Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 20 września 2022 r., sygn. akt II FSK 38/20

Uzasadnienie

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 9 lipca 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 1793/18, oddalił skargę I[...] S.A. z siedzibą w W. (dalej jako strona, spółka) na interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 14 maja 2018 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Pełna treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia, jak i innych wyroków powołanych poniżej, dostępna jest na stronie internetowej https://orzeczenia.nsa.gov.pl/

Od powyższego wyroku strona reprezentowana przez pełnomocnika złożyła skargę kasacyjną. Skarga kasacyjna oparta została na zarzutach naruszenia przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej jako: "p.p.s.a."), a mianowicie:

1. 1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 146 § 1 p.p.s.a. przez ich niezastosowanie i oddalenie skargi spółki w sytuacji gdy naruszenia prawa miały istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż prawidłowo przeprowadzona wykładnia art. 10 ust. 4 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2018 r. poz. 200 ze zm., dalej jako u.p.d.o.f.) powinna prowadzić do uznania, że przepis ten nie znajduje zastosowania w sprawie;
2. 2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 146 § 1 p.p.s.a. przez ich niezastosowanie i oddalenie skargi w sytuacji naruszenia art. 2a ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r. poz. 800 ze zm. dalej jako: O.p.) przez pominięcie tej regulacji w sytuacji gdy strona wskazywała na szereg wad legislacyjnych art. 10 ust. 4 u.p.d.o.f. skutkujących brakiem precyzji w zakresie hipotezy normy wyrażonej w tym przepisie oraz jego niejasnością, a tym samym pojawieniem się istotnych wątpliwości interpretacyjnych prowadzących Sąd do zastosowania wykładni rozszerzającej, niedopuszczalnej przy interpretowaniu przepisów prawa podatkowego, oraz art. 14b, 14c § 1 i § 2 O.p. przez jego niewłaściwe zastosowanie przy niewłaściwym uznaniu, że spółka organizująca i zarządzająca programem finansowym przeznaczonym dla wybranych osób zatrudnionych w spółkach w grupy kapitałowej strony albo współpracujących z tą grupą, wypłacając świadczenia na rzecz uczestników tego programu działa nie w swoim imieniu ale jako pośrednik spółek grupy kapitałowej strony, w efekcie czego otrzymywane świadczenia należy uznać za wypłacane od strony.

W skardze kasacyjnej, na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. wskazano również naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

1. 1. art. 10 ust. 4 u.p.d.o.f. w zw. z art. 32 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej przez błędną wykładnię i przyjęcie, że z zasady równości wobec prawa wynika, że przepis ten stanowi podstawę do kwalifikacji świadczeń uzyskiwanych przez uczestnika programu finansowego od organizatora tego programu jako przychodów ze stosunku pracy albo z działalności wykonywanej osobiście, w sytuacji gdy uczestnika nie łączy z organizatorem programu finansowego żaden stosunek prawny oprócz kontraktu terminowego, stanowiącego pochodny instrument finansowy, przy czym na podstawie kontraktu terminowego uczestnik programu nie świadczy pracy ani nie wykonuje osobiście żadnej działalności na rzecz organizatora pragramu, która wykładnia prowadzi do Konstancji, że wypłaty dokonane przez organizatora programu powinny być kwalifikowane jako przychody ze stosunku pracy, o których mowa w art. 12 ust. 1 o.p.d.o.f., albo przychody z działalności wykonywanej osobiście, o których mowa w art. 13 u.p.d.o.f. – zamiast być kwalifikowane jako przychody z kapitałów pieniężnych zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.f.;
2. 2. art. 10 ust. 4 u.p.d.o.f. przez błędne zastosowanie polegające na uznaniu, że art. 10 ust. 4 u.p.d.o.f. stanowi podstawę do kwalifikacji świadczeń uzyskiwanych przez uczestnika programu finansowego jako przychodów ze stosunku pracy albo z działalności wykonywanej osobiście, w sytuacji gdy uczestnika nie łączy z organizatorem tego programu żaden stosunek prawny oprócz kontraktu terminowego stanowiącego pochodny instrument finansowy, przy czym na podstawie kontraktu terminowego uczestnik programu nie świadczy pracy ani nie wykonuje osobiście żadnej działalności na rzecz organizatora programu;
3. 3. art. 2 i art. 217 Konstytucji RP w zw. z art. 2a O.p. przez naruszenie zasady przyzwoitej legislacji jako jednego z przejawów zasady demokratycznego państwa prawnego, szczególnie realizowanej przez zasadę określoności prawa podatkowego i pomimo wad legislacyjnych art. 10 ust. 4 u.p.d.o.f. skutkujących brakiem precyzji w zakresie hipotezy normy wyrażonej w tym przepisie oraz jego niejasnością, a tym samym pojawieniem się istotnych wątpliwości interpretacyjnych w zakresie kwalifikacji do właściwego źródła przychodów świadczeń wypłacanych uczestnikom programu finansowego organizowanego na zlecenie strony przez spółkę zarządzającą tym programem Sąd zastosował art. 10 ust. 4 u.p.d.o.f. stosując wykładnię rozszerzającą.

