Uzasadnienie
1. Wyrokiem z dnia 14 listopada 2005 r., I SA/Gl 602/05, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę "PK" S.A. w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 1 lutego 2005 r., (...), utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika (...) Urzędu Skarbowego w S. z dnia 9 listopada 2004 r., (...), odmawiającą spółce wypłaty oprocentowania od zwróconej w dniu 18 lipca 2004 r. nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2003 r.
2. Rozstrzygnięcie to zapadło w następującym stanie faktycznym: dnia 31 marca 2004 r. spółka "PK" w K. złożyła zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu za 2003 r. /CIT-8/, w którym wykazała należny podatek dochodowy od osób prawnych w wysokości 2.298.464 zł oraz nadpłatę w tym podatku w kwocie 2.297.770 zł.
Dnia 20 kwietnia 2004 r. podatnik złożył korektę wyżej wymienionego zeznania, w którym wykazał kwotę należnego podatku dochodowego od osób prawnych za 2003 r. w wysokości 1.980.772 zł oraz nadpłatę w kwocie 2.615.462 zł.
Dnia 18 maja 2004 r. spółka złożyła wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku dochodowego od osób prawnych za 2003 r. w kwocie 2.615.462 zł, tj. kwocie większej o 317.692 zł niż wykazanej w złożonym w dniu 31 marca 2004 r. zeznaniu. Wraz z wnioskiem spółka złożyła drugą korektę zeznania CIT-8, w którym wykazała kwotę należnego podatku dochodowego w wysokości 1.980.772 zł oraz nadpłatę w tym podatku w kwocie 2.615.462 zł. W piśmie wyjaśniła, iż w pierwotnym zeznaniu podatkowym oraz korekcie złożonej w dniu 20 kwietnia 2004 r. popełniła błąd polegający na zaniżeniu sumy należnych zaliczek za rok podatkowy poprzez nie ujęcie zaliczki za miesiąc grudzień 2003 r.
Dnia 30 czerwca 2004 r. organ pierwszej instancji dokonał zwrotu nadpłaconego podatku dochodowego od osób prawnych za 2003 r. w kwocie 787.290 zł, a w dniu 18 lipca 2004 r. w kwocie 1.828.172 zł.
W piśmie z dnia 31 sierpnia 2004 r., skierowanym do Naczelnika (...) Urzędu Skarbowego w S., spółka domagała się przekazania na jej rzecz należnych odsetek z tytułu przekroczenia przez organ podatkowy pierwszej instancji ustawowego terminu do zwrotu nadpłaty, który upłynął 30 czerwca 2004 r. Organ pierwszej instancji, po przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego, odmówił spółce wypłaty oprocentowania od zwróconej w dniu 18 lipca 2004 r. nadpłaty w kwocie 1.510.480 zł wspomnianą wyżej decyzją z dnia 9 listopada 2004 r.
Odnosząc się do zarzutów wniesionego odwołania Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że organ podatkowych winien zwrócić nadpłatę podatku w terminie dwóch miesięcy od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, lecz nie wcześniej niż po upływie trzymiesięcznego terminu od dnia złożenia zeznania podatkowego. Wobec tego w sprawie termin do zwrotu nadpłaty upłynął w dniu 18 lipca 2004 r., w którym to dniu organ podatkowy pierwszej instancji dokonał ostatecznego zwrotu nadpłaty podatku dochodowego od osób prawnych za 2003 r. Podkreślił również, iż w przypadku, gdy nadpłaty są zwracane w trybie stwierdzenia nadpłaty, bez wydawania decyzji o stwierdzeniu nadpłaty, podmiotom uprawnionym przysługuje oprocentowanie jedynie pod warunkiem, że organ podatkowy nie dokona zwrotu tych nadpłat w terminie określonym w art. 77 par. 1 pkt 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /dalej: o.p./, a taka sytuacja w rozpatrywanej sprawie nie miał miejsca, bowiem zwrot nadpłaty nastąpił w terminie przewidzianym w powołanym wyżej przepisie. Dyrektor Izby Skarbowej nie uznał ponadto zarzutu naruszenia art. 126 oraz 274 o.p.
3. W skardze, skierowanej spółka domagała się uchylenia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K., zarzucając naruszenie art. 73 par. 2 pkt 1, art. 77 par. 1 pkt 5 i 6, art. 78 par. 3 pkt 3c, art. 78 par. 3 pkt 4 oraz art. 274 o.p.
W uzasadnieniu skargi spółka podniosła, że organy podatkowe błędnie przyjęły, iż dopiero skorygowane zeznanie CIT-8 jest podstawą do zwrotu nadpłaty. Podatnik wykazał w zeznaniu za 2003 r. nadpłatę w podatku dochodowym od osób prawnych w wysokości 2.297.770 zł. Nadpłata ta winna zostać zwrócona podatnikowi w terminie trzech miesięcy, tj. do dnia 30 czerwca 2004 r. Do tego dnia organ podatkowy zwrócił podatnikowi jedynie część nadpłaty, tj. kwotę 787.290 zł. Zatem co do różnicy, tj. kwoty 1.510.480 zł organ winien zapłacić odsetki za zwłokę za okres od 31 marca do 18 lipca 2004 r. Zdaniem skarżącej jedynie kwota nadpłaty w wysokości 317.692 zł została zwrócona w terminie przewidzianym w art. 77 par. 1 pkt 6 o.p.
- 4. Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał między innymi, że w przypadku, gdy podatnicy, płatnicy lub inkasenci równocześnie z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty obowiązani są złożyć skorygowane zeznanie /deklarację/ - nadpłata podlega zwrotowi w terminie dwóch miesięcy od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wraz ze skorygowanym zeznaniem /deklaracją/, jednakże nie wcześniej niż w terminie trzech miesięcy od dnia złożenia zeznania lub deklaracji. Tak też było w rozpatrywanej sprawie. Dnia 31 marca 2004 r. skarżąca złożyła zeznanie CIT-8, natomiast wniosek o stwierdzenie nadpłaty wraz ze skorygowanym zeznaniem złożyła w dniu 18 maja 2004 r. Zatem zgodnie z art. 77 par. 1 pkt 6 o.p. organ podatkowy obowiązany był zwrócić podatnikowi nadpłatę w terminie dwóch miesięcy od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, lecz nie wcześniej niż po upływie trzymiesięcznego terminu od dnia złożenia zeznania podatkowego. Zgodnie z powyższym termin zwrotu nadpłaty upłynął 18 lipca 2004 r. i w tym też dniu organ podatkowy pierwszej instancji dokonał ostatecznego zwrotu nadpłaty podatku dochodowego od osób prawnych za 2003 r. Ze względu na brzmienie art. 77 par. 1 pkt 6 o.p. organ ten nie mógł dokonać zwrotu nadpłaty przed upływem trzymiesięcznego terminu od dnia złożenia zeznania podatkowego, tj. przed dniem 30 czerwca 2004 roku. Natomiast wysokości oprocentowania nadpłaty wymaga normatywnego określenia nie tylko momentu jej powstania, lecz także terminu zwrotu. Art. 77 o.p. w sposób szczegółowy określa dla poszczególnych rodzajów nadpłat terminy zwrotu, natomiast z art. 78 o.p. wynika, iż prawo do oprocentowania nadpłaty powstaje z mocy samego prawa w sytuacjach określonych w tym przepisie. W świetle powołanych przepisów twierdzenie strony skarżącej, iż co do nadpłaty organ podatkowy winien zastosować art. 77 par. 1 pkt 5 o.p., a w stosunku do jej różnicy art. 77 par. 1 pkt 6 o.p. nie znajduje żadnego uzasadnienia prawnego.
- 5. W skardze kasacyjnej do WSA zaskarżono powyższy wyrok w całości zarzucając mu naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, a w szczególności naruszenie:
- - art. 73 par. 2 pkt 1 o.p. poprzez błędne ustalenie, że zdarzeniem powodującym powstanie nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych w kwocie 2.297.770 zł nie był dzień złożenia zeznania rocznego,
- - art. 77 par. 1 pkt 5 i pkt 6 o.p. poprzez błędne przyjęcie dla nadpłaty wykazanej w zeznaniu rocznym z dn. 31 marca 2004 r. terminu zwrotu zastrzeżonego dla nadpłaty, co do której podatnik złożył wniosek o stwierdzenie nadpłaty i korektę zeznania, zamiast zastosowania 3 miesięcznego terminu zastrzeżonego w art. 77 par. 1 pkt 5 o.p.
- - art. 78 par. 3 pkt 3 lit. "c" o.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie do zwrotu tej części nadpłaty, która powstała w dniu złożenia zeznania rocznego /31 marca 2004 r./ i winna być zwrócona w terminie 3 miesięcy /30 czerwca 2004 r./,
- - art. 78 par. 3 pkt 4 o.p. poprzez błędną wykładnię i niezastosowanie w sprawie, a w efekcie błędne ustalenie, że skarżącej nie przysługuje oprocentowanie nadpłaty od dnia jej powstania, jeżeli nadpłata nie została zwrócona w terminie 3 miesięcy od dnia złożenia zeznania rocznego.
W związku z tak postawnymi zarzutami wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i uwzględnienie skargi tj. zasądzenie od organu podatkowego na rzecz skarżącej dochodzonej kwoty odsetek za opóźnienie zwrotu nadpłaty. Wniesiono także o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.
Uzasadniając postawione zarzuty wskazano, że pominięto fakt wykazania już w zeznaniu CIT-8 z dnia 31 marca 2004 roku w polu 54 "Nadpłata" kwoty 2.297.770 zł. Skarżąca w zeznaniu rocznym wskazała nadpłatę w kwocie 2.297.770 zł, która w myśl art. 73 par. 2 pkt 1 o.p. powinna zostać zwrócona do dnia 30 czerwca 2004 r. W tym terminie organ podatkowy dokonał zwrotu jedynie kwoty 787.290 zł, wskazanej w złożonym w dniu 31 marca 2004 r. zeznaniu w polu 51 Różnica pomiędzy sumą należnych zaliczek za rok podatkowy a podatkiem należnym. Takie postępowanie organu podatkowego nie ma uzasadnienia w obowiązujących przepisach prawa, gdyż nadpłata w podatku dochodowym w sprawie to różnica pomiędzy kwotą wpłaconych, przez skarżącą zaliczek a podatkiem należnym. Błędne wyliczenie przez podatnika kwot w polach 49 i 51 nie miało wpływu na wysokość nadpłaty wpisanej w polu 54. Kwota wpłaconych zaliczek od grudnia 2003 roku była znana organowi podatkowemu i nie była przedmiotem sporu.
Natomiast kwota podatku należnego została skorygowana jeden raz w dniu 20 kwietnia 2004 r. W konsekwencji nadpłata wskazana w dniu 31 marca 2004 r. zwiększyła się do kwoty 2.615.462 zł. Skoro zatem w terminie 3 miesięcy nie dokonano zwrotu części nadpłaty w kwocie 1.540.480 zł, skarżącej, zgodnie z art. 78 par. 3 pkt 4 o.p., przysługuje oprocentowanie od dnia powstania nadpłaty, tj. dnia 31 marca 2004 r. do dnia 18 lipca 2004 r. Ponadto podniesiono, że nadpłata, co do kwoty 2.297.770 zł powstała z mocy prawa w dnia złożenia wykazującego ją zeznania rocznego. Nie zmienia tego stanu rzeczy fakt, że w późniejszej korekcie skarżąca wykazała nadpłatę w kwocie wyższej niż zadeklarowana w dniu 31 marca 2004 r. Powołane natomiast w uzasadnieniu przez sąd pierwszej instancji przepisy znajdują zastosowanie jedynie do kwoty zwiększenia nadpłaty ponad kwotę 1.510.480 zł. Zwrot natomiast skorygowanej kwoty nadpłaty o sumę 317.692 zł w dacie 18 lipca 2004 r. był prawidłowy.
Skarżąca nie występowała o oprocentowanie części nadpłaty w kwocie 317.692 zł, więc art. 77 par. 1 pkt 6 oraz art. 78 par. 3 pkt 3 lit. "c" o.p. nie mają znaczenia dla rozstrzygnięcia o zasadności żądania skarżącej. Błędne wskazanie w zeznaniu CIT - 8 niektórych pozycji, nie mających wpływu na prawidłowość wyliczenia nadpłaty, nie może powodować "karania" podatnika poprzez wydłużenie okresu oczekiwania na zwrot nadpłaty.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna nie jest uzasadniona.
