Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 19 października 2004 r. I SA/Wr 3430/02 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę spółki "B." Fabryka Grzejników Sp. z o.o. w L. na decyzję Izby Skarbowej w W. z dnia 26 sierpnia 2002 r. (...) w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2001 r. oraz nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za ten rok.
W uzasadnieniu orzeczenia Sąd, przedstawiając stan sprawy, wskazał, iż organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji ustalił, że skarżąca Spółka w dniu 19 grudnia 2001 r. na podstawie umowy cywilnoprawnej pożyczyła kwotę 1.386.000 zł na cele prowadzone działalności gospodarczej, w zakresie zarówno opodatkowanym podatkiem dochodowym jak i od podatku tego zwolnionym. Poniesienie z tego tytułu kosztu w postaci odsetek od zaciągniętej pożyczki nie było sporne.
Izba Skarbowa w W. nie dopatrzyła się uchybienia w stanowisku organu pierwszej instancji, zajętego na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, że w razie braku wyodrębnienia poniesionych przez podatnika kosztów uzyskania przychodów z istniejących faktycznie źródeł przychodów, z których dochód podlega lub nie podlega opodatkowaniu, dopuszczalne jest jedynie ich uznanie za koszty wspólne. Organ odwoławczy zwrócił też uwagę na bezpośredniość związku pomiędzy poniesionymi kosztami uzyskania przychodu, a samym przychodem z konkretnego źródła, którego to warunku odsetki, jako tzw. koszty pośrednie, nie spełniają.
Izba Skarbowa w W. ponadto nie podzieliła zarzutów odwołania dotyczących obrazy przepisów postępowania, jako że Spółce zapewniono czynny udział w postępowaniu. Skarżąca Spółka, zdaniem Izby, korzystała z prawa do składania wyjaśnień i zastrzeżeń do wyników kontroli skarbowej, a organ kontroli do uwag Spółki ustosunkował się, rozpatrzył przedstawione dowody i decyzję opatrzył uzasadnieniem zawierającym niezbędne elementy.
Skarżąca Spółka w skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzuciła rozstrzygnięciu Izby Skarbowej w W. analogiczne uchybienia jak w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji, to jest naruszenie przepisów art. 122, art. 120 w związku z art. 210 par. 1 i 4 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej. Zarzucono nadto zaskarżonej decyzji naruszenie art. 15 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przez jego niewłaściwe zastosowanie. Zdaniem Spółki bezpodstawnie przyjęto, że odsetki od pożyczki mogły stanowić tylko koszt wspólny. Wywodzono dalej, że organy pierwszej i drugiej instancji nie wyjaśniły okoliczności mających znaczenie w sprawie. Powołano nowe dowody, które w ocenie skarżącej Spółki, miały świadczyć o tym, że część kwoty pożyczki została przeznaczona na zakup grzejników od spółki "B.P." Sp. z o.o. w W., pozostając w stanie nienaruszonym na rachunku bankowym skarżącej do dnia 14 stycznia 2002 r.
W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa w W. wniosła o oddalenie skargi, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko zajęte w sprawie.
Oddalając skargę, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu nie stwierdził, aby zaskarżona decyzja organu odwoławczego naruszyła przepisów postępowania oraz niewłaściwie zastosowano przy jej wydawaniu prawo materialne.
Sąd uznał za chybione zarzuty skarżącej Spółki, biorąc pod uwagę fakty ustalone przez organy podatkowe, które miały zasadnicze znaczenie dla nieuznania odsetek od przedmiotowej pożyczki jako kosztów uzyskania przychodów osiągniętych przez Spółkę w sferze opodatkowanej. Odnosiło się to do braku możliwości rozróżnienia sumy pieniężnej pożyczki na rachunku bieżącym Spółki od innych środków, okres czasu pomiędzy wpływem pożyczki na rachunek bankowy Spółki w połowie grudnia 2001 r. a wydatkiem poniesionym na zakup grzejników w styczniu 2002 r., przeznaczenie zgromadzonych środków tak na wydatki związane z działalnością zwolnioną od opodatkowania, jak i opodatkowaną, a wreszcie pośredni charakter odsetek jako kosztów uzyskania przychodów.
Sąd wskazał, że skarżąca Spółka w toku postępowania podejmowała jedynie polemiczne próby wykazania charakteru kosztów pożyczki, zmieniając wszakże zdanie w tym względzie dopiero w trakcie kontroli skarbowej, co jednoznacznie wskazuje, że działanie to została podjęte jedynie ad casu. Zdaniem Sądu organy podatkowe rozpatrzyły wszechstronnie materiał dowodowy zgromadzony w sprawie, z uwzględnieniem jego wzajemnej łączności i poddały go prawidłowej ocenie.
Jeżeli chodzi o zarzut naruszenia art. 15 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, to Sąd uznał, że ustalony w sprawie stan faktyczny, tzn. poniesienie przez Spółkę kosztów uzyskania przychodów ze źródeł podlegających i niepodlegających opodatkowaniu oraz brak wyodrębnienia kosztów z tych źródeł, wprost odpowiada dyspozycji powołanego przepisu ustawy podatkowej. Oznacza to konieczność uznania za koszt wspólny odsetek od zaciągniętej pożyczki, co pierwotnie wykazywała sama skarżąca Spółka. Sąd podzielił zatem stanowisko, jakie zostało w tej kwestii zajęte w zaskarżonej decyzji.
W skardze kasacyjnej "B." Fabryka Grzejników Sp. z o.o. z siedzibą w L. wniosła o uchylenie w całości przedstawionego wyżej wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu i przekazanie temu Sądowi sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:
1/ naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez obrazę zasady swobodnej oceny dowodów, polegającej na bezpodstawnym przyjęciu przez Sąd pierwszej instancji, że organy podatkowe obu instancji prawidłowo ustaliły, iż nie było możliwości rozróżnienia jaka część pożyczki została przeznaczona na wydatki związane z działalnością zwolnioną od podatku, a która na działalność opodatkowaną i tym samym naruszyły art. 122 i 191 Ordynacji podatkowej i prawidłowo zastosowały art. 15 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, 2/ naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez obrazę zasady swobodnej oceny dowodów, polegającej na bezpodstawnym przyjęciu, że organ odwoławczy wyczerpująco wskazał powody rozstrzygnięcia i dowody za tym przemawiające, a tym samym nie naruszył art. 210 par. 4 Ordynacji podatkowej, 3/ naruszenie przepisów postępowania art. 227 Kpc w związku z art. 106 par. 3 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, mające istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez pominięcie wnioskowanych przez skarżącą Spółkę dowodów w postaci zestawienia sald rachunków bankowych za okres od dnia 15 grudnia 2001 r. do dnia 15 lutego 2002 r., wyciągu z konta księgowego, analizy rozliczeń z kontrahentem - "B.P." Sp. z o.o., zawierającą potwierdzenie dokonanych płatności za poszczególne faktury VAT, podczas gdy dowody te wykazywały okoliczności mające dla rozstrzygnięcia sprawy istotne znaczenia, 4/ naruszenie prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie art. 15 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do całej kwoty pożyczki, 5/ naruszenie art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "a i c" ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./, mające istotny wpływ na wynik sprawy, polegające na bezpodstawnym przyjęciu, iż decyzje organów podatkowych nie naruszyły przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, a w konsekwencji na nieuchyleniu zaskarżonych decyzji.
W uzasadnieniu skargi kasacyjnej Spółka wywodziła, że zaprezentowane w toku kontroli dowody jednoznacznie wskazywały, iż 67,73% pożyczki zostało przeznaczone na działalność opodatkowaną, a więc w takiej proporcji koszt uzyskania pożyczki stanowi bezpośrednio koszt uzyskania przychodu opodatkowanego podatkiem dochodowym od osób prawnych. Zdaniem Spółki jedynie 32,27% pożyczki zostało wykorzystane na finansowanie działalności wspólnej.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna nie zawiera uzasadnionych podstaw.
Kluczowym w rozpoznanej sprawie jest zarzut naruszenia prawa materialnego, art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. 2000 nr 54 poz. 654 ze zm./, przez niewłaściwe zastosowanie tego przepisu do całe kwoty pożyczki zaciągniętej przez skarżącą Spółkę. Przez wskazane naruszenie prawa materialnego zarówno orzecznictwo sądowe jak i doktryna rozumie uchybienie polegające na tzw. błędzie w subsumcji, który polega na tym, iż stan faktyczny ustalony w sprawie błędnie zostaje uznany za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w normie prawnej albo że ustalonego stanu faktycznego błędnie nie "podciągnięto" pod hipotezę określonej normy prawnej /por. J. P. Tarno w Komentarzu Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Wyd. Prawnicze LexisNexis Warszawa 2005, str. 245 i nast./.
Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że przedstawioną wyżej wadą nie jest obarczony zaskarżony wyrok Sądu administracyjnego pierwszej instancji.
W toku postępowania kontrolnego i odwoławczego ustalono, że skarżąca Spółka środki pieniężne z tytułu przedmiotowej pożyczki, uzyskanej na podstawie umowy z dnia 18 grudnia 2001 r., przekazała na swój bieżący rachunek bankowy. Z rachunku tego Spółka dokonywała płatności dotyczących działalności opodatkowanej jak i nieopodatkowanej, nakładów inwestycyjnych, należności podatkowych itp., a także otrzymywała wpływy środków z różnych tytułów. Stwierdzono również, że skarżąca Spółka nie przyporządkowywała dokonanych wydatków do poszczególnych źródeł przychodów, opodatkowanych lub też podatkowi dochodowemu nie podlegających. Sama też Spółka w przedłożonym do kontroli rozliczeniu kosztów zaliczyła odsetki od pożyczki do kosztów wspólnych, a więc odnoszących się do obu wymienionych źródeł przychodów i swoje stanowisko w tym zakresie zmieniła dopiero w trakcie trwania kontroli skarbowej.
Przedstawiony stan faktyczny ustalony w toku przeprowadzonego w sprawie postępowania nie został zakwestionowany w zaskarżonym wyroku; był on bowiem oparty o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, a jego ocena nie była dowolna. Podzielić należy stanowisko Sądu zawarte w zaskarżonym wyroku, że zarzuty naruszenia art. 122 i art. 191 Ordynacji podatkowej noszą w istocie charakter polemiczny i nie zawierają, z uwagi na dowody zgromadzone w sprawie, elementów negujących dokonane w sprawie ustalenia.
Powstaje zatem zagadnienie czy organy podatkowe i Sąd w zaskarżonym wyroku dokonały prawidłowej subsumcji ustalonego w sprawie stanu faktycznego do hipotezy normy prawnej zawartej w art. 15 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Na tak sformułowane pytanie należy udzielić odpowiedzi twierdzącej.
Brzmienie art. 15 ust. 2 cytowanej ustawy podatkowej wskazuje bowiem na to, że znajduje on zastosowanie w sytuacji, gdy podatnik spełnia jednocześnie dwie przesłanki, to jest faktycznie poniósł koszt uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu oraz z innych źródeł, a nadto brak jest wyodrębnienia kosztów uzyskania przychodów z poszczególnych źródeł /por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 maja 2001 r. I SA/Lu 465/00 - Glosa 2002 nr 4 str. 46/. Wówczas koszty uzyskania przychodów ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają przychody z poszczególnych źródeł w ogólnej kwocie przychodów.
Ustalony w sprawie stan faktyczny odpowiadał przesłankom przewidzianym w art. 15 ust. 2 ustawy podatkowej; przepis ten została zatem zastosowany w sprawie niniejszej prawidłowo i nie znaleziono uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zarzutu skargi kasacyjnej w tym zakresie.
Jeżeli chodzi o naruszenie art. 106 par. 3 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, to należy wskazać, że w przepisie tym mowa jest o możliwości przeprowadzenia przez Sąd dowodów uzupełniających z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Wnioskowane przez skarżącą Spółkę przeprowadzenie dowodów z dokumentów o tyle nie spełniało wymogów wskazanego przepisu postępowania sądowego, że były one znane już w toku postępowania kontrolnego i podlegały ocenie w tym postępowaniu. Świadczą o tym nadesłane przez organ odwoławczy akta sprawy. Z tych przyczyn przedmiotowy zarzut skargi kasacyjnej na pozytywną ocenę nie zasługuje. Jeżeli można mówić o uchybieniu to tylko przepisowi art. 141 par. 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez nie odniesienie się w zaskarżonym wyroku do omawianego wniosku. Jednak takiego zarzutu skarga kasacyjna nie zawiera, nie ma więc podstaw do jego rozpatrzenia w aspekcie istotnego wpływu tego uchybienia na wynik sprawy.
Mając na uwadze powyższe ustalenia należało orzec o oddaleniu skargi kasacyjnej, na podstawie przepisu art. 184 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.