Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 8 marca 2017 r., sygn. akt II FSK 382/15

Uzasadnienie

1. 1. Wyrokiem z dnia 19 listopada 2014 r. o sygn. I SA/Gd 1232/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku - w sprawie ze skargi T. J. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku (dalej: Dyrektor IS) z dnia 28 lipca 2014 r. o nr [...] w przedmiocie zarzutów w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego. Jako podstawę prawną powołano art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 152 i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.). Wyrok jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/.
2. 2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi (przedstawiony przez WSA w Gdańsku).
3. 2.1. Przedstawiając w uzasadnieniu wyroku przebieg postępowania WSA w Gdańsku podał, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w G. (dalej: organ egzekucyjny) na podstawie tytułu wykonawczego z dnia 15 października 2012 r. o nr [...], obejmującego zaległość podatkową z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej za 2011 r. w kwocie należności głównej 344 zł, wynikającej ze złożonego przez podatnika zeznania podatkowego PIT-36L wszczął postępowanie egzekucyjne do majątku zobowiązanego - skarżącego. Zawiadomieniem z dnia 13 marca 2014 r. organ egzekucyjny dokonał zajęcia prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego. Zawiadomienie to doręczono bankowi w dniu 20 marca 2014 r., zaś skarżącemu jego odpis - wraz z odpisem m.in. tytułu wykonawczego - w dniu 1 kwietnia 2014 r.
4. 2.2. Pismem z dnia 4 kwietnia 2014 r. skarżący, na podstawie art. 33 pkt 1, 2, 6, 7 i 10 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 1015 ze zm.; dalej: u.p.e.a.) wniósł w ustawowym terminie zarzuty w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego. Podał, że organ egzekucyjny przed doręczeniem tytułu wykonawczego nie zweryfikował wpłat podatnika i sposobu zaliczenia przysługujących podatnikowi zwrotów nadpłat. Zakwestionował również prawidłowość postanowienia organu egzekucyjnego z dnia 6 sierpnia 2012 r. w przedmiocie zaliczenia nadpłaty z dnia 7 maja 2012 r. w kwocie 546 zł wynikającej z zeznania PIT-36 za 2011 r. na poczet podatku dochodowego od osób fizycznych za 200 7r., utrzymanego w mocy postanowieniem Dyrektora IS z dnia 5 listopada 2012 r. o nr [...], które zostało uchylone nieprawomocnym wyrokiem WSA w Gdańsku z dnia 27 lutego 2013 r., I SA/Gd 49/13. W ocenie skarżącego, wystawienie tytułu wykonawczego nie zostało poprzedzone wystawieniem prawidłowego upomnienia. Ponadto, z uwagi na wcześniejsze wpłaty i zaliczenia przysługujących podatnikowi nadpłat podatków należność główna i odsetki nie są wymagalne w kwotach wskazanych w pozycjach 33 oraz 38.
5. 2.3. Postanowieniem z dnia 13 czerwca 2014 r. organ egzekucyjny uznał zgłoszone zarzuty za nieuzasadnione i odmówił umorzenia postępowania egzekucyjnego. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia podano art. 123 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 267; dalej: k.p.a.) w związku z art. 18 u.p.e.a., art. 34 § 4 i 5 u.p.e.a.
6. 2.4. Na powyższe postanowienie skarżący wniósł zażalenie, w którym sformułował wniosek o jego uchylenie i rozpoznanie sprawy. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucił naruszenie art. 34 § 1, § 4 i 5 w związku z art. 33 pkt 1, 2, 6, 7 i 10 u.p.e.a.; art. 124 § 1 i 2 k.p.a. w związku z art. 18 i art. 34 § 1 i 4 u.p.e.a. poprzez niewłaściwe zastosowanie.