Stan faktyczny nie jest kwestionowany i sprowadza się do ustalenia, że podatnik w dniu 31 marca 2004 r. złożył zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu za 2003 r., w którym wykazał nadpłatę w tym podatku w kwocie 22.977,70 zł. Dnia 20 kwietnia 2004 r. podatnik złożył korektę zeznania, w której m.in. wykazał nadpłatę w kwocie 26.154,62 zł. Tę kwotę nadpłaty podatnik potwierdził w następnej korekcie zeznania podatkowego w dniu 18 maja 2004 r.
Istota argumentacji skargi kasacyjnej sprowadza się do stwierdzenia, iż dokonane w dniu 20 kwietnia 2004 r. i 18 maja 2004 r. korekty zeznania podatkowego i kwoty nadpłaty pozostają bez wpływu na termin zwrotu nadpłaty określony w art. 77 par. 1 pkt 5 o.p. co do kwoty nadpłaty w wysokości 22.977,70 zł powstałej w dniu złożenia zeznania podatkowego. W konsekwencji niezachowania 3-miesięcznego terminu, o którym mowa w art. 77 par. 1 pkt 5 o.p. obowiązkiem organów podatkowych było dokonanie zwrotu nadpłaty wraz z należnymi odsetkami na podstawie art. 78 par. 3 pkt 3 o.p.
Naczelny Sąd Administracyjny tego rodzaju zapatrywania nie podziela. Za uzasadniony natomiast uznać należy pogląd sądu pierwszej instancji, iż ustalenie wysokości oprocentowania nadpłaty wymaga normatywnego określenia nie tylko momentu jej powstała, lecz także terminu zwrotu. W związku z tym ustawodawca w art. 77 o.p. w sposób szczegółowy określił dla poszczególnych rodzajów nadpłat terminy zwrotu, natomiast w art. 78 o.p. wprowadził ustawowy obowiązek oprocentowania nadpłat w sytuacjach w tym przepisie określonych. Dla zastosowanie w sprawie prawidłowej regulacji prawnej dotyczącej nadpłaty decydujące znaczenie ma ustalenie momentu powstania nadpłaty. Otóż należy przyjąć, że obiektywnie w sprawie może być tylko jedna nadpłata.
Nie można przyjąć, że w różnych terminach jest inna nadpłata. Skoro zobowiązanie podatkowe może być tylko jedno /w jednej określonej wysokości/, to konsekwentnie może być tylko jedna nadpłata /w jednej określonej wysokości/. Konsekwencją takiego rozumowania jest stwierdzenie, że jeżeli nadpłata wynika ze skorygowanego zeznania podatkowego, to dniem powstania tej nadpłaty jest dzień złożenia korekty. Skorygowane zeznania podatkowe zastępuje bowiem zeznanie złożone uprzednio /por. wyrok NSA z dnia 12 grudnia 2000 r., I SA/Wr 624/99 - nie publ./. W sprawie niniejszej zeznanie złożono w dniu 31 marca 2004 r., a następnie skorygowano w dniu 20 kwietnia 2004 r. i w dniu 18 maja 2004 r., w związku z tym do zwrotu nadpłaty wynikającej ze skorygowanego zeznania podatkowego zastosowanie ma art. 77 par. 1 pkt 6 o.p., zgodnie z którym nadpłata podlega zwrotowi w terminie 2 miesięcy od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wraz ze skorygowanym zeznaniem, lecz nie wcześniej niż w terminie 3 miesięcy od dnia złożenia zeznania, o którym mowa w art. 33 par. 2 o.p. Ustawodawca w takiej sytuacji nie bacząc na skutki korekty zeznania, zagwarantował organowi podatkowemu minimalny termin do zwrotu jaki wynikałby z art. 77 par. 1 pkt 5 o.p., gdyby nadpłata podlegała zwrotowi od daty złożenia "pierwotnego" zeznania podatkowego. W tej sytuacji brak było podstaw do żądania oprocentowania, bowiem cała kwota nadpłaty została zwrócona w terminie.
W związku z tym należało przyjąć, iż orzekający w sprawie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach nie naruszył wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego.
Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 204 pkt 1 p.p.s.a. oraz art. 205 par. 2 i 3 p.p.s.a. w zw. z par. 6 pkt 6, par. 14 ust. 2 pkt 2 lit. "b" rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu /Dz.U. nr 163 poz. 1349 ze zm./.