Uzasadnienie
Zaskarżonym wyrokiem z dnia 15 października 2015 r., sygn. akt I SA/Rz 782/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie (dalej: "WSA") po rozpoznaniu skargi B. C. (dalej: "Skarżąca") uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Rzeszowie (dalej: "Dyrektor IS") z dnia 26 maja 2014 r. w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Podstawą powyższego orzeczenia był art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, ze zm., dalej: "p.p.s.a.").
Z uzasadnienia wyroku WSA wynika, że decyzją z dnia 26 maja 2014 r., Dyrektor IS, po rozpatrzeniu odwołania Skarżącej od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. (dalej: "organ I instancji"), ustalającej jej zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu za 2007 r. w wysokości 77.990,00 zł., utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.
Skarżąca zaskarżyła powyższą decyzję do sądu administracyjnego zarzucając naruszenie przepisów postępowania w sposób istotny na wynik sprawy tj.:
- - art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: "o.p."), w zw. z art. 7 Konstytucji RP, art. 121, art. 122, art. 180, art. 187, art. 188 o.p., które miało polegać na wydaniu decyzji bez podstawy prawnej, nieprawidłowym ustaleniu stanu faktycznego, wybiórczym uwzględnieniu okoliczności sprawy, co naruszyło zasadę praworządności i zaufania obywateli do organów;
- - art. 191 o.p., przez brak pełnej kontroli merytorycznej przez Dyrektora IS decyzji organu I instancji, nieuwzględnienie wszystkich okoliczności sprawy i pominięcie wydania przez Trybunał Konstytucyjny wyroku z dnia 18 lipca 2013 r., SK 18/09;
- - art. 210 § 4 o.p., poprzez niepełne uzasadnienie faktyczne i prawne decyzji, nieodniesienie się do argumentacji sformułowanej w odwołaniu.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS wniósł o jej oddalenie.
Wyrokiem z dnia 7 października 2014 r. sygn. akt I SA/Rz 582/14 WSA uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję stwierdzając, iż z uwagi na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 lipca 2014 r. sygn. akt P 49/13, w którym to wyroku stwierdzono, iż art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r., będący podstawą wymiaru podatku dla Skarżącej jest niezgodny z art. 2 w zw. z art. 84 i 217 Konstytucji RP, skutkować musi uchyleniem zaskarżonej decyzji już w chwili orzekania, niezależnie od tego że Trybunał Konstytucyjny odroczył utratę mocy obowiązującej przedmiotowego przepisu na okres 18 miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku Trybunału w Dzienniku Ustaw.
Na skutek skargi kasacyjnej wniesionej przez Dyrektora IS, Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 11 czerwca 2015 r., sygn. akt II FSK 98/15, uchylił zaskarżony wyrok WSA i przekazał sprawę temu sądowi do ponownego rozpoznania, stwierdzając w uzasadnieniu, że uchylenie zaskarżonej decyzji przed wejściem w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego bez badania, czy w przedmiotowej sprawie rzeczywiście zaistniały wszystkie elementy stanu faktycznego i prawnego, leżące u podstaw wydania przedmiotowego orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego było bezzasadne. NSA wskazał na konieczność ponownego merytorycznego zbadania sprawy przy uwzględnieniu wskazówek dotyczących art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej: "u.p.d.o.f.") zwartych w prezentowanym orzeczeniu Trybunału Konstytucyjnego.
Po ponownym rozpoznaniu sprawy WSA w uzasadnieniu wyroku zauważył, że nie można stwierdzić aby organy popełniły jakieś uchybienia odnośnie wysokości ustalonego dochodu, jaki uzyskała Skarżąca wraz ze swoim mężem począwszy od 1990 r. do 2007 r. Organy uwzględniły dochody Skarżącej jakie uzyskała ona z tytułu pracy i udokumentowała je za okres od 15 grudnia 1990 r. do 30 czerwca 1998 r. Natomiast za okres od 21 września 1988 r. do 31 stycznia 1991 r. tj. zatrudnienia Skarżącej na podstawie umowy agencyjnej, organ I instancji uzyskiwał statystyczne dochody jakie osiągali w tym czasie pracownicy zatrudnieni w gospodarce uspołecznionej publikowane przez GUS, z braku dysponowania jakimikolwiek innymi danymi w tym względzie. Podobnie w wypadku męża Skarżącej odnośnie wysokości otrzymywanego przez niego wynagrodzenia za okres od 1980 r. do 1990 r., z powodu braku jakiejkolwiek dokumentacji w tym względzie organ uwzględnił dochody w wysokości miesięcznego wynagrodzenia pracowników w gospodarce uspołecznionej, publikowane przez GUS.
