałym, sześciomiesięcznym zwolnieniu lekarskim, który w tym okresie jeden raz, na żądanie głównych akcjonariuszy spółki, wziął udział w walnym zgromadzeniu oraz podpisał kilka świadectw pracy osób odchodzących ze spółki, pełnił tym samym przez cały okres zwolnienia lekarskiego obowiązki członka zarządu spółki w rozumieniu ww. przepisu Ordynacji podatkowej,
- b) sprzeczność z przepisami art. 10 ust. 1 i 2 oraz art. 26 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) poprzez uznanie, że zobowiązanie podatkowe spółki z tytułu podatku od towarów i usług za kwiecień 2001 r. powstało przed datą 11 maja 2001 r., przyjętą przez Sąd jako końcową datę pełnienia przez skarżącego obowiązków prezesa zarządu, 2/ naruszenie przepisów postępowania przed sądami administracyjnymi, mające bezpośredni wpływ na wynik sprawy, to jest:
- a) art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) poprzez brak w uzasadnieniu wyroku ustosunkowania się do postawionego w skardze zarzutu naruszenia przez organ podatkowy art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, to jest braku wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego,
- b) brak zastosowania przez Sąd art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez bezpodstawne nieuwzględnienie przy wydawaniu wyroku naruszenia przez organ podatkowy art. 187 i art. 188 Ordynacji podatkowej, mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono, że dla zaistnienia odpowiedzialności członka zarządu na podstawie art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej konieczne jest wykazanie, że dany podmiot posiadał realny wpływ na kierowanie spółką w okresie powstania zobowiązania podatkowego. Nie jest zatem wystarczające powoływanie się przez organy podatkowe i Sąd na fakt dokonywania sporadycznych czynności mających związek z funkcją członka zarządu.
Skarżący wyjaśnił, że jednorazowe uczestnictwo w walnym zgromadzeniu zostało wymuszone przez akcjonariuszy, zaś podpisywanie dokumentów pracowniczych nastąpiło wyłącznie na prośbę pracowników spółki, załatwiających sprawy personalne. Jednocześnie S. S. zwrócił uwagę, że nie podpisał deklaracji VAT - 7 za luty 2001 r. Deklarację tę podpisała główna księgowa C. K., używając pieczęci służbowej prezesa zarządu.
Autor skargi kasacyjnej podkreślił, że skarżący podczas zwolnienia lekarskiego nie pełnił obowiązków prezesa zarządu, a spółką zarządzali w tym czasie właściciele (C. S. i Z. P. przy pomocy głównej księgowej - C. K. oraz dyrektor - D. K. /T./, którzy mieli pełnomocnictwa od prezesa zarządu). Okoliczność ta znajduje potwierdzenie w zeznaniach pracowników spółki oraz w aktach sprawy karnej o sygn. II K 172/03.
Zdaniem skarżącego, przedstawione informacje nie zostały wzięte pod uwagę przez organy podatkowe, które wybiórczo sięgnęły jedynie do wyroku karnego, naruszając tym samym art. 187 § 1, art. 188 Ordynacji podatkowej oraz art. 2, art. 7 i art. 32 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.
W toku postępowania nie uwzględniono również wniosku strony o wystąpienie do ZUS w celu uzyskania potwierdzenia, że S. S. przebywał na zwolnieniu lekarskim w okresie od 10 marca do 29 maja 2001 r.
Skarżący podniósł ponadto, że nie powinien ponosić odpowiedzialności za zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiąc kwiecień 2001 r., gdyż powstało ono w dniu 25 maja 2001 r., a zatem już po zaprzestaniu wykonywania przez niego funkcji prezesa zarządu.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw.
Zgodnie z art. 174 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi podstawę skargi kasacyjnej może stanowić zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego przez błędną ich wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie. Pierwsza z postaci naruszenia tego prawa polega na błędnym zrozumieniu treści danej normy prawnej, druga zaś - sprowadza się do tzw. błędu w subsumcji, czyli wadliwego uznania, że ustalony w sprawie stan faktyczny odpowiada hipotezie określonej normy prawnej.
