Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 19 stycznia 2017 r., sygn. akt II FSK 3842/14

Uzasadnienie

1. 1. Wyrokiem z dnia 8 lipca 2014 r. sygn. akt I SA/Bd 605/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie uwzględnił skargę S. K. (dalej: Strona, Skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 25 marca 2014 r. Nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych. Wyrok jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/.
2. 2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi przedstawiony przez WSA w Bydgoszczy (Sąd pierwszej instancji).
3. 2.1. Strona pismem z 14 października 2013r., zwróciła się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z wnioskiem o umorzenie lub odroczenie na okres 24 miesięcy zapłaty zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, za które ponosi solidarną odpowiedzialność jako spadkobierca ojca - K. Z. Zdaniem wnioskującej w sprawie zaszły okoliczności świadczące o wystąpieniu ważnego interesu podatnika. Wnioskująca podała, że jest osobą bezrobotną (pomimo wielu prób znalezienia zatrudnienia), bez prawa do zasiłku, pozostaje na utrzymaniu męża, który osiąga dochód w kwocie 1.700 zł miesięcznie. Podała, że mąż choruje na schorzenie kręgosłupa. Według skarżącej w sprawie występuje również interes publiczny, gdyż zapłata zaległości w chwili obecnej spowodowałaby konieczność korzystania z pomocy finansowej Państwa.

Wnioskująca zaznaczyła, że w przypadku nieuwzględnienia wniosku o umorzenie zaległości, ewentualne odroczenie płatności na okres 24 miesięcy pozwoli jej na przeprowadzenie postępowania w zakresie działu spadku oraz na wstrzymanie naliczania odsetek za zwłokę. W uzupełnieniu wniosku pismem z dnia 09 grudnia 2013r. - opisała swoje stosunki z ojcem, podając, iż nie utrzymywała z nim kontaktów, gdyż ojciec odszedł od rodziny, gdy miała 2 lata. Wskazała, iż ojciec cierpiał na chorobę alkoholową. Podała, że ojciec realizował obowiązek alimentacyjny wobec niej jedynie przez 10 lat w wysokości zasądzonej w 1990 roku.

2.2. Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] decyzją z dnia 30 grudnia 2013r., działając na podstawie art. 67a § 1 pkt 3 i art. 207 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2012r., poz. 749 ze zm., dalej "O.p."), odmówił umorzenia zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości, wynikającej z decyzji o odpowiedzialności jako spadkobiercy po zmarłym K. Z. w kwocie 22.800,00 zł oraz odsetek za zwłokę w kwocie 4.770,00 zł.

Odrębną decyzją także z dnia 30 grudnia 2013r. odmówił również odroczenia zapłaty zaległości w podatku dochodowym, na okres dwóch lat, o co zwracała się Skarżąca.

2.3. Rozpoznając wniesione odwołanie od ww. decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy podkreślił, że chociaż Strona w chwili nabycia spadku mogła nie być świadoma istnienia przedmiotowej zaległości podatkowej, której wysokość została określona decyzją z dnia 09 września 2013r. jednakże zgodnie z postanowieniem Sądu Rejonowego w Toruniu z dnia 07 marca 2013r. sygn. akt XI Ns 106/13 nabyła wraz z żoną ojca (każda ½) spadek, po zmarłym, przyjęły z dobrodziejstwem inwentarza. Wartość ustalonego w inwentarzu stanu czynnego spadku wyniosła 102.641,30 zł.

Organ opisując sytuację finansową Strony podał, że jest ona osobą bezrobotną, bez prawa do zasiłku, bezskutecznie poszukującą zatrudnienie w swoim zawodzie. Organ podał, że Strona pozostaje na utrzymaniu męża, który osiąga dochód z wynagrodzenia ze stosunku pracy w kwocie 1.700 zł, przy czym kwota po zajęciach komorniczych pozostająca do dyspozycji wynosi ok. 1.200 zł miesięcznie. W odwołaniu strona oszacowała miesięczne wydatki gospodarstwa domowego na kwotę 900 zł. Podała, że budżet gospodarstwa domowego obciążony jest spłatą zadłużenia (zajęcie komornicze wynagrodzenia męża) w kwocie 108.407,80 zł. Przy piśmie z dnia 30 stycznia 2014r. przedłożyła kopię informacji o stanie zaległości z dnia 16 stycznia 2014r. Nr Km 2153/07, z której wynika, iż mąż jest zobowiązany (wraz z trzema innymi dłużnikami) do uregulowania długu wobec Gminy Miasta [...] w kwocie 19.584,87 zł (odsetki za zwłokę w kwocie 854,25 zł) oraz kopię informacji o stanie zaległości z dnia 16 stycznia 2014 r. Nr Km 2338/11, z której wynika, że mąż Strony wraz z innym dłużnikiem jest zobowiązany do uregulowania długu wobec [...] S.A. w kwocie 49.608,69 zł (odsetki za zwłokę w kwocie 38.403,06 zł).

