Uzasadnienie
1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 14 października 2009 roku, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w sprawie o sygnaturze akt I SA/Go 225/09, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) dalej p.p.s.a., oddalił skargę A.E. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z dnia 10 lutego 2009 roku w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 rok. Ze stanu sprawy przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji wynikało, że zaskarżoną decyzją utrzymano w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z dnia 12.09.2008 roku w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 rok. Ze stanu sprawy przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji wynikało, że skarżący prowadził działalność gospodarczą i w jej ramach wykonywał roboty określone w umowie z dnia 24.02.1999 roku, zawartej z Przedsiębiorstwem P. S.A., polegające na remoncie izolacji i podpór na przejściu rurociągu przez bagno w B..
Wobec nieuiszczenia należności za prace wykonane przez skarżącego w ramach umowy, za okres od października 2000 roku do czerwca 2001 roku, złożył on pozew wraz z wnioskiem o wydanie wyroku zaocznego. W wyniku jego rozpoznania, Sąd Okręgowy w W. wydał wyrok zaoczny z dnia 22.01.2004 roku, zasądził od w / w przedsiębiorstwa na rzecz skarżącego kwotę 3.191.013,0 złotych, wraz z ustawowymi odsetkami od dnia 24.05.2001 roku do dnia zapłaty. Kwota należności głównej w wysokości 3.191.013,0 złotych została wyegzekwowana w dniu 11.02.2004 roku. Odsetki od kwoty należności głównej w kwocie 1.605.794,65 złotych zostały przez skarżącego wyegzekwowane w dniu 11.02.2004 roku, przy czym powyższą kwotę złożono do depozytu sądowego, który wydano skarżącemu w dniu 27.02.2004 roku. Kwota odsetek została wykazana przez skarżącego jako przychód do opodatkowania w zeznaniu PIT - 36L za 2004 rok.
Sąd Okręgowy w W. wyrokiem z dnia 22.12.2006 roku, na skutek złożonego sprzeciwu od wyroku zaocznego przez Przedsiębiorstwo P. S.A., uchylił wyrok zaoczny Sądu Okręgowego z dnia 22.01.2004 roku, jedynie co do zasądzonych odsetek ustawowych od kwoty 3.075.465,20 złotych za okres od dnia 24.05.2001 roku do dnia 11.08.2003 roku i w tym zakresie powództwo oddalił. Nadto zasądził od pozwanego Przedsiębiorstwa P. S.A. w P. na rzecz skarżącego, wobec rozszerzenia powództwa przez skarżącego, kwotę 3.253.269 złotych z ustawowymi odsetkami od dnia 21.07.2004 roku do dnia zapłaty.
Powyższe przedsiębiorstwo wnioskiem z dnia 5.01.2007 roku wniosło o uzupełnienie wydanego wyroku z dnia 22.12.2006 roku, poprzez orzeczenie obowiązku zwrotu przez skarżącego wyegzekwowanej przez komornika kwoty odsetek, od kwoty 3.075.465,20 złotych, za okres od dnia 24.05.2001 roku do dnia 11.08.2003 roku, wobec uchylenie w tej części wyroku zaocznego. Wyrokiem uzupełniającym z dnia 7.03.2007 roku Sąd Okręgowy w W. uzupełnił wyrok zaoczny z dnia 22.12.2006 roku w ten sposób że, zasądził od skarżącego na rzecz Przedsiębiorstwa P. odsetki ustawowe od kwoty 3.075.465,20 złotych za okres od dnia 24.05.2003 roku do dnia 11.08.2003 roku tytułem zwrotu wyegzekwowanego roszczenia.
Na skutek apelacji pozwanego przedsiębiorstwa, Sąd Apelacyjny w W. wyrokiem z dnia 13.02.2008 roku, zmienił zaskarżony wyrok Sądu Okręgowego w W. z dnia 22.12.2006 roku w ten sposób, że, oddalił żądanie zapłaty kwoty 3.253.269 złotych z ustawowymi odsetkami od dnia 21.07.2004 roku do dnia zapłaty i jednocześnie zasądził od skarżącego na rzecz w / w przedsiębiorstwa kwotę 3.253.269,0 złotych z ustawowymi odsetkami od dnia 21.07.2004 roku do dnia zapłaty tytułem zwrotu wyegzekwowanego roszczenia. Należność wynikająca z wyroku Sądu Okręgowego z dnia 22.12.2006 roku, w części nie wyegzekwowanej, została uiszczona na rzecz skarżącego, na podstawie zajęcia egzekucyjnego z dnia 4.01.2007 roku, w dniu 10.01.2007 roku.
Skarżąca wystawiła w związku z tym fakturę z dnia 20.01.2007 roku na kwotę 2.551.246,0 złotych, a wraz z podatkiem VAT na kwotę 3.112.520,12 złotych. Następnie skarżący wystawił faktury korygujące z dnia 31.12.2007 roku nr 001 / 2007K zmniejszając przychód za 2007 rok o kwotę 2.551.246 złotych i fakturę VAT nr 001 / 2008 dotycząca roku 2004 przyjmując kwotę 3.191.013,90 złotych jako wartość brutto. W dniu 20.01.2007 roku skarżący ujął w podatkowej księdze przychodów i rozchodów wpłacone na jego konto należne odsetki w kwocie 987.723,66 złotych. Kwota tychże odsetek po ogłoszeniu wyroku Sądu Apelacyjnego z dnia 13.02.2008 roku została w dniu 31.12.2007 roku wyksięgowana. W dniu 30.04.2008 roku skarżący złożył zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu w roku podatkowym 2007 Pl - 36L w którym wykazał nadpłatę w wysokości 598.069,0 złotych. Zeznanie powyższe było korygowane w dniu 12.06.2008 roku.
W związku z wyegzekwowaniem należności kwoty 2.551.246,0 złotych, oraz odsetek w wysokości 987.723,66 złotych od Przedsiębiorstwa P. S.A, zostały one wykazane przez skarżącego jako przychód do opodatkowania podatkiem dochodowym w styczniu 2007 roku, a podatek został zapłacony w lutym 2007 roku. Na skutek wyroku Sądu Apelacyjnego w W. podatnik był zobowiązany do zwrotu wyegzekwowanych kwot. Skarżący dokonał zwrotu należności głównej, nie dokonał natomiast zwrotu odsetek zasądzonych w tymże wyroku. Nadto skarżący nie przekazał w / w przedsiębiorstwu wystawionej faktury korygującej, a w oparciu o wartości netto wynikające z faktury korygującej pomniejszył wartość przychodów za 2007 rok, jak również wartość przychodów w grudniu 2007 roku o kwotę odsetek. Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. decyzją z dnia 2.09.2008 roku określił wysokość zobowiązania w podatku dochodowym w kwocie 107.215,0 złotych, uznał bowiem że skarżący postąpił nieprawidłowo.
Wskazał, że zasądzone odsetki zasądzone wyrokiem Sądu Apelacyjnego w W. stanowić będą koszt uzyskania przychodu w momencie ich faktycznego poniesienia / wypłaty /, a nie jak to uczynił skarżący w grudniu 2007 roku w zeznaniu PIT - 36L za 2007 roku. Organ podatkowy stwierdził również, iż księga przychodów i rozchodów za grudzień 2007 rok w części dotyczącej zapisu w póz. 275-280 jest prowadzona nierzetelnie. Dyrektor Izby Skarbowej w Z. decyzją z dnia 10.02.2009 roku utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji, podzielając argumentację tam zawartą.
- 2. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w wyniku przeprowadzenia sądowej kontroli objętej skargą decyzji ocenił, że nie narusza ona prawa. Zdaniem Sądu, należność otrzymana przez skarżącego w 2007 roku, z tytułu odsetek od należności głównej, zasądzonej wyrokiem z dnia 22.12.2006 roku, zasadnie została uznana za przychód podatkowy w 2007 roku. Odsetki te stanowią przychód podatnika dopiero po ich otrzymaniu. Sąd argumentował powołując się na stanowisko organów podatkowych, że skarżący otrzymał na podstawie wyroku sądu powszechnego odsetki od należności głównej w dniu 10.01.2007 roku i w tymże roku wykazał przychód z tego tytułu, co też stało się podstawą do opodatkowania tego przychodu. Kwota ta była kwotą należną w rozumieniu art. art. 14 ust. 1 u.o.p.d.o.f. wbrew twierdzeniom skarżącego. W ocenie Sądu pojęcie kwoty należnej, oznacza, dług, zapłatę. Odwołując się w tym zakresie do art. 353 § 1 k.c., wskazano, że zobowiązanie polega na tym, że wierzyciel może żądać od dłużnika świadczenia, a dłużnik powinien świadczenie spełnić. Istotą długu jest zatem obowiązek określonego w treści stosunku prawnego świadczenia dłużnika na rzecz wierzyciela. O powstaniu długu można mówić od momentu powstania po stronie dłużnika obowiązku świadczenia na rzecz wierzyciela. Sąd podniósł, że zgodnie z zasadą wynikającą z art. 14 ust. 3 pkt 2 u.o.p.d.o.f. przychodem są odsetki od należności głównej po ich otrzymaniu, a nie ulega wątpliwości iż skarżący te odsetki otrzymał. Sąd ocenił więc, że w nie można było uznać, iż skarżący prawidłowo dokonał w tej mierze zapisów w prowadzonej księdze podatkowej. Z tego też względu organ podatkowy zasadnie, zgodnie z art. 193 § 6 ordynacji podatkowej w protokóle badania ksiąg określił, za jaki okres i w jakiej części nie uznaje ksiąg za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów i w tej mierze zgodnie z art. 193 § 4 ordynacji podatkowej nie uznał w tej części ksiąg za dowód w postępowaniu podatkowym.