W skardze kasacyjnej zarzuca się zaskarżonemu wyrokowi po pierwsze - błędną wykładnię art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że prezes zarządu przebywający na długotrwałym, trwającym sześć miesięcy, zwolnieniu lekarskim, który w tym okresie na żądanie głównych akcjonariuszy spółki, wziął udział w walnym zgromadzeniu oraz podpisał kilka świadectw pracy pracowników odchodzących ze spółki, pełnił przez cały okres zwolnienia obowiązki członka zarządu spółki w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej.
Tak sformułowany zarzut skargi kasacyjnej nie zasługuje na uwzględnienie. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku świadczy o tym, że Sąd pierwszej instancji trafnie zrozumiał treść wskazanego przepisu Ordynacji podatkowej. Natomiast rzeczywistym przedmiotem sporu jest ocena ustalonego w sprawie stanu faktycznego, w oparciu o którą Sąd pierwszej instancji uznał, że skarżący czynnie sprawował funkcję prezesa zarządu spółki. Sąd szczegółowo powołał się na okoliczności wynikające z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, które zdaniem składu orzekającego potwierdzały to ustalenie. Jeżeli zatem można byłoby mówić w sprawie niniejszej o zarzucie naruszenia prawa materialnego, to raczej w postaci niewłaściwego zastosowania przy wydawaniu zaskarżonego rozstrzygnięcia art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej.
Wskazać przy tym należy, że wśród przepisów postępowania wskazanych jako naruszone w skardze kasacyjnej nie wymieniono art. 191 Ordynacji podatkowej, określającego zasady dokonywania przez organ podatkowy ocen zebranego w sprawie materiału dowodowego. Nie można zatem przyjąć, że ocena ta, potwierdzona przez Sąd pierwszej instancji, została w skardze kasacyjnej zakwestionowana.
Analogicznie należało potraktować drugi z zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego polegający, według autora skargi kasacyjnej, na sprzeczności zaskarżonego wyroku z przepisami art. 10 ust. 1 i 2 oraz art. 26 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.). Art. 174 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zawierający zamknięty katalog podstaw kasacyjnych, nie przewiduje bowiem zarzutu kasacyjnego w postaci "sprzeczności z przepisami".
Jeżeli chodzi o zarzuty naruszenia przepisów postępowania sądowoadministracyjnego, a to art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c tego Prawa w związku z art. 187 i art. 188 Ordynacji, to należy podzielić wywody skargi kasacyjnej w tym zakresie. Rzeczywiście w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku nie odniesiono się w sposób bezpośredni do naruszenia wskazanych wyżej przepisów Ordynacji podatkowej. Przypomnieć jednak należy, że podstawą do wzruszenia zaskarżonego wyroku sądu administracyjnego pierwszej instancji z powodu naruszenia przepisów postępowania konieczne jest ustalenie, że uchybienia takie mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W sprawie niniejszej Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdził, aby istniał taki związek.
Sąd pierwszej instancji dokonał bowiem szczegółowej oceny wszystkich przesłanek warunkujących odpowiedzialność członka zarządu spółki akcyjnej za jej zaległości podatkowe, określonych w art. 116 Ordynacji podatkowej. Oparł się przy tym o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, w tym także wyrok Sądu Okręgowego w Z. II Wydział Karny z dnia 30 listopada 2004 r. sygn. akt II Ka 894/04 orzekający o tym, że skarżący nie zgłosił we właściwym czasie wniosku o upadłość spółki pomimo zaistnienia ku temu warunków, a także postanowienie z dnia 8 sierpnia 2002 r. o umorzeniu egzekucji prowadzonej przeciwko spółce. Sąd pierwszej instancji dokonał ponadto oceny okoliczności pełnienia przez skarżącego obowiązków członka zarządu spółki.
Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji wyroku, na podstawie przepisu art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.