Do akt sprawy załączyła również dokumenty świadczące o stanie zdrowia męża, z których wynika, iż posiada zmiany zwyrodnieniowe kręgosłupa. Ponadto w odwołaniu nadmieniła, że poświęca swój czas na opiekowanie się matką, która cierpi na chorobę nowotworową. Do odwołania załączyła karty informacyjne i wyniki badań, potwierdzające stan zdrowia matki.

Oceniając przedstawiony stan faktyczny, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że w sprawie zaistniała przesłanka ważnego interesu podatnika, a przymusowe dochodzenie zapłaty zaległości podatkowej (postępowanie egzekucyjne w administracji), może spowodować zagrożenie sytuacji bytowej, co w ocenie organu dowodzi, iż zachodzi również interes publiczny.

Zdaniem organu jednak, zasadność zastosowania ulgi w postaci umorzenia zaległości podatkowej wiąże się z oceną nie tylko aktualnych, ale również potencjalnych możliwości płatniczych wnioskodawcy (np. w wyniku podjęcia pracy). Organ bierze pod uwagę także wszystkie składniki majątkowe (których spieniężenie lub egzekucja może spowodować zaspokojenie budżetu Państwa), jako że zastosowanie tej ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych oznacza ostateczne odstąpienie od poboru podatku. Organ zauważył, że do tej pory Strona nie złożyła wniosku o dział spadku, licząc na polubowne załatwienie sprawy.

W ocenie organu odwoławczego, dopiero faktyczne podjęcie kroków prawnych w celu zyskania swobodnego zarządu odziedziczonymi składnikami majątkowymi, a następnie dział spadku, pozwoli dokonać oceny zasadności udzielenia wnioskowanej ulgi w spłacie zobowiązania podatkowego, a zatem będzie legitymować ponowne złożenie wniosku o umorzenie przedmiotowej zaległości podatkowej w całości lub w części. Wobec tego Dyrektor uznał, że umorzenie przedmiotowej zaległości podatkowej byłoby przedwczesne i korzystając z możliwości orzeczenia w oparciu o uznanie administracyjne, podtrzymał stanowisko organu pierwszej instancji.

Końcowo organ wyjaśnił, że zarzuty i wątpliwości dotyczące prawidłowości postępowania i zasadności udzielenia ulgi w spłacie przedmiotowej zaległości podatkowej drugiej solidarnie zobowiązanej spadkobierczyni nie podlegają badaniu w niniejszym postępowaniu, samo rozstrzygnięcie zaś nie ma wpływu na wydanie decyzji w niniejszej sprawie.

1. 3. Stanowiska stron w postępowaniu przed WSA w Bydgoszczy (Sądem pierwszej instancji).
2. 3.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Skarżąca podkreśliła, że materiał dowodowy (w dużej mierze przez nią dostarczony) w sposób wyczerpujący przedstawia jej sytuację, natomiast organ I instancji dokonując oceny pominął część informacji, zaś organ drugiej instancji pomimo stwierdzenia, że zachodzą przesłanki ważnego interesu podatnika i interesu publicznego odmówił udzielenia ulgi w spłacie przedmiotowego zobowiązania podatkowego.

Skarżąca nadmieniła, że drugiej - solidarnie zobowiązanej - spadkobierczyni umorzono zaległość, wobec tego nawet jeśli zaległość podatkowa zostanie uregulowana w postępowaniu egzekucyjnym, nie znajdzie zastosowanie art. 1034 Kodeksu cywilnego (skarżąca nie będzie mogła żądać zwrotu części długu). Zdaniem Skarżącej udzielając ulgi w spłacie zobowiązania drugiej spadkobierczyni organ pierwszej instancji zbyt pochopnie zrezygnował z poboru podatku. Nadto udzielenie ulgi tylko jednej spadkobierczyni narusza - w ocenie strony - zasadę sprawiedliwości opodatkowania i równości wobec prawa.

