Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 20 sierpnia 2013 r., sygn. akt I SA/Gd 567/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę "A." sp. z o.o. z siedzibą w G. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Gdańsku z dnia 11 marca 2013 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji w sprawie określenia podatku od nieruchomości za 2009 r.
Z uzasadnienia wyroku WSA wynika, że do SKO wpłynął wniosek strony o stwierdzenie nieważności decyzji Wójta Gminy K. z dnia 15 kwietnia 2009 r. w sprawie określenia wysokości podatku od nieruchomości za 2009 r. Jako podstawę wniosku, pismem z dnia 14 czerwca 2012 r., wskazano art. 247 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r., poz. 746, dalej: "O.p."). W ocenie strony, decyzja ostateczna rażąco naruszyła prawo, gdyż organ przyjął, że strona jest posiadaczem nieruchomości oraz nie ustalił, czy założenie to jest zgodne ze stanem faktycznym. Zarzucono, że organ oparł się na rejestrach z ewidencji gruntów bez odniesienia ich do rzeczywistego stanu rzeczy. Strona podkreśliła, że będące przedmiotem sporu działki zostały przekazane we władanie mieszkańcom Osiedla H. [...] w L. i to oni władają faktycznie sporną nieruchomością stanowiącą drogę dojazdową do osiedla mieszkaniowego.
Decyzją z dnia 19 grudnia 2012 r. SKO odmówiło stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej. W uzasadnieniu wskazano, że naruszenie prawa ma charakter rażący (o którym mowa w art. 247 § 1 pkt 3 O.p.) wtedy, gdy decyzja nim dotknięta wywołuje skutki prawne niedające się pogodzić z wymaganiami praworządności, a proste zestawienie treści decyzji z treścią przepisu prowadzi do wniosku, że pozostają one ze sobą w jawnej sprzeczności.
Utrzymując w mocy powyższą decyzję, w związku ze złożonym przez stronę odwołaniem, SKO w uzasadnieniu skarżonego rozstrzygnięcia wskazało, że postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji ma charakter nadzwyczajny, w konsekwencji nie może być poświęcone ponownej ocenie zasadności rozstrzygnięcia merytorycznego. W postępowaniu prowadzonym w tym trybie nie mogą być bowiem eliminowane wszystkie wady decyzji, lecz tylko te, które wypełniają przesłanki wymienione w art. 247 § 1 O.p. Zgodnie zaś z przyjętym w orzecznictwie i piśmiennictwie poglądem naruszenie prawa tylko wtedy powoduje nieważność aktu administracyjnego na podstawie art. 247 § 1 pkt 3 O.p., gdy ma charakter "rażący", tzn. gdy decyzja wydana została wbrew nakazowi lub zdarzeniu ustanowionemu w przepisie prawnym, wbrew wszystkim przesłankom przepisu nadano prawa lub ich odmówiono, albo też wbrew tym przesłankom obarczono stronę obowiązkiem albo uchylono obowiązek, a w tej sprawie okoliczności te nie miały miejsca.
Strona, będąc właścicielem nieruchomości gruntowych w 2009 r., była podatnikiem podatku od nieruchomości jako ich właściciel. Natomiast mieszkańcy osiedla mieszkaniowego nie posiadają dróg jako ich posiadacze, nie władają nimi jak właściciele, realizują tylko prawo służebności, które sprowadza się do tego, że mogą korzystać z niebędących ich własnością działek drogowych, a właściciel musi ten stan respektować. W tej sytuacji SKO uznało, że nieruchomości stanowiące w 2009 r. własność strony skarżącej znajdowały się w istocie w posiadaniu przedsiębiorcy, a skoro nie zaistniała okoliczność związana z niemożnością ich wykorzystywania do prowadzenia działalności gospodarczej ze względów technicznych, to winny one być opodatkowane kwalifikowaną stawką podatkową, tj. stawką właściwą dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej.