Organy nie dysponowały zeznaniami podatkowymi Skarżącej i jej męża do 1996 r. włącznie. Odnośnie lat 1997-2000 organ podatkowy ustalił, że Skarżąca wraz z mężem deklarowali przychody z działalności gospodarczej opodatkowanej zryczałtowanym podatkiem dochodowym w stawce dla działalności handlowej wynoszącej 3%. W latach 1990 -1998 podstawą wymiaru składki, była co do zasady kwota odpowiadająca 60% przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia w gospodarce narodowej. Na tej podstawie organ I instancji przyjął, że w latach 1991-1996 Skarżąca i jej mąż uzyskiwali dochody z działalności gospodarczej w wysokościach zadeklarowanych dla składek na ubezpieczenie społeczne. Trudno zanegować prawidłowość tych ustaleń w powyższym względzie, wobec braku dysponowania przez organy innymi danymi. Organ I instancji w oparciu o zeznanie PIT-28 dokonał, począwszy od 1997 r., przeliczenia deklarowanych odrębnie przez małżonków przychodów w taki sposób, jakby rozliczali się na zasadach ogólnych.
Wyliczony w ten sposób dochód Skarżącej i jej męża przyjęto, jako faktyczny w poszczególnych latach. Ostatecznie organy przyjęły, że w 2000 r. małżonkowie dysponowali kwotą oszczędności w wysokości 68.020,49 zł, jednakże nie osiągając żadnych dochodów w latach 2001-2006, skonsumowali ją, przy czym mąż Skarżącej zmarł w 2005 r. W efekcie tych ustaleń, organy przyjęły, że na dzień 1 stycznia 2007 r. Skarżąca nie posiadała żadnych oszczędności.
W ocenie WSA, niewyjaśniona została natomiast w sposób należyty kwestia otrzymania przez Skarżącą kwoty 60 tysięcy ze sprzedaży domu rodzinnego w Przemyślu. Z aktu notarialnego z dnia 13 grudnia 1998 r. Rep. A [...], wynika że Z. W., B. C., C. L., A. Z., M. Z. byli współwłaścicielami domu położonego w P. wraz z prawem użytkowania działki, na której został posadowiony w 3/40 części, z wyjątkiem A. Z., który był współwłaścicielem w 28/40 części. W § 4 tegoż aktu notarialnego zawarto zapis, iż cena sprzedaży została uiszczona przed podpisaniem tego aktu, ale bez określenia komu i w jakiej części. Organy ustaliły, że należność ze sprzedaży domu otrzymał tylko A. Z., przede wszystkim na podstawie oświadczeń tego ostatniego oraz zeznań pozostałych współwłaścicieli. Tymczasem Z. W., która była obecna przy sporządzaniu aktu notarialnego zeznała, że nie wie za jaką cenę dom został sprzedany, ani gdzie, kiedy i komu pieniądze ze sprzedaży zostały przekazane.
Natomiast M. Z. i C. L. zeznali, że pieniądze ze sprzedaży domu otrzymał A. Z. Organy nie uwzględniają faktu, że rodzeństwo nie utrzymuje ze sobą żadnych kontaktów i nie oceniają zeznań nabywcy domu A. C.-S., które z racji, że jest osobą obcą mogą być najbardziej wiarygodne. Świadek ten zeznał, że przed podpisaniem aktu notarialnego, pieniądze wręczył małżonkom C., wcześniej właśnie im przekazał zaliczkę. Z nimi też uzgadniał warunki sprzedaży. Organy nie wyjaśniły dlaczego nabywca pertraktował z małżonkami C. - im przekazał pieniądze, skoro należność miała przypaść A. Z. W dodatku organ I instancji jest niekonsekwentny, gdyż ostatecznie dopuszcza możliwość otrzymania przez Skarżącą pieniędzy za sprzedaż domu, ale w kwocie 7.500,00 zł. Zdaniem WSA organy w powyższym względzie nie zebrały pełnego materiału dowodowego naruszając w ten sposób art. 122 i 187 § 1 o.p., a ten który zebrały oceniły z przekroczeniem ram swobodnej oceny dowodów zakreślonej w art. 191 o.p. WSA wskazał, że dla wyjaśnienia wyżej przedstawionych wątpliwości organ ponownie szczegółowo przesłucha wszystkich współwłaścicieli sprzedających nieruchomość, a także oboje nabywców i wtedy podda materiał dowodowy prawidłowej analizie i ocenie.