W ocenie Skarżącej nieodniesienie się przez organ I instancji do wszystkich przedstawionych przez nią argumentów i powielenie tego przez organ odwoławczy narusza podstawowe zasady zawarte w Op., tj.: art.121-122, art.124 i art.187. Nadmieniła, że organ podatkowy utrudnia jej znalezienie pracy, ponieważ nie może przedstawić zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach. Zarazem prowadzone postępowanie egzekucyjne dyskryminuje ją na rynku pracy.

3.2 Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie.

1. 4. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy (Sądu pierwszej instancji).
2. 4.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny skargę uwzględnił i uchylił zaskarżoną decyzję. Zdaniem Sądu, zaskarżona decyzja narusza prawo i mimo, że została oparta na uznaniu administracyjnym Sąd dopatrzył się naruszenia postępowania poprzez niewyjaśnienie wszystkich okoliczności sprawy w postępowaniu dowodowo-wyjaśniającym, dotyczącym sytuacji skarżącej i jej najbliższej rodziny. Nie wzięto pod uwagę faktu, że Strona nie może znaleźć zatrudnienia w swym zawodzie (księgowa) mając na uwadze fakt, że jako osoba starająca się o zatrudnienie zgodne z wykształceniem, musi wykazać się zaświadczeniem o niezaleganiu z podatkami, co w obecnej sytuacji jest niewykonalne. Strona słusznie podkreśliła, że organ nie wziął pod uwagę aktualnej sytuacji strony i jej rodziny, w tym także zobowiązań męża i jego stanu zdrowia. Zdaniem Sądu organ zbyt pochopnie uznał, że Strona która obecnie nie ma szans na znalezienie pracy w swym zawodzie (księgowa) ze względu na zaległości podatkowe i zajęcie komornicze pensji męża jest osobą, która znajdzie zatrudnienie, pomijając jednocześnie okoliczność, że skarżąca zajmuje się chorą na raka matką, co utrudnia podjęcie jakiejkolwiek pracy.

Ponadto nie znalazła odzwierciedlenia w decyzji okoliczność, którą notabene organ sam przyznaje, że Strona w chwili stwierdzenia nabycia spadku nie miała wiedzy o zobowiązaniach ojca wobec Skarbu Państwa. Wreszcie na sytuację Strony ma wpływ zwolnienie przez organ z zobowiązań podatkowych drugiej spadkobierczyni. Nie zbadano jej sytuacji materialnej, nie sprawdzono, jaki majątek pozostał w jej posiadaniu po śmierci spadkodawcy. Te okoliczności wymagają wyjaśnienia, gdyż w sposób jednoznaczny decydują o sytuacji Skarżącej. Naruszono tym samym zasady postępowania zawarte w cyt. powyżej ustawie, a w szczególności: art. 120, 121 § 1, 122, 187 § 1 oraz zasadę przekonywania, która zawarta jest w przepisie art. 124 O.p.

1. 5. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym:
2. 5.1. Od ww. wyroku Dyrektor Izby Skarbowej reprezentowany przez pełnomocnika – radcę prawnego wywiódł skargę kasacyjną zarzucając naruszenie przepisów postępowania:
3. - art. 145 § 1 pkt 1 c) Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm.) powoływanej dalej jako "p.p.s.a.", poprzez nieuzasadnione przyjęcie, iż w sprawie organy podatkowe naruszyły z art. 120, 121 § 1, 122, 187 § 1 i 124 O.p.,
4. - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 133 § 1 p.p.s.a. z uwagi na fakt, iż ustalenia Sądu pozostają w sprzeczności ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym,
5. - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., poprzez przekroczenie, poza kryterium zgodności z prawem, zakresu sprawowanej przez Sąd kontroli nad zaskarżoną decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy - czym naruszono przepis art. 1 § 1 i § 2 ustawy Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1269 z późn. zm) oraz art. 3 § 1 i § 2 p.p.s.a.
6. - naruszenie przez Sąd art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez błędne uzasadnienie faktyczne i prawne polegające na wadliwej ocenie zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz niewłaściwe wskazanie co do kierunku dalszego postępowania,
7. - art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) w zw. z art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez niezasadne zobowiązanie organu podatkowego do przeprowadzenia dodatkowych czynności wyjaśniających.

