Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 21 maja 2013 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu (sygn. akt I SA/Wr 169/13) oddalił skargę M. A. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 5 grudnia 2012 r. w przedmiocie umorzenia zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r.
Ze stanu sprawy przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z dnia 18 września 2012 r. odmawiającą skarżącej umorzenia zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r. w kwocie 28.500 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 789 zł. W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy wskazał, że skarżąca swój wniosek o umorzenie zaległości podatkowej uzasadniła ciężką sytuacją życiową: chorowaniem na stwardnienie rozsiane. Pismem z dnia 17 lipca 2012 r. skarżąca podała, że odziedziczyła spadek, w skład którego wchodziło mieszkanie spółdzielcze-własnościowe. Całość środków uzyskanych z jego sprzedaży (150.000 zł) przeznaczyła na zakup innej nieruchomości, pozostając w przekonaniu, że jeżeli środki te przeznaczy w całości, w tym samym roku, na zakup innej nieruchomości, to przychód ten będzie zwolniony z podatku dochodowego.
Jak ustalił organ podatkowy, skarżąca złożyła w dniu 30 kwietnia 2012 r. zeznanie podatkowe za 2011 r., w którym rozliczyła dochód z renty z wykorzystaniem ulgi rehabilitacyjnej, w wyniku czego wykazała nadpłatę podatku w kwocie 1.007 zł. Następnie w dniu 10 lipca 2012 r. złożyła zeznanie podatkowe (PIT-36) za 2011 r., w którym wykazała przychody z innych źródeł w wysokości 150.000 zł i podatek z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych w kwocie 28.500.00 zł. Następnie skorygowała złożone przez siebie deklaracje podatkowe i wykazując podatek do zapłaty w kwocie 27.493 zł.
W uzasadnieniu decyzji organ wskazał na treść art. 67a § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.). Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że w sprawie zachodzi przesłanka "ważnego interesu podatnika", o jakiej mowa w art. 67a § 1 O.p., umożliwiająca organowi umorzenie zaległości podatkowych. Wyjaśnił, że podatniczka jest osobą chorą na stwardnienie rozsiane, jest to choroba nieuleczalna i niesie ze sobą nieodwracalne, pogłębiające się skutki takie jak całkowita niezdolność do samodzielnej egzystencji czy jakiejkolwiek pracy. Jednakże organ podatkowy skorzystał z uznania administracyjnego i odmówił przyznania wnioskowanej ulgi w spłacie zaległości podatkowej. Zwłaszcza, że w jego ocenie, w sprawie brak jest przesłanki interesu publicznego. W uzasadnieniu wywiódł, że sytuacja finansowa skarżącej jest trudna. Z ustaleń organu wynika, że skarżąca uzyskuje dochód z renty w wysokości 1.330,40 zł. Prowadzi wspólne gospodarstwo domowe z mężem (działalność gospodarcza – w pierwszym półroczu 2012 r. strata).
Posiada dom jednorodzinny o powierzchni 268 m2, którego koszty eksploatacyjne wynoszą (ponoszone w połowie z córką): podatek od nieruchomości 488 zł rocznie, energia elektryczna 190,85 zł miesięcznie, opał 5.600 zł rocznie, woda-ścieki 120,70 zł. W złożonym oświadczeniu o stanie majątkowym z dnia 19 lipca 2012 r. wskazała, że posiada samochód osobowy Opel Vectra z 2004 r., oraz wymieniła następujące zobowiązania: karta kredytowa c. 2.200 zł, karta kredytowa PKO BP 1.500 zł, kredyt w rachunku PKO BP 2.000 zł, na które jednak nie przedstawiła żadnych dowodów potwierdzających zarówno sam fakt posiadania tych obciążeń, jak i informacji o ich spłatach.
Ponadto skarżąca udokumentowała wydatki na leczenie i rehabilitację w łącznej kwocie 1064,86 zł. w okresie od czerwca do lipca 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że w dniu 21 listopada 2011 r. strona otrzymała darowiznę w kwocie 290.000 zł. Biorąc pod uwagę fakt, że na zakup domu przeznaczyła z majątku osobistego kwotę 177.500 zł z czego kwota 150.000 zł pochodziła ze sprzedaży mieszkania otrzymanego w spadku, organ uznał, że skarżąca pozostawała w posiadaniu środków finansowych na zapłatę zaległości podatkowych.
W skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu skarżąca wniosła o uchylenie tego rozstrzygnięcia w całości oraz o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania. Decyzji zarzuciła naruszenie art. 67a § 1 pkt 3, art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 191, art. 229 O.p. a także przekroczenie granic uznania administracyjnego; zaniechanie ustalenia pełnej sytuacji materialnej skarżącej i skutków ekonomicznych, jakie wstąpią na skutek realizacji zobowiązania podatkowego.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej we Wrocławiu wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał skargę za nieuzasadnioną.
Zdaniem Sądu, w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe obu instancji w swoich decyzjach wyjaśniły stan sprawy i odniosły się do wszystkich okoliczności faktycznych i prawnych, które wskazywałyby na istnienie w sprawie przesłanek uzasadniających udzielenie ulgi. Postępowanie przeprowadzono z udziałem strony, dopuszczono i oceniono wszystkie dowody przedłożone w sprawie. Motywy rozstrzygnięcia organów zostały szczegółowo wyjaśnione w decyzjach, których uzasadnienia wskazują przyczyny, dla których organy podatkowe obu instancji odmówiły umorzenia zaległości i z jakich względów okoliczności podnoszone przez stronę nie mogły zmienić rozstrzygnięcia w sprawie.
W ocenie Sądu organy podatkowe – kierując się zasadą, że umorzenie zaległości jest szczególnego rodzaju ulgą podatkową, stanowiącą odstępstwo od zasady równości opodatkowania i mającą zastosowanie wyłącznie w nadzwyczajnych okolicznościach faktycznych, z reguły od podatnika niezależnych – słusznie uznały, że w przedmiotowej sprawie pomimo, że zachodzi przesłanka ważnego interesu podatnika to jednak z uwagi na sposób powstania zaległości - nie zachodzą przesłanki do zastosowania wnioskowanej przez stronę ulgi. Tym samym za niezasadne Sąd uznał zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 120, art. 121, art. 122, art. 124 oraz art. 191, art. 229 O.p.
Od powyższego wyroku podatniczka wywiodła skargę kasacyjną zaskarżając go w całości i wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji. Wniosła również o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania według norm przepisanych, z uwzględnieniem kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych. Wyrokowi zarzuciła naruszenie przepisów postpowania tj. art. 174 pkt 2 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, ze zm.), dalej: p.p.s.a. w związku z art. 121, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 O.p. przez błędną ich wykładnię, naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów, brak wszechstronnego rozpatrzenia materiału dowodowego (m.in. sytuacji życiowej i zdrowotnej skarżącej, dowodów, iż środki ze sprzedaży nieruchomości w Legnicy, której to sprzedaż dotyczy przedmiotowy podatek, zostały przeznaczone przez skarżącą na jej cele mieszkaniowe – zakup ¼ domu w Chwałowicach, w którym aktualnie mieszka: fakt, iż nie mogła skorzystać z ulgi mieszkaniowej pomimo sądowego nabycia spadku w roku 2011 gdyż śmierć spadkodawczyni nastąpiła w 2008 r., brak uzasadnienia uznania administracyjnego, przekroczenia jego granic, nieuwzględnienie przesłanki ważnego interesu jednostki) błędne wskazanie, że przyczyną zaległości podatkowej skarżącej było niezapłacenie zryczałtowanego 10% podatku dochodowego od sprzedaży nieruchomości.
Strona zarzuciła również naruszenie prawa materialnego tj. art. 174 pkt 1 p.p.s.a. w związku z art. 67a § 1 pkt 3 O.p. poprzez jego niezastosowanie w sytuacji, gdy zostało przyznane, iż wystąpił ważny interes podatnika (stan zdrowia, sytuacja życiowa, przeznaczenie środków ze sprzedaży mieszkania na własne cele mieszkaniowe – zakup ¼ domu, który to zakup był koniecznością dla skarżącej), a okoliczności sprawy jednoznacznie wskazują, że ten interes podatnika jest na tyle ważny i istotny, że zasada płacenia podatków winna być w stosunku do podatnika uchylona.
Odpowiadając na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania według norm przepisanych.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Zgodnie z art. 67a § 1 pkt 3 O.p. organ podatkowy, na wniosek podatnika, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki podatkowe lub opłatę prolongacyjną.
Ustalając przesłanki umorzenia, normodawca posłużył się pojęciami niedookreślonymi "ważny interes podatnika" lub "interes publiczny", co można uznać za swoistą klauzulę generalną odsyłającą do ocen pozaprawnych. Powyższa klauzula określa dyrektywy wyboru organu podatkowego, co z kolei wymaga każdorazowego dokonania oceny skutków rozstrzygnięć prawnych z punktu widzenia respektowania wartości, jakie się kryją pod pojęciem interesu publicznego lub ważnego interesu podatnika. Stan zdrowia, stan finansowy i majątkowy dłużnika może stanowić samodzielną przesłankę umorzenia zaległości podatkowej, jednakże wybór rozstrzygnięcia należy do organu administracji podatkowej.
Jak trafnie wskazał Sąd pierwszej instancji, kontrola sądowa decyzji uznaniowych w sprawie udzielania ulg w spłacie zaległości podatkowych sprowadza się do kwestii proceduralnych, związanych z postępowaniem prowadzonym w tej sprawie. To podatnik ubiegający się o ulgę z art. 67a § 1 O.p. ma wskazać na swój ważny interes lub interes publiczny w jej uzyskaniu, natomiast organ podatkowy zobowiązany jest do ustalenia bądź nie ustalenia "ważnego" interesu podatnika. Bez wątpienia przez "ważny interes podatnika" należy rozumieć takie względy, które mogłyby powodować zachwianie jego egzystencji. Najczęściej są to wydarzenia nadzwyczajne, losowe, na które podatnik nie miał wpływu. Ocena istnienia okoliczności uzasadniających umorzenie zaległości podatkowej dokonywana jest według stanu z chwili wydania decyzji, a zdarzenia wcześniejsze mają znaczenie drugorzędne. Jeżeli upływ czasu zachodzący między datą podjęcia decyzji pierwszoinstancyjnej, a datą orzekania przez organ odwoławczy spowodował dezaktualizację dotychczasowych ustaleń, organ odwoławczy zobligowany jest do przeprowadzenia postępowania dowodowo-wyjaśniającego we własnym zakresie (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 marca 2001 r. I SA/Ka 2444/99 – Mon. Podat. 2001/11/3).
W rozpoznawanej sprawie, jak wywiódł Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, podatkowy organ odwoławczy w sposób szczegółowy i wyczerpujący odwołał się do całokształtu okoliczności i faktów, które odnoszą się do sytuacji osobistej i majątkowej podatniczki w realiach jej funkcjonowania w rodzinie. Z powyższych wywodów, popartych niekwestionowanymi dowodami wynika, że w przypadku podatniczki nie zachodzą przesłanki umożliwiające umorzenie zaległości podatkowych. Oznacza to, że podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty, jak też ich uzasadnienie, są pozbawione słuszności. Autorka skargi kasacyjnej upatruje naruszenia przez organy podatkowe ważnego interesu podatnika w tym, że organy nie uwzględniły przy badaniu tej przesłanki faktu, że dochód powodujący powstanie zaległości został przeznaczony przez podatniczkę na cele mieszkaniowe.
Ponadto zarzuca naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów i ponownie, podobnie jak w odwołaniu i w skardze, wskazuje na szczegółowe koszty opłaty za czynsz, energię elektryczną, telefon, gaz oraz koszty leczenia.
W powyższych wywodach nie wskazano, że podatniczka mieszka i prowadzi wspólnie gospodarstwo domowe z mężem, który prowadzi działalność gospodarczą i córką, która partycypuje w połowie wydatków na utrzymanie domu. Pominięto również fakt otrzymania przez podatniczkę w 2012 r. darowizny w kwocie 290.000 zł, które to okoliczności są istotne przy ocenie zasadności wniosku o umorzenie zobowiązania podatkowego. Odnośnie zarzutu naruszenia przez Sąd pierwszej instancji prawa materialnego poprzez jego nierozstrzygnięcie należy wskazać, że odnosi się do ustaleń faktycznych, które zostały przez organ podatkowy wyjaśnione i ocenione, zaś przez Sąd pierwszej instancji prawidłowo ocenione.
Mając powyższe na uwadze, NASA na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 2 p.p.s.a.