W skardze do WSA Skarżąca zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie art. 1a pkt 3 i art. 3 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2014 r., poz. 849, dalej: "u.p.o.l.") poprzez uznanie, że opodatkowaniu podlega nieruchomość niebędąca w posiadaniu przedsiębiorcy oraz uznanie tej nieruchomości za związaną z działalnością gospodarczą, jak również przez nieuznanie samoistnych posiadaczy spornych nieruchomości za podatników podatku od nieruchomości.
W odpowiedzi na skargę SKO wniosło o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.
W uzasadnieniu wyroku WSA wskazał, że rażące naruszenie prawa zachodzi wtedy, gdy istnieje oczywista sprzeczność pomiędzy treścią przepisu a rozstrzygnięciem objętym decyzją. Naruszenie prawa tylko wtedy powoduje nieważność aktu administracyjnego, gdy ma ono charakter rażący, tzn. gdy decyzja została wydana wbrew nakazowi lub zdarzeniu ustanowionemu w przepisie prawa, gdy wbrew wszystkim przesłankom przepisu nadano prawa lub ich odmówiono albo też wbrew tym przesłankom obarczono stronę obowiązkiem lub uchylono obowiązek. Nie chodzi bowiem w tego typu przypadkach o błędy wykładni prawa, ale o przekroczenie prawa w sposób jasny i niedwuznaczny.
Zdaniem WSA, powoływanej przez stronę okoliczności – związanej z wydaniem przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w dniu 9 października 2012 r. wyroku w sprawie o sygn. akt I SA/Gd 799/12, ze skargi strony w przedmiocie podatku od nieruchomości za poprzedzający 2007 r., uchylającego skarżoną decyzję SKO z dnia 28 maja 2012 r. i poprzedzającą ją decyzję Wójta Gminy K. z dnia 24 października 2011 r. – nie można uznać za wyczerpanie przesłanek art. 247 § 1 pkt 3 O.p. Sąd podkreślił przy tym, że co prawda wyrok ten jest prawomocny, jednak sprawa będzie przedmiotem ponownego rozpoznania, zaś na tym etapie nie można przesądzić o ostatecznym jej wyniku. W ocenie WSA nie można zatem było uznać, że decyzja wymiarowa wydana została z rażącym naruszeniem prawa w sytuacji, gdy nie jest wyjaśnione, czy w ogóle miało miejsce naruszenie prawa.
WSA podkreślił, że aby można było mówić o nieważności spowodowanej rażącym naruszeniem prawa, pomiędzy określonym przepisem prawa a podjętym w decyzji rozstrzygnięciem musi zachodzić oczywista sprzeczność, powodująca, że akt taki – pomimo jego ostateczności – nie może pozostawać w obrocie prawnym. Ponadto, w przypadku wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji z powodu rażącego naruszenia prawa, strona powinna wykazać, że treść decyzji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu prawa oraz że charakter tego naruszenia powoduje, iż decyzja taka nie może być akceptowana jako akt wydany przez organ praworządnego państwa; z taką sytuacją w sprawie nie mamy do czynienia.
W skardze kasacyjnej wywiedzionej od powyższego orzeczenia Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
- 1) art. 134 § 1, art. 3 § 1 i art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270, ze zm., dalej: "p.p.s.a."), poprzez nierozpoznanie istoty sprawy, nierozważenie wszystkich argumentów przedstawionych przez organ oraz wadliwe uzasadnienie zaskarżonego wyroku;
- 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" i lit. "c" p.p.s.a. w zw. z art. 247 § 1 pkt 3 O.p. oraz art. 121 § 1, art. 187, art. 188 i art. 210 § 4 O.p. oraz art. 1a pkt 3 a także art. 3 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., poprzez brak uchylenia zaskarżonej decyzji pomimo rażącego naruszenia przepisów postępowania, które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy, przejawiające się w tym, że WSA nie zakwestionował takiego sposobu prowadzenia postępowania podatkowego, w którym nie zbadano, czy opodatkowaniu podlega nieruchomość niebędąca w posiadaniu przedsiębiorcy oraz uznanie tej nieruchomości za związaną z działalnością gospodarczą, poprzez nieuznanie samoistnych posiadaczy spornych nieruchomości za podatników podatku od nieruchomości;
- - art. 151 p.p.s.a., poprzez uznanie, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż nie ma usprawiedliwionych podstaw.