Mając na uwadze powyższe organ sformułował wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

1. 5.2. W piśmie procesowym z dnia 18 listopada 2014 r. zatytułowanym "Odpowiedź na skargę kasacyjną Dyrektora Izby Skarbowej" Skarżąca działając osobiście wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej.
2. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:
3. 6.1. Skarga kasacyjna okazała się uzasadniona.

1. 6.2. Materialnoprawną podstawę rozstrzygnięcia sprawy podatkowej, zainicjowanej wnioskiem Strony o umorzenie zaległości podatkowej, stanowi art. 67a § 1 pkt 3 O.p. Z treści tego przepisu wynika, że organ podatkowy na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b O.p., w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym może realizować wskazaną w tym przepisie ulgę w spłacie zobowiązań podatkowych, w postaci umorzenia zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę. W przytoczonej regulacji przewidziane zostały zatem dwie przesłanki, przy zaistnieniu których organ podatkowy może w drodze decyzji zastosować ulgę podatkową – "ważny interes podatnika" lub "interes publiczny". Spójnik "lub" użyty w przepisie wskazuje przy tym na to, iż wystarczy spełnienie tylko jednej z nich. Oznacza to, że organ podatkowy w każdym wypadku winien zbadać sprawę pod kątem spełnienia obu przesłanek.

Dopiero po zakończeniu tej fazy postępowania, o ile oczywiście stwierdzone zostanie wystąpienie przynajmniej jednej z wymienionych przesłanek, organ w ramach uznania administracyjnego uprawniony jest do wyboru określonej alternatywy decyzyjnej (uwzględnienia wniosku podatnika albo odmowy zastosowania ulgi). W tym przypadku organ może przyjąć różne kryteria wyboru, np. uwzględnić okoliczności społeczne, ekonomiczne, dotychczasową postawę podatnika w zakresie wywiązywania się z obowiązków daniowych, okoliczności powstania zaległości podatkowej, zakres wnioskowanej ulgi itp. W każdym razie motywy wyboru alternatywy decyzyjnej winny zostać wskazane w uzasadnieniu decyzji.

6.3. Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się w przedmiotowej sprawie naruszenia przepisów O.p., w oparciu o które prowadzono postępowanie oraz na podstawie których wydano zaskarżoną decyzję. Organy w toku postępowania podjęły czynności niezbędne dla dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz zebrały dowody w celu ustalenia występowania ustawowych przesłanek tej decyzji.

Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela stanowiska WSA, iż organy podatkowe niewyjaśniły wszystkich okoliczności sprawy, dotyczących sytuacji Skarżącej i jej najbliższej rodziny. Zdaniem WSA nie wzięto pod uwagę faktu, że strona nie może znaleźć zatrudnienia w swym zawodzie (księgowa) mając na uwadze fakt, że jako osoba starająca się o zatrudnienie zgodne z wykształceniem, musi wykazać się zaświadczeniem o niezaleganiu z podatkami, co w obecnej sytuacji jest niewykonalne. Sąd pierwszej instancji uznał także, że organ nie wziął pod uwagę aktualnej sytuacji strony i jej rodziny, w tym także zobowiązań męża i jego stanu zdrowia.

Ponadto nie znalazła odzwierciedlenia w decyzji okoliczność, że Strona w chwili stwierdzenia nabycia spadku nie miała wiedzy o zobowiązaniach ojca wobec Skarbu Państwa. Wreszcie na sytuację strony, zdaniem Sądu pierwszej instancji ma wpływ zwolnienie przez organ z zobowiązań podatkowych drugiej spadkobierczyni. Nie zbadano jej sytuacji materialnej, nie sprawdzono, jaki majątek pozostał w jej posiadaniu po śmierci spadkodawcy.