7. 2.5. Postanowieniem z dnia 28 lipca 2014 r. Dyrektor IS utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie, jako podstawę prawną powołując art. 138 § 1 pkt 1 w związku z art. 127 § 2 i art. 144 k.p.a. i art. 34 § 1, 4 i 5 u.p.e.a. Podkreślił, że każdy tytuł wykonawczy jest podstawą prowadzenia odrębnego postępowania egzekucyjnego i zasady tej nie zmienia fakt zastosowania środka egzekucyjnego na podstawie grupy tytułów wykonawczych. W jego ocenie, zarówno na dzień wystawienia tytułu wykonawczego (15 października 2012 r.), jak i na dzień wszczęcia egzekucji (20 marca 2014 r.) obowiązek istniał w kwocie wskazanej w tytule wykonawczym. W konsekwencji zarzuty zgłoszone na podstawie art. 33 pkt 1 u.p.e.a. uznano za nieuzasadnione. Podał, że kwestia prawidłowości postanowienia wydanego w odrębnym postępowaniu nie może być weryfikowana w postępowaniu egzekucyjnym, niezależnie od tego czy wierzyciel jest jednocześnie organem egzekucyjnym, czy też nie. Stwierdził również, że w sprawie nie wystąpiła przesłanka niedopuszczalności zastosowanego środka egzekucyjnego w postaci zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego; zobowiązanemu doręczono upomnienie w dniu 27 sierpnia 2012 r. w trybie art. 43 k.p.a.; zaś tytuł wykonawczy spełnia wymogi art. 27 u.p.e.a.
8. 3. Postępowanie przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Gdańsku.
9. 3.1. Na ww. postanowienie skarżący wniósł skargę do WSA w Gdańsku, domagając się uchylenia zaskarżonego postanowienia oraz zasądzenia kosztów postępowania. Zaskarżonemu postanowieniu zarzucił naruszenie: art. 138 § 1 pkt 1 w związku z art. 144 k.p.a., art. 34 § 1, 4 i 5 w związku z art. 33 pkt 1, 2, 3, 6 i 10 u.p.e.a., art. 124 § 1 i 2 k.p.a. w związku z art. 18 i art. 34 § 1 i 4 u.p.e.a. poprzez niewłaściwe ich zastosowanie.
10. 3.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko.
11. 4. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku.
12. 4.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku stwierdził, że skarga zasługuje na uwzględnienie. Przytoczył treść przepisów zawartych w art. 27 § 1 pkt 9, art. 33 oraz art. 34 § 1 pkt 9 u.p.e.a. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zgodził się z Dyrektorem IS, że kwestia prawidłowości postanowienia wydanego w odrębnym postępowaniu nie może być weryfikowana w postępowaniu egzekucyjnym, niezależnie od tego czy wierzyciel jest jednocześnie organem egzekucyjnym, czy też nie. Jednakże, zdaniem tego Sądu, organy dokonując oceny zarzutu skarżącego na podstawie art. 33 pkt 1 u.p.e.a. nie zbadały konsekwencji, jakie wywołał na tle badanej sprawy wyrok WSA w Gdańsku z dnia 27 lutego 2013 r., I SA/Gd 49/13, mocą którego Sąd ten uchylił postanowienie Dyrektora IS z dnia 5 listopada 2012 r., w przedmiocie zaliczenia skarżącemu nadpłaty na poczet podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. oraz określił, iż zaskarżone postanowienie nie może być wykonane. W wyroku tym podkreślono, że w złożonym w dniu 9 maja 2012 r. wniosku skarżący w sposób wyraźny podał, iż nadpłatę wynikającą z zeznania PIT-36 za 2011 r. w kwocie 546 zł należy zaliczyć na poczet płatności PIT 36-L za 2011 r. W konsekwencji, skoro organ podatkowy dysponował wnioskiem podatnika, w którym wyraził on swoją wolę co do zadysponowania nadpłatą, był tym wnioskiem związany i zobligowany do wydania w trybie art. 76a § 1 i art. 76b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749; dalej: o.p.) postanowienia o zaliczeniu tej nadpłaty na poczet zobowiązania podatkowego wynikającego z deklaracji PIT 36-L za 2011 r.