W skardze kasacyjnej wywiedzionej od powyższego orzeczenia, organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA a także zasądzenie kosztów postępowania, wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów postępowania, tj.:
- - art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm., dalej: "p.u.s.a.") w zw. z art. 3 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 133 § 1, art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 180 i art. 191 o.p., przez brak oceny i odniesienia się w uzasadnieniu wyroku do całości zgromadzonego przez organy materiału dowodowego, błędną ocenę tego materiału w szczególności nieuwzględnienie jednoznacznych zeznań świadków, co stało się powodem nieuprawnionych i nieznajdujących odzwierciedlenia w materiale dowodowym ocen, iż organy nie zebrały pełnego materiału dowodowego, a ten który zebrały oceniły z przekroczeniem ram swobodnej oceny dowodów;
- - art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez zawarcie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku błędnych wskazań co do dalszego postępowania, które sprowadzać by się miały do powtórzenia dokonanych już czynności dowodowych.
W uzasadnieniu skargi kasacyjnej zostały uszczegółowione powyższe zarzuty.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną Skarżąca wniosła o jej oddalenie.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.
Stosownie do treści art. 174 p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) albo naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Dopełnienie wymogu wskazania podstaw skargi kasacyjnej zakreślonych w powołanym przepisie art. 174 p.p.s.a. jest konieczne, ponieważ wyznacza granice skargi kasacyjnej, którymi jest związany Naczelny Sąd Administracyjny (art. 183 § 1 p.p.s.a.). Wyjątkiem są tu jedynie przesłanki nieważności postępowania, które Sąd bierze pod rozwagę z urzędu. Przed przystąpieniem do oceny zarzutów skargi kasacyjnej zbadano, czy nie zaistniała którakolwiek z przesłanek nieważności określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w przedmiotowej sprawie nie wystąpiła żadna z przyczyn nieważności, wskazywana w przywoływanym unormowaniu.
Naczelny Sąd Administracyjny za trafny uznaje zawarty w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia przepisów art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a. w zw. z art. 3 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 133 § 1, art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 180 i art. 191 o.p., przez brak odniesienia się w uzasadnieniu wyroku do całości zgromadzonego przez organy materiału dowodowego oraz błędną jego ocenę. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w rozpatrywanej sprawie organy podatkowe przeprowadziły pełne postępowanie wyjaśniające, podejmując z urzędu szereg czynności zmierzających do wyjaśnienia źródeł finansowania i wydatków Skarżącej. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, WSA potwierdził stanowisko organów, iż na dzień 1.01.2007 r. Skarżąca nie posiadała żadnych oszczędności (str. 14 uzasadnienia). Przyznał również, że Strona nie przedłożyła wiarygodnych dowodów na to, iż na dzień 1.01.2007 r. posiadała oszczędności w gotówce we wskazywanej wielkości. Skarżąca powoływała się wprawdzie na posiadanie środków pieniężnych, jednakże nie okazała dowodów świadczących o wysokości posiadanych oszczędności.
Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela oceny WSA zawartej w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że niewyjaśniona została w sposób należyty kwestia otrzymania przez Skarżącą kwoty 60.000,00 zł ze sprzedaży domu rodzinnego w P., przy ul. [...]. W sprawie przesłuchani już zostali uczestnicy transakcji sprzedaży domu w Przemyślu, stwierdzonej aktem notarialnym z dnia 3.12.1998 r. (Rep. A [...]). Szczegółowa analiza zeznań świadków zawarta w aktach administracyjnych pozwala na stwierdzenie, że są one jednoznaczne w swojej wymowie i nie budzą większych wątpliwości. Nabywca nieruchomości A. C. – S., przesłuchiwany 30 kwietnia 2013 r. zeznał, że "słabo pamięta okoliczności, w których doszło do przekazania należności", nie ma też wiedzy, czy należność jaką zapłacił za nieruchomość została podzielona między współwłaścicieli (zob. akta administracyjne, k. 111).
W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, wobec tak jednoznacznych wypowiedzi świadka, jego ponowne przesłuchanie, po upływie 20 lat od daty transakcji, nie wniesie nic nowego do sprawy. Wbrew sugestiom WSA zawartym w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, z doświadczenia życiowego oraz logiki oceny podobnych zdarzeń nie wynika, aby kupujący nieruchomość, za istotną dla siebie okoliczność uznał sposób podziału należności pomiędzy sprzedającymi.
Nie wydaje się również zasadne, aby przedmiotem postępowania podatkowego miało stać się wyjaśnienie relacji rodzinnych Skarżącej z jej rodzeństwem, w sytuacji braku utrzymywania ze sobą kontaktów. Wbrew ocenom WSA, zeznania rodzeństwa Skarżącej są jednoznaczne i wskazują, iż całą kwotę ze sprzedaży domu przejął A. Z. (str. 5 decyzji DIS). W tej sprawie organ I instancji dwukrotnie, w drodze pomocy prawnej, występował do władz Hiszpanii, ostatecznie uzyskując odpowiedź, iż "...podatnik nie przekazywał żadnych pieniędzy Pani B. C. w latach od 1998 do 2006" (str. 6 decyzji DIS).
Naczelny Sąd Administracyjny zgadza się z oceną zawartą w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, że WSA nie wziął pod uwagę wynikającej z akt okoliczności, iż sama Skarżąca nie potrafiła jednoznacznie określić wysokości rzekomo uzyskanego przychodu, składając w tym zakresie zeznania, które nie znajdują pełnego potwierdzenia w innych dowodach zgromadzonych w sprawie, w tym m. in. w powołanej umowie sprzedaży domu rodzinnego z dnia 3.12.1998 r. Należy uwzględnić konsekwencje prawne wyżej opisywanego aktu notarialnego, jako dokumentu urzędowego oraz jego szczególnej mocy dowodowej. W akcie notarialnym z dnia 3.12.1998 r. (Rep. A Nr [...]), Pani B. C. wraz z rodzeństwem dokonali sprzedaży prawa użytkowania wieczystego położonej w P., przy ul. [...], działki oraz własności stanowiącej odrębną nieruchomość domu mieszkalnego za cenę 100.000,00 zł, przy czym jak wynika z powyższej umowy sprzedaży największy udział w przedmiocie sprzedaży miał jeden z braci – Pan A.Z. (28/40 części całości), zaś każdy z pozostałych sprzedających po 3/40 części całości, co daje kwotę 7.500,00 zł. Zatem pogląd organów podatkowych dopuszczających możliwość uzyskania przez Skarżącą kwoty w tej właśnie wysokości, jest więc w pełni uzasadniony.
WSA nie dostrzega również faktu, że nawet gdyby Skarżąca faktycznie otrzymała przed 3.12.1998 r. zapłatę ceny sprzedaży za dom rodzinny, w umowie sprzedaży występowała przecież w imieniu własnym i współwłaścicieli, co mogło być podstawą odebrania ceny sprzedaży większej niż wynikająca z udziału (3/40).
Za istotną okoliczność należy także uznać, że Skarżąca nie wykazała, że miała jakikolwiek tytuł prawny do środków ze sprzedaży w wysokości większej niż przypadająca na udział 3/40 oraz że faktycznie nie przekazała ich pozostałym osobom, co jest istotne biorąc pod uwagę, że Pan A. Z. zaprzeczył przekazaniu siostrze jakichkolwiek środków w latach 1998 – 2007. Uszło uwadze także WSA, że uzyskanie środków ze sprzedaży opisywanej nieruchomości nastąpiło przed 3.12.1998 r., natomiast rozpatrywana sprawa dotyczy 2007 roku. Skarżąca przy tym nie wykazała, że dysponowała przedmiotowymi środkami pieniężnymi przez okres około 8 lat.
Naczelny Sąd Administracyjny za trafny uznaje także zarzut naruszenia przez WSA przepisu art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez zawarcie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku błędnych wskazań co do dalszego postępowania dla organu, które sprowadzać by się miały do powtórzenia dokonanych już czynności dowodowych. Okoliczność ta jednoznacznie wynika z poczynionych wyżej wywodów, odnoszących się do uznania zasadności w przedmiocie pierwszego zarzutu skargi kasacyjnej.
Stosownie do postanowień art. 188 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny w razie uwzględnienia skargi kasacyjnej, uchylając zaskarżone orzeczenie, rozpoznaje skargę, jeżeli uzna, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona.
Mając na uwadze powyższe wywody oraz uznając, że istota rozpatrywanej sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, Naczelny Sąd Administracyjny uznał skargę kasacyjną jako zasługującą na uwzględnienie i stosując przepisy art. 188 p.p.s.a., oraz będąc związany wnioskami skargi kasacyjnej, orzekł o uchyleniu zaskarżonego wyroku w całości oraz o oddaleniu skargi w całości.
O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 p.p.s.a.