Wskazując na powyższe naruszenia prawa pełnomocnik strony wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi na podstawie art. 188 p.p.s.a. a w następstwie uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości i orzeczenie o kosztach postępowania na rzez spółki.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ interpretacyjny wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej w całości i orzeczenie o kosztach postępowania na rzecz organu.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje

Oceniając zasadność zarzutów zawartych w skardze kasacyjnej wskazać należy, że nie posiadają one usprawiedliwionej podstawy.

Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do tego, czy wprowadzony z dniem 1 stycznia 2018 roku przepis art. 10 ust 4 u.p.d.o.f. znajduje zastosowanie w sytuacji, gdy w związku z wprowadzoną przez stronę (będącą domem maklerskim) polityką zmiennych składników wynagrodzeń, osoby zatrudnione bądź współpracujące ze stroną, uzyskują przychody z pochodnych instrumentów finansowych w następstwie zawarcia stosownych umów (kontraktów terminowych) z podmiotem trzecim (tzw. Spółką Zarządzającą), a nie ze stroną.

Naczelny Sąd Administracyjny za prawidłowe uznał stanowisko Sądu pierwszej instancji. Sąd pierwszej instancji wskazał, że jeśli "świadczenie w naturze lub nieodpłatne świadczenie" stanowi element wynagrodzenia otrzymywanego przez pracownika (osobę współpracującą) w związku ze świadczeniem pracy (działalnością wykonywaną osobiście) na rzecz pracodawcy (danego podmiotu), wówczas w świetle art. 10 ust. 4 u.p.d.o.f. źródłem przychodów, w ramach którego świadczenie w naturze lub nieodpłatne świadczenie jest uzyskiwane, jest źródło podatkowe leżące u podstaw wypłaty tego wynagrodzenia, tj. odpowiednio świadczenie pracy lub działalność wykonywana osobiście, chociażby było ono wypłacane przez podmiot trzeci.

Sąd pierwszej instancji podkreślił, że wskazany przepis stanowi o zaliczaniu przychodów z realizacji m.in. praw z instrumentów pochodnych do źródła przychodów, "w ramach którego to świadczenie w naturze lub nieodpłatne świadczenie zostało uzyskane", nie wprowadza przy tym żadnych dodatkowych warunków (w tym co do "bezpośredniości wypłaty").

Kluczowe w tym zakresie jest zatem ustalenie źródła przychodów, w ramach którego świadczenie w naturze lub nieodpłatne świadczenie jest uzyskiwane. Wskazać należy, że częstą praktyką jest tworzenie mechanizmu wynagradzania pracowników lub innych osób powiązanych ze świadczeniodawcą przez realizację prawa z pochodnych instrumentów finansowych lub innych praw pochodnych, które obejmują te osoby od spółki jako nieodpłatne świadczenie. Faktycznie jednak przychody te stanowią wynagrodzenie tych osób i powinny stanowić przychód ze stosunku pracy albo przychód z działalności wykonywanej osobiście, albo przychód z innych źródeł. Takie właśnie okoliczności spowodowały zmianę przepisów art. 10 ust. 4 u.p.d.o.f. Wprowadzona regulacja wyłącza w takich przypadkach przychody z realizacji praw z pochodnych instrumentów finansowych lub z innych praw pochodnych ze źródła z kapitałów pieniężnych i wiąże zaliczenie źródła przychodów z realizacji takich praw ze źródłem przychodów w ramach którego zostały uzyskane te pochodne instrumenty finansowe lub prawa pochodne jako nieodpłatne świadczenie.