13. 5. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym.
14. 5.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Gdańsku do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniósł Dyrektor IS (reprezentowany przez pełnomocnika – radcę prawnego), która zaskarżył ten wyrok w całości. Sformułował także wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Gdańsku, a także o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów postępowania, tj.: (1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 33 pkt 1 u.p.e.a. w związku z art. 7, art. 75 § 1, art. 77 § k.p.a. w związku z art. 18 u.p.e.a. poprzez błędną ocenę materiału dowodowego i nieuprawnione postawienie organom zarzutu, że przy ocenie zarzutu skarżącego zgłoszonego na podstawie art. 33 pkt 1 u.p.e.a. organy nie rozpatrzyły całego materiału dowodowego gdyż nie uwzględniły konsekwencji wyroku WSA w Gdańsku z dnia 27 lutego 2013 r. o sygn. I SA/Gd 49/13 mimo, że wyrok ten jest nieprawomocny i nie podlega wykonaniu; (2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., art. 133 § 1 p.p.s.a., art. 141 § 4 p.p.s.a. oraz art. 151 p.p.s.a. poprzez uwzględnienie skargi i oparcie rozstrzygnięcia (z naruszeniem art. 170 p.p.s.a.) o stanowisko zajęte w innej odrębnej sprawie, a więc orzeczenie nie na podstawie akt sprawy, a w rezultacie nieuwzględnienie przez WSA w Gdańsku materiału dowodowego zgromadzonego w aktach sprawy, co znalazło wyraz w wadliwym uzasadnieniu i braku oddalenia skargi oraz poprzez zawarcie w uzasadnieniu wyroku wadliwych wytycznych, co mogło mieć wpływ na wynik sprawy, gdyż wprowadza stan związania organów nieprawidłowym stanowiskiem Sądu przy ponownym rozpoznaniu sprawy
15. 5.2. Skarżący (reprezentowany przez pełnomocnika – doradcę podatkowego) w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.
16. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
17. 6.1. Skarga kasacyjna nie zawiera uzasadnionych zarzutów i z tego względu podlega oddaleniu. Sedno podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów sprowadza się do rozstrzygnięcia kwestii, czy badając zasadność zgłoszonego w prowadzonym postępowaniu egzekucyjnym zarzutu nieistnienia obowiązku organ egzekucyjny był zobowiązany do uwzględnienia konsekwencji wyniku toczącego się postępowania podatkowego rozstrzygającego o zaliczeniu skarżącemu nadpłaty na poczet podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r.
18. 6.2. W pierwszej kolejności należy podkreślić, że stosownie do art. 33 pkt 1 u.p.e.a. podstawę zarzutu w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej może stanowić m.in. nieistnienie obowiązku. Zgłaszane w postępowaniu egzekucyjnym zarzuty stanowią podstawowy środek ochrony zobowiązanego, gdy postępowanie egzekucyjne narusza istotne zasady tego postępowania lub gdy egzekucja jest niedopuszczalna. O niedopuszczalności egzekucji administracyjnej może być mowa m.in. w sytuacji, kiedy obowiązek w ogóle nie istniał (np. brak zobowiązania podatkowego wynikającego z obowiązujących przepisów lub ustalonego w drodze decyzji administracyjnej). Zarzuty, których podstawą jest twierdzenie zobowiązanego o nieistnieniu obowiązku mogą wkraczać w meritum sprawy, dlatego kognicja organu egzekucyjnego przy ich rozpoznawaniu jest ograniczona. Organ egzekucyjny w postępowaniu tym, stosownie do art. 29 ust. 1 u.p.e.a., nie jest bowiem uprawniony do badania zasadności i wymagalności obowiązku objętego tytułem wykonawczym, a w konsekwencji nie jest uprawniony do ponownego merytorycznego rozstrzygania sprawy zakończonej decyzją ostateczną. Nie można pomijać celu postępowania egzekucyjnego w administracji, które