Zgodnie z treścią art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej. Wyjątkiem są tu jedynie przesłanki nieważności postępowania, które Sąd bierze pod rozwagę z urzędu. Przed przystąpieniem do oceny zarzutów skargi kasacyjnej zbadano, czy nie zaistniała którakolwiek z przesłanek nieważności określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w przedmiotowej sprawie nie wystąpiła żadna z przyczyn nieważności, wskazywana w przywoływanym unormowaniu.
Granice rozpoznawanej skargi kasacyjnej wyznacza wyłącznie powoływany zarzut Skarżącej o naruszeniu prawa przepisów postępowania, wywiedziony w oparciu o podstawę określoną w art. 174 pkt 2 p.p.s.a.
W rozpatrywanej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, iż nietrafne są zarzuty skargi kasacyjnej wskazujące na naruszenie przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. przepisów art. 134 § 1, art. 3 § 1 i art. 141 § 4 p.p.s.a. oraz przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" i lit. "c" p.p.s.a. w zw. z art. 247 § 1 pkt 3 O.p. oraz art. 121 § 1, art. 187, art. 188 i art. 210 § 4 O.p. oraz art. 1a pkt 3 a także art. 3 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.
Naczelny Sąd Administracyjny zwraca uwagę, że stwierdzenie nieważności podatkowej decyzji ostatecznej jest instytucją procesową, dającą możliwość ponownego rozpatrzenia i rozstrzygnięcia sprawy podatkowej (od której nie służy odwołanie w administracyjnym toku postępowania), jeżeli taka decyzja zawiera wadę (podstawę stwierdzenia nieważności) określoną w art. 247 O.p. Wadę taką określa się jako kwalifikowaną podstawę do wzruszenia rozstrzygnięcia podatkowego w nadzwyczajnym trybie postępowania podatkowego. W orzeczeniu z dnia 16 grudnia 2002 r. NSA podkreślał, że postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji może dotyczyć tylko ustalenia, czy decyzje, których wniosek o stwierdzenie nieważności dotyczy, obarczone są wadami, których enumeratywny wykaz określają przepisy art. 247 § 1 O.p., czy te wady nie występują. Taki zakres omawianego postępowania wiąże się niewątpliwie z treścią art. 128 O.p., statuującego zasady trwałości ostatecznych decyzji w postępowaniu podatkowym.
Ostatecznymi decyzjami są takie decyzje, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym (zob. wyrok NSA, sygn. akt III SA 293/02, Biuletyn Skarbowy 2003, nr 4, s. 30). Za utrwalony w orzecznictwie należy również uznać pogląd, że postępowanie nadzorcze, w szczególności dotyczące stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, nie służy załatwieniu sprawy podatkowej. Jego podstawowym celem nie jest orzekanie o obowiązkach i prawach strony, wynikających z podatkowego prawa materialnego, lecz zbadanie orzeczenia wydanego w postępowaniu zwykłym pod kątem zaistnienia przesłanek, wymienionych w art. 247 § 1 O.p. Można więc powiedzieć, że przedmiotem decyzji wydanej w postępowaniu nadzorczym jest inna decyzja, a nie rozstrzygnięcie sprawy podatkowej (zob. na przykład wyrok NSA z dnia 25 listopada 2005 r., sygn. akt I FSK 268/05, opublikowany w: LEX nr 187911).