Zasadnie więc Sąd pierwszej instancji podkreślił, że kluczowe jest zidentyfikowanie źródła tego przychodu w ramach którego świadczenie w naturze lub nieodpłatne świadczenie zostało uzyskane.

Zwrócić uwagę należy, że w opisie stanu faktycznego strona wyraźnie podała, że uczestnik programu nie uzyskuje świadczenia w oderwaniu od statusu jaki ma w spółce i niezależnie od spółki. Wręcz przeciwnie, program jest kierowany do pracowników i osób współpracujących ze stroną, a co więcej dotyczyć ma realizacji obowiązkowej wypłaty zmiennych wynagrodzeń osób zajmujących kierownicze stanowiska. Uznać więc należy, że skoro celem programu jest wypłata zmiennych składników wynagrodzeń, które muszą następować w formie instrumentów finansowych to uczestnik programu uzyskuje świadczenie w ramach źródła przychodu jakim jest stosunek pracy lub działalność wykonywana osobiście. Podpisanie kontraktu terminowego przez spółkę zarządzającą nie zmienia zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego charakteru źródła przychodów, gdyż cały czas program jest skierowany do tego samego kręgu osób tzn. wybranych pracowników i osób współpracujących ze stroną i dotyczy wypłaty zmiennych wynagrodzeń osób zajmujących kierownicze stanowiska.

Rację ma organ interpretacyjny, że błędem strony jest badanie źródła przychodu pod kątem podmiotu wypłacającego świadczenie, a nie pod kątem podmiotu, który to świadczenie otrzymuje. Podkreślić należy, że uczestnik programu nie dlatego otrzymuje świadczenie ponieważ zawiera dodatkowy kontrakt terminowy ze spółką zarządzającą, ale dlatego, że jako pracownik lub osoba współpracująca ze stroną otrzymuje zmienny składnik wynagrodzenia. Dla osoby otrzymującej ten składnik wynagrodzenia jest to składnik, który pochodzi ze stosunku pracy lub działalności wykonywanej osobiście.

Reasumując, ocenę dokonaną przez Sąd pierwszej instancji należy uznać za prawidłową. Jak wskazał już w swoich motywach Sąd pierwszej instancji, podejście wyłączające możliwości reklasyfikowania zasad opodatkowania stanowiłoby de facto obejście normy art. 10 ust. 4 u.p.d.o.f.

Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny uznał za nieskuteczne zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia prawa materialnego art. 10 ust. 4 u.p.d.o.f. Zarzuty naruszenia prawa procesowego miały natomiast w niniejszej sprawie charakter wtórny wobec zarzutu materialnoprawnego oraz sprowadzały się w istocie do kwestionowania rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji przez niewłaściwe zastosowanie art. 10 ust. 4 u.p.d.o.f. dlatego Naczelny Sąd Administracyjny odstąpił od kolejnej ich oceny.

Niezależnie od powyższego, za chybione – zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego – należało uznać wskazane w skardze kasacyjnej naruszenie art. 2, 32 i 217 Konstytucji RP stanowiącym o zasadzie demokratycznego państwa prawa. Z żadnego fragmentu uzasadnienia zapadłego wyroku nie da się wyprowadzić wniosku o nie respektowaniu tych konstytucyjnych zasad. To wręcz odwrotnie, Sąd pierwszej instancji całkowicie jasno i precyzyjne wypowiedział się w przedmiocie władztwa podatkowego, którego uprawnienie wynika z art. 84 ustawy zasadniczej.

Dodać jedynie należy, że na tle prawa podatkowego konstytucyjna zasada równości oznacza postulat zachowania równomierności w opodatkowaniu podatkami przez wprowadzenie powszechnego i proporcjonalnego opodatkowania. Powszechność opodatkowania oznacza opodatkowanie wszystkich podatników na tych samych zasadach (por. postanowienie NSA z 5 kwietnia 2011 r., I FSK 525/10, CBOSA).

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a oddalił skargę kasacyjną.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a.