dzięki zastosowaniu odpowiednich środków egzekucyjnych przez powołane do tego organy zmierza do realizacji obowiązku o charakterze publicznoprawnym i nie może "zastępować" postępowania rozpoznawczego, zwykłego, czy też jednego z trybów nadzwyczajnych zmierzających do wyeliminowania z obrotu prawnego decyzji ostatecznych (por. art. 3 - 7 u.p.e.a.). O ile w toku postępowania jurysdykcyjnego chodzi o wydanie autorytatywnie określającego prawa i obowiązki stron aktu administracyjnego, to w postępowaniu egzekucyjnym chodzi bowiem o wykonanie tak nałożonych obowiązków (por. R. Hauser, A. Skoczylas (red.), Postępowanie egzekucyjne w administracji. Komentarz, Warszawa 2011, s. 179). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego ocena zasadności zarzutu w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej zgłoszonego na podstawie art. 33 pkt 1 u.p.e.a. wymaga uwzględnienia również okoliczności mogących wpływać na istnienie egzekwowanego obowiązku. Uprawnienie do badania w postępowaniu egzekucyjnym nieistnienia obowiązku istnieje bowiem wówczas, gdy jest ono następstwem okoliczności, które nastąpiły po wydaniu tytułu wykonawczego.
19. 6.3. Odnosząc powyższe do rozpatrywanej sprawy należy podkreślić, że wprawdzie postępowanie, którego dotyczył wyrok WSA w Gdańsku z dnia 27 lutego 2013 r., I SA/Gd 49/13, ma charakter uboczny względem egzekwowanego obowiązku, to jednak wynik tego postępowania może pociągać za sobą następstwa w postępowaniu egzekucyjnym - może powodować ograniczenie egzekwowanego obowiązku lub jego nieistnienie. Wyrokiem tym WSA w Gdańsku uchylił postanowienie Dyrektora IS z dnia 5 listopada 2012 r. w przedmiocie zaliczenia skarżącemu nadpłaty na poczet podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. Skarga kasacyjna od tego wyroku została oddalona wyrokiem NSA z dnia 28 maja 2015 r., II FSK 1904/13. W ocenie WSA w Gdańsku, co zaaprobował Naczelny Sąd Administracyjny we wspomnianym wyroku, określenie przez skarżącego sposobu zarachowania nadpłaty wynikającej z zeznania PIT-36 za 2011 r. ma charakter wiążący w świetle art. 76a § 1 oraz art. 76b o.p., przez co organ zobligowany jest do postanowienia o zaliczeniu tej nadpłaty na poczet zobowiązania podatkowego wynikającego z deklaracji PIT 36-L za 2011 r. W konsekwencji ocena zasadności zarzutu skarżącego sformułowanego na podstawie art. 33 pkt 1 u.p.e.a. wymaga uprzedniego rozważenia skutków, jakie wywołał wyrok WSA w Gdańsku z dnia 27 lutego 2013 r. o sygn. I SA/Gd 49/13, od którego skarga kasacyjna została oddalona przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 28 maja 2015 r., II FSK 1904/13.
20. 6.4. W świetle przedstawionej powyżej argumentacji Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko WSA w Gdańsku, który trafnie wyeliminował z obrotu prawnego zaskarżone postanowienie Dyrektora IS, udzielając równocześnie organom prawidłowych wskazań co do dalszego sposobu postępowania w sprawie wniesionych zarzutów. Z uwagi na to, że żaden z zarzutów postawionych w skardze kasacyjnej nie okazał się zasadny, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. skargę tę oddalił. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 w związku z art. 205 § 2 i 4 oraz art. 209 p.p.s.a. zasądzając je na rzecz skarżącego od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku, który przejął prawa i obowiązki Dyrektora IS w sprawach niezwiązanych z wydawaniem interpretacji indywidualnych na podstawie art. 206 ust. 4 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. –Przepisy wprowadzające ustawę o krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. poz. 1948).