6.4. Wbrew twierdzeniom Sądu pierwszej instancji w niniejszej sprawie przeprowadzone zostało szczegółowe postępowanie wyjaśniające i zgromadzono pełny materiał dowodowy pozwalający na poczynienie ustaleń faktycznych i podjęcie rozstrzygnięcia w ramach uznania administracyjnego. Dyrektor Izby Skarbowej w zaskarżonej decyzji potwierdził, że w chwili nabycia spadku Skarżąca mogła być nieświadoma istnienia zaległości podatkowej po spadkodawcy, której wysokość została określona decyzją z dnia 09 września 2013 r. Jednocześnie organ dostrzegł problemy, z którymi jako młoda osoba musiała się Skarżąca zmierzyć, tj. problemy rodzinne, rozwód rodziców, skomplikowane stosunki z ojcem, brak finansowego wsparcia z jego strony. Należy także zauważyć, że w uzasadnieniu wskazał, że zgodnie z postanowieniem Sądu Rejonowego w Toruniu z dnia 07 marca 2013 r. sygn. akt XI Ns 106/13 spadek po zmarłym K. Z. nabyły żona B. Z. oraz Skarżąca z dobrodziejstwem inwentarza. Z cytowanego postanowienia Sądu wynika, że wartość ustalonego w inwentarzu stanu czynnego spadku wyniosła 102.641,30 zł. Tym samym nieuzasadniony jest zarzut, że organ pominął w swoich rozważaniach, że Skarżąca nabywając spadek nie miała świadomości istnienia długów spadkowych. Błędne jest także stanowisko Sądu pierwszej instancji, że organ pominął kwestię opieki Skarżącej nad chorą matką, stan zdrowia czy też zobowiązania finansowe męża. Te okoliczności znalazły odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji bowiem to właśnie na ich podstawie organ uznał, ze w sprawie zaistniał ważny interes strony oraz interes publiczny. Okoliczność, że mimo zaistnienia ww. przesłanek organ odmówił udzielenia wnioskowanej ulgi nie stanowi o pominięciu przy rozpatrywaniu sprawy sytuacji Strony i jej rodziny.

Jeżeli natomiast chodzi o zarzut WSA, że organ podatkowy nie wziął pod uwagę, że Skarżąca starając się o pracę zobowiązana jest do przedłożenia zaświadczenia o niezaleganiu z podatkami to należy odnieść się do tego w dwóch aspektach: procesowym i materialnym. W aspekcie formalnym stwierdzić należy, że Skarżąca na etapie całego postępowania nie powoływała się na tę okoliczność wskazując na nią dopiero w skardze, zatem trudno czynić organom zarzuty, że nie wzięły jej pod uwagę. W aspekcie materialnym zaś zauważyć należy, że ubieganie się o zatrudnienie w charakterze księgowej w świetle obowiązującego w Polsce prawa nie wymaga przedkładania zaświadczenia o niezaleganiu z podatkami, zatem nieuprawnione jest w tym zakresie stanowisko WSA w Bydgoszczy.

Nieuzasadnione jest także stanowisko Sądu pierwszej instancji jakoby organ podatkowy zobowiązany był przy rozpatrywaniu wniosku o umorzenie zaległości jednego ze spadkobierców brać pod uwagę sytuację materialną drugiego z dłużników solidarnych nawet w sytuacji, gdy drugi z dłużników uzyskał pozytywną decyzję o umorzeniu zaległości podatkowej. Zarzuty i wątpliwości dotyczące prawidłowości postępowania i zasadności udzielenia ulgi w spłacie przedmiotowej zaległości podatkowej drugiej solidarnie zobowiązanej spadkobierczyni nie podlegają badaniu w niniejszym postępowaniu, samo rozstrzygnięcie zaś nie ma wpływu na wydanie decyzji w sprawie Skarżącej. Ustawodawca nakłada na organy podatkowe obowiązek szczegółowego badania stanu faktycznego każdej sprawy i podejmowania indywidualnych rozstrzygnięć w oparciu o dokonaną analizę. Organ podejmuje decyzję uwzględniając konkretne okoliczności i nie można na podstawie udzielenia ulgi w spłacie zobowiązania podatkowego innemu podmiotowi wywodzić prawa do udzielenia takiej samej ulgi innemu dłużnikowi.

Błędna jest zatem ocena prawna zawarta w zaskarżonym wyroku, że w postępowaniu podatkowym doszło do naruszenia norm art. 120-122, art. 187 i art. 124 O.p. bowiem stan faktyczny sprawy nie upoważniał Sądu do takiego stwierdzenia.

7. Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 188 p.p.s.a., uchylił w całości zaskarżony wyrok i rozpoznał skargę oddalił ją na podstawie art.151 p.p.s.a. W sytuacji gdy Wojewódzki Sąd Administracyjny zwolnił Skarżącą z konieczności ponoszenia kosztów sądowych uznając, że jej sytuacja materialna nie pozwala na poniesienie kosztów postępowania sądowego, to w sprawie tej należało odstąpić od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości, uznając iż w sprawie zachodzi szczególnie uzasadniony przypadek, o którym stanowi przepis art. 207 § 2 p.p.s.a.