- 3. Skarżący wniósł skargę kasacyjną i powyższy wyrok zaskarżył w całości zarzucając mu naruszenie: - art. 3 § 1, art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1a, art. 145 § 1 pkt 1 c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze. zm., p.p.s.a.), w stopniu mającym istotny wpływ na wynik postępowania, - art. 22 ust.1 i art. 14 ust. 1 i ust. 3 pkt 2 i art. 9 ust. 2 u.p.d.o.f. Wskazując, że zaistniały podstawy skargi kasacyjnej z art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania.
- 4. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania.
- 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, przeto nie zasługuje na uwzględnienie. Zostały w niej sformułowane dwojakiego rodzaju zarzuty naruszenia prawa, a mianowicie uchybienia przepisom postępowania sądowoadministracyjnego oraz naruszenia przepisów prawa materialnego poprzez ich błędną wykładnię. Uzasadniając pierwszego typu zarzuty, autor skargi kasacyjnej ograniczył się w istocie do krótkiego spostrzeżenia, iż działania Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim naruszyły stosowne przepisy p.p.s.a. rozpatrywane w związku z uregulowaniami Ord. pod., gdyż sąd ten nie wykonał swojej funkcji kontrolnej w stosunku do organów podatkowych, uznając błędnie ustalony stan faktyczny za prawidłowy, co miało istotny wpływ na wynik sprawy. Analiza akt sprawy, w tym treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku nie potwierdza zasadności tych zarzutów, a co więcej – wskazuje, iż pomijają one to, co było istotą rozpoznanego przez sąd sporu. W sprawie, w której zapadł zakwestionowany wyrok stan faktyczny sprawy nie budził przecież wątpliwości, zaś powstałe kontrowersje dotyczyły oceny co do prawidłowości zastosowania przepisów prawa materialnego (przepisów u.p.d.o.f.). Odnosząc się do zarzutów łączących się z naruszeniem wskazanych w skardze kasacyjnej norm prawa materialnego należy podkreślić okoliczność, iż nie przystają one do powołanych przez autora skargi kasacyjnej podstaw kasacyjnych. Wskazał on mianowicie na uchybienie polegające na błędnej wykładni art. 22 ust. 1, art. 14 ust. 1 i ust. 3 pkt 2 oraz art. 9 ust. 2 u.p.d.o.f. Rzecz w tym, że w rozpatrywanym przypadku w grę wchodził jedynie błąd sprowadzający się do niewłaściwego zastosowania wymienionych przepisów prawa materialnego – podstawa kasacyjna z art. 174 pkt 1 in fine p.p.s.a. Jakkolwiek w trakcie rozprawy pełnomocnik strony skarżącej, powołując się na art. 183 § 1 zdanie 2 p.p.s.a. przytoczył nowe uzasadnienie podstaw kasacyjnych, to jednak nie mogło to wpłynąć na zmianę dokonanej przez niego kwalifikacji prawnej postawionych w skardze kasacyjnej zarzutów. Ponieważ w świetle wywodów skargi kasacyjnej zarzuty naruszenia przez sąd administracyjny pierwszej instancji przepisów prawa materialnego przez ich błędną wykładnię nie znalazły potwierdzenia, więc skargę tę należało uznać za bezzasadną (pozbawioną usprawiedliwionych podstaw w rozumieniu art. 184 p.p.s.a.). W tym stanie rzeczy, skoro zakwestionowany wyrok nie narusza prawa, na mocy art. 184 p.p.s.a. należało orzec jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto zgodnie z art. 204 pkt 1 tej ustawy.