Mając na uwadze powyższe wywody należy zauważyć, że na wnioskodawcy domagającym się unieważnienia decyzji podatkowej ciążył obowiązek wykazania w ramach opisanej wyżej nadzwyczajnej procedury podatkowej, że w przedmiotowej sprawie wymiarowej zakończonej wydaniem decyzji podatkowej doszło do rażącego naruszenia prawa. Zatem w postępowaniu przed WSA, Skarżąca powinna była wywieść, że organy podatkowe dopuściły się rażącego naruszenia prawa. Skarżąca, jako właściciel spornej nieruchomości, będącej drogą dojazdową do osiedla mieszkaniowego, powinna przy pomocy dostępnych środków dowodowych nie tylko dowodzić utraty posiadania tej nieruchomości, ale że posiadanie tej nieruchomości przez mieszkańców wykazuje cechy władztwa o charakterze samoistnym (corpus i animus). Tylko wówczas organ podatkowy stosownie do treści art. 3 ust. 1 pkt 2 i ust. 3 u.p.o.l., byłby uprawniony do stwierdzenia zaistnienia obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości na mieszkańcach Osiedla H. [...] w L. Słusznie wskazuje autor skargi kasacyjnej podnosząc w jej uzasadnieniu, że element władania (posiadania) jest zatem kluczowy dla "wyboru" podatnika.
Wyboru podatnika w cudzysłowie. Jeżeli bowiem nawet dojdzie do "kumulacji" dwóch podmiotów (właściciel i samoistny posiadacz), jako potencjalnych podatników (jednego z nich) podatku od nieruchomości, to organ podatkowy nie ma możliwości wyboru podmiotu jako podatnika. W myśl bowiem przepisu art. 3 ust. 3 u.p.o.l., jeżeli przedmiot opodatkowania znajduje się w posiadaniu samoistnym, obowiązek podatkowy w zakresie podatku od nieruchomości ciąży na posiadaczu samoistnym. Wówczas obowiązek podatkowy w danym podatku nie ciąży na właścicielu nieruchomości. Nie może też być mowy o solidarnym obowiązku podatkowym właściciela i samoistnego posiadacza nieruchomości, gdyż takiej sytuacji ustawodawca nie przewidział. Brak spełnienia przesłanki z przepisu art. 3 ust. 3 u.p.o.l., powodował konieczność obciążenia właściciela dróg podatkiem od nieruchomości.
Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że słusznie przyjął WSA w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, iż organy podatkowe wskazały na jakiej podstawie przyjęto, że skarżąca spółka jest podatnikiem podatku od nieruchomości za dany rok. Skarżąca w 2009 r. była podatnikiem podatku od nieruchomości, jako ich właściciel. Wynika to z ewidencji gruntów i budynków (zob. akta administracyjne SKO). Skarżąca nie doprowadziła do zmiany zapisu w ewidencji gruntów i budynków, który stosownie do postanowień art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. – Prawo geodezyjne i kartograficzne (tekst jedn. Dz. U. z 2015 r., poz. 520, ze zm.) stanowi podstawę wymiaru podatku od nieruchomości. Nie przedstawiła też jakiegokolwiek innego dowodu na okoliczność błędnego zapisu w omawianej ewidencji gruntów i budynków. Nie wszczynała w tym zakresie żadnych procedur przed organem ewidencyjnym.
Natomiast z materiału dowodowego znajdującego się w aktach rozpatrywanej sprawy należy wnosić, że na dzień wydawania decyzji mieszkańcy opisanego wyżej osiedla mieszkaniowego nie posiadali spornych dróg jako ich samoistni posiadacze (nie władali nimi jak właściciele). Właściwie zatem oceniono, że realizowali oni prawo służebności, które sprowadzało się do tego, iż mogli korzystać z niebędących ich własnością działek drogowych.
W tym stanie rzeczy, Naczelny Sąd Administracyjny uznał skargę kasacyjną jako nie zasługującą na uwzględnienie i stosując przepisy art. 184 p.p.s.a., oraz będąc związany zarzutami i wnioskami skargi kasacyjnej, poprzez treść art. 183 § 1 p.p.s.a., orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej.