Uzasadnienie
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyrokiem z dnia 10 listopada 2009 r., sygn. akt I SA/Gd 690/08, oddalił skargę A. W., dalej powoływany również jako: "Skarżący", na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 29 sierpnia 2008 r. nr (...) w przedmiocie odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 1998 rok. Podstawą prawną powyższego orzeczenia Sądu I instancji był art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm.), określanej dalej, jako p.p.s.a.
Ze stanu faktycznego podanego w zaskarżonym wyroku wynika, że decyzją z dnia 4 sierpnia 2004 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. określił Skarżącemu A. W. wysokość odsetek za zwłokę (na dzień wydania decyzji) od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 1998 r. w kwocie 18.883,70 zł.
Dyrektor Izby Skarbowej w G., po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z dnia 18 października 2004 r. nr (...), działając na podstawie art. 53, art. 53a, art. 54 § 1 pkt 6 oraz art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), dalej jako o.p. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.
Powyższa decyzja zaskarżona została do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, dalej jako: WSA, który wyrokiem z 30 czerwca 2006 r., sygn. akt I SA/Gd 700/04 uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej. W uzasadnieniu Sąd wskazał, że organ odwoławczy określił sporne odsetki w nieprawidłowej wysokości (błędnie naliczając je do 17 stycznia 2000 r.), na skutek niewłaściwego zastosowania przepisu § 2 ust. 1 pkt 7 rozporządzenia Ministra Finansów z 24 grudnia 2002 r. w sprawie naliczania odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej, dokonywania zaokrągleń oraz zakresu informacji, które muszą być zawarte w rachunkach (Dz. U. Nr 240, poz. 2063). WSA podkreślił, że wykładnia zawartych w rozporządzeniu przepisów nie może pozostawać w sprzeczności z zasadami naliczania odsetek od zaległości, wynikającymi z o.p., jak również pomijać istoty zaliczki, w tym - określonych przepisami ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - zasad rozliczania zaliczek i samego podatku.
Sąd wskazał, że nieuiszczona w terminie płatności zaliczka staje się zgodnie z art. 51 § 2 o.p. zaległością podatkową. W podatku dochodowym od osób fizycznych obowiązek wpłaty zaliczek dotyczy poszczególnych miesięcy, zatem każda uszczuplona zaliczka staje się odrębną zaległością podatkową. Zaległości te istnieją do czasu ich rozliczenia w zeznaniu rocznym, składanym zgodnie z art. 45 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w terminie do dnia 30 kwietnia następnego roku. W tym samym terminie podatnicy są obowiązani wpłacić różnicę pomiędzy podatkiem należnym od dochodu wynikającego z zeznania a sumą należnych za dany rok zaliczek. W tym momencie ustaje byt prawny zaliczki na podatek, a organ podatkowy nie może już domagać się od podatnika zapłaty zaliczek na podatek, lecz samego podatku. Odsetki od zaliczek powinny być zatem liczone tylko do tego momentu, a po tym terminie – w myśl art. 53 § 4 Ordynacji podatkowej – od zaległości w samym podatku.
Powyższy wyrok A. W. zaskarżył do Naczelnego Sądu Administracyjnego - w części dotyczącej uchylenia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej i wniósł o przekazanie sprawy sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania.
Naczelny Sąd Administracyjny Wyrokiem z 28 lutego 2008 r., w sprawie II FSK 21/07, oddalił skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 28 lutego 2008 r., w sprawie sygn. akt II FSK 20/07 oddalił również skargę kasacyjną A. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 28 lutego 2008 r., sygn. akt I SA/Gd 699/04, którym oddalono skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 18 października 2004 r., nr (...) w przedmiocie określenia Skarżącemu wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 1998.
Po ponownym rozpatrzeniu sprawy Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 29 sierpnia 2008 r., utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Na wstępie swoich rozważań organ odwoławczy przywołał brzmienie przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 ze zm.), zwanej dalej "u.p.d.o.f.", regulujących zasady naliczania i płatności zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych (art. 44 ust. 1 pkt 1, ust. 3 oraz ust. 6 u.p.d.o.f.) oraz przepisów o.p., odnoszących się do kwestii zaległości podatkowej i odsetek za zwłokę (art. 51 § 1 i § 2, art. 53 § 1 i § 2 o.p.). Wskazał także, że zgodnie z art. 53a o.p., jeżeli w postępowaniu podatkowym po zakończeniu roku podatkowego lub innego okresu rozliczeniowego organ podatkowy stwierdzi, że podatnik mimo ciążącego na nim obowiązku nie złożył deklaracji, wysokość zaliczek jest inna niż wykazana w deklaracji lub zaliczki nie zostały zapłacone w całości lub w części, organ ten wydaje decyzję, w której określa wysokość odsetek za zwłokę na dzień złożenia zeznania podatkowego za rok podatkowy lub inny okres rozliczeniowy, a w przypadku niezłożenia zeznania w terminie – odsetki na ostatni dzień terminu złożenia zeznania, przyjmując prawidłową wysokość zaliczek na podatek.
Z przedstawionych przez Dyrektora Izby Skarbowej danych dotyczących wysokości zaliczek za poszczególne miesiące 1998 r. wynika, iż należne (ustalone przez organ odwoławczy w ciągu narastającym) zaliczki w okresie od stycznia do sierpnia 1998 r. nie przekroczyły określonego przez ten organ (decyzją z dnia 18 października 2004 r.) w kwocie 93 844,70 zł należnego podatku dochodowego od osób fizycznych za ww. rok. Natomiast należna zaliczka za wrzesień 1998 r. przewyższyła należny podatek o kwotę 17 484,60 zł. Za miesiące październik i listopad 1998 r. nieuregulowane w terminie zaliczki w części przekraczającej wysokość podatku należnego wyniosły odpowiednio: 35 475,80 zł i 44 462,20 zł. Następnie organ odwoławczy podał sposób naliczenia odsetek od powyżej ustalonych kwot, wskazując, iż w myśl art. 53 § 4 Ordynacji podatkowej odsetki za zwłokę naliczane są od dnia następującego po dniu upływu terminu płatności podatku lub terminu, w którym płatnik lub inkasent był zobowiązany dokonać wpłaty podatku na rachunek organ podatkowego.
W rozpatrywanej sprawie termin ten zakreślony został w art. 44 ust. 6 u.p.d.o.f., w świetle którego zaliczki miesięczne za okres od stycznia do listopada uiszcza się do dnia 20 następnego miesiąca, a za grudzień – do 20 grudnia. Natomiast termin końcowy naliczania odsetek z tytułu niewpłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy wyznacza dzień złożenia zeznania podatkowego (w niniejszej – 30 kwietnia 1999 r.). W dalszej części uzasadnienia decyzji Dyrektor Izby Skarbowej przedstawił wysokość odsetek za poszczególne miesiące, podając każdorazowo okres biegu odsetek, ilość dni w okresie rozliczeniowym oraz obowiązującą stawkę odsetek. Łączna wysokość odsetek od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek dochodowy na dzień 30 kwietnia 1999 r. określona została przez organ odwoławczy w kwocie 39 124 zł. Ze względu na niemożność wydania decyzji na niekorzyść odwołującego się, z uwagi na treść art. 234 o.p., Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.
W skardze do WSA wniesiono o uchylenie decyzji organów obu instancji. Podniósł zarzut naruszenia art. 153 p.p.s.a., poprzez utrzymanie w mocy decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego. Wskazywano, że wprawdzie WSA wyrokiem z dnia 30 czerwca 2006 r. uchylił wyłącznie decyzję Dyrektora Izby Skarbowej to jednak z treści uzasadnienia wynika, że organy podatkowe obu instancji dokonały błędnej wykładni przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2002 r. oraz o.p. i określiły wysokość odsetek w sposób nieprawidłowy. Wobec takiego stanu sprawy, Dyrektor Izby Skarbowej – zdaniem skarżącego – zobowiązany był do uchylenia decyzji organu pierwszej instancji wydanej, tak jak i decyzja organu odwoławczego, z naruszeniem prawa materialnego.
Skarżący zakwestionował także prawidłowość określenia w zaskarżonej decyzji wysokości odsetek, poprzez błędne przyjęcie, że wysokość zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za poszczególne miesiące roku 1998 zadeklarowana została przez Skarżącego w wysokości niższej od należnej. Podniósł również, że wraz z upływem roku podatkowego niezapłacone przez Skarżącego zaliczki na podatek dochodowy stały się w całości elementem należnego podatku za rok 1998, przekształcając się w zobowiązanie podatkowe za ten rok. Tym samym wygasł obowiązek ich zapłaty. Z tych przyczyn organy podatkowe naruszyły art. 53 § 1-4 i art. 53a o.p. oraz § 2 ust. 1 pkt 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2002 r. Ponadto, w ocenie pełnomocnika zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 w związku z art. 121 § 1 i art. 124 o.p.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.
WSA w uzasadnieniu orzeczenia oddalającego powyższą skargę, w szczególności podkreślał, że rozważania nad zgodnością z prawem zaskarżonej decyzji należy poprzedzić wskazaniem, że rozpoznawana sprawa była przedmiotem rozstrzygnięcia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, który wyrokiem z dnia 30 czerwca 2006 r., w sprawie sygn. akt I SA/Gd 700/04, uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 18 października 2004 r. W myśl art. 153 p.p.s.a., ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia.
Dalej WSA zauważał, że w okolicznościach rozpoznawanej sprawy skład orzekający nie stwierdził zaistnienia przesłanek umożliwiających odstąpienie od oceny prawnej wyrażonej w wyżej przywołanym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku. Oznacza to, że dalsze rozważania na temat legalności zaskarżonego aktu muszą być prowadzone w oparciu o stanowisko Sądu wyrażone w wyroku z dnia 30 czerwca 2006 r. Przechodząc do oceny legalności zaskarżonej decyzji WSA wskazywał, że w powołanym wyroku Sąd podkreślił, iż organy podatkowe niewłaściwie zastosowały przepis § 2 ust. 1 pkt 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2002 r. w sprawie naliczania odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej, dokonywania zaokrągleń oraz zakresu informacji, które muszą być zawarte w rachunkach poprzez ograniczenie się jedynie do gramatycznego jego rozumienia. Wskazał, że wykładnia przepisów zawartych w tym rozporządzeniu nie może pozostawać w sprzeczności z zasadami naliczania odsetek od zaległości, które wynikają z o.p. oraz istoty zaliczki, zasadami rozliczania zaliczek i samego podatku określonych przepisami u.p.d.o.f.
Wyjaśnił, że obowiązek uiszczenia zaliczek na podatek w terminie do dnia 20 każdego miesiąca za miesiąc poprzedni, przy czym zaliczkę za grudzień, w wysokości należnej za listopad, uiszcza się w terminie do 20 grudnia (art. 44 ust. 6 u.p.d.o.f.). W związku z tym, iż obowiązek wpłaty zaliczek w podatku dochodowym od osób fizycznych dotyczy poszczególnych miesięcy, to każda uszczuplona zaliczka staje się – w myśl art. 51 § 2 o.p. – odrębną zaległością podatkową. Zaległości te istnieją do czasu ich rozliczenia w zeznaniu rocznym, składanym w terminie do dnia 30 kwietnia następnego roku (art. 45 ust. 1 u.p.d.o.f.). W tym samym terminie podatnicy są obowiązani wpłacić różnicę pomiędzy podatkiem należnym od dochodu wynikającego z zeznania a sumą należnych za dany rok zaliczek (art. 45 ust. 4 u.p.d.o.f.).
Dalej Sąd wywiódł, że odsetki od zaliczek na podatek i odsetki od samego podatku (podobnie jak zaliczki na podatek i sam podatek) to instytucje, które w czasie wzajemnie się wykluczają. W konsekwencji przepis § 2 ust. 1 pkt 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2002 r. ma zastosowanie do tych stanów faktycznych, w których zaliczki na podatek są jeszcze wymagalne. Później, gdy wymagalny stał się sam podatek, odsetki powinny być liczone od zaległości w podatku zgodnie z art. 53 § 4 i art. 53a o.p.
Skargę kasacyjną na powyższe orzeczenie WSA w imieniu Skarżącego, na mocy udzielonego mu pełnomocnictwa, wniósł doradca podatkowy, zaskarżając wyrok w całości.
Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zarzucono zaskarżonemu wyrokowi naruszenia prawa materialnego, które miały wpływ na wynik sprawy, to jest: (1) art. 70 § 1 w związku z art. 53a w związku z art. 53 § 3 lit. a) i § 4 oraz art. 21 § 4, a także art. 3 pkt 3 lit. a) o.p. w stanie prawnym obowiązującym w 2004 r. i art. 44 ust. 1 pkt 1, ust. 3, ust. 6 i art. 45 ust. 4 u.p.d.o.f. oraz § 2 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2002 r. w sprawie naliczania odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej, dokonywania zaokrągleń oraz zakresu informacji, które muszą być zawarte w rachunkach w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" p.p.s.a. w związku z art. 134 § 1 p.p.s.a., poprzez błędną wykładnię, skutkujące błędem polegającym na nieuwzględnieniu skargi; (2) art. 53a w zw. z art. 53 § 3 lit. a) i § 4 oraz art. 21 § 4, a także art. 3 pkt 3 lit. a) w związku art. 70 § o.p. - w stanie prawnym obowiązującym w 2004 r. i art. 44 ust. 1 pkt 1, ust. 3, ust. 6 i art. 45 ust. 4 u.p.d.o.f. oraz § 2 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2002 r. w sprawie naliczania odsetek za zwlokę oraz opłaty prolongacyjnej, dokonywania zaokrągleń oraz zakresu informacji, które muszą być zawarte w rachunkach w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" p.p.s.a. w związku z art. 134 § 1 p.p.s.a., poprzez niewłaściwe zastosowanie skutkujące błędem polegającym na nieuwzględnieniu skargi.
Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzucono zaskarżonemu wyrokowi naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, to jest: (1) art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" i "c" p.p.s.a. w związku z art. 134 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i § 2, art. 190 § 1 i § 2, art. 191, art. 192, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p., w zw. z art. 70 § 1 w zw. z art. 53a w związku z art. 53 § 3 lit. a) i § 4 oraz art. 21 § 4, a także art. 3 pkt 3 lit. a) o.p. - w stanie prawnym obowiązującym w 2004 r. - i art. 44 ust. 1 pkt 1, ust. 3, ust. 6 i art. 45 ust. 4 u.p.d.o.f. oraz § 2 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2002 r. w sprawie naliczania odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej, dokonywania zaokrągleń oraz zakresu informacji, które muszą być zawarte w rachunkach poprzez niewłaściwe zastosowanie poprzez bezzasadne oddalenie skargi przez Sąd l instancji w sytuacji, gdy skarżący wykazał, iż: 1) postępowanie organów podatkowych dotknięte było wadami, które uniemożliwiły prawidłowe ustalenie stanu faktycznego w sprawie, 2) organy podatkowe naruszyły przepisy prawa materialnego, skutkujące błędem polegającym na nieuwzględnieniu skargi; (2) art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" i "c" p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 o.p. w zw. z art. 70 § 1 w zw. z art. 53a w zw. z art. 53 § 3 lit. a) i § 4 oraz art. 21 § 4, a także art. 3 pkt 3 lit. a) o.p. - w stanie prawnym obowiązującym w 2004 r. i art. 44 ust. 1 pkt 1, ust. 3, ust. 6 i art. 45 ust. 4 u.p.d.o.f. oraz § 2 ust. l rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2002 r. w sprawie naliczania odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej, dokonywania zaokrągleń oraz zakresu informacji, które muszą być zawarte w rachunkach poprzez niewłaściwe zastosowanie skutkujące błędem polegającym na nieuwzględnieniu skargi.
Mając na uwadze powyższe wnoszono o uchylenie w całości wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Wydział I z dnia 10 listopada 2009 r. o sygnaturze akt I SA/Gd 690/08 i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz zasądzenie od Dyrektora Izby Skarbowej w G. na rzecz Skarżącego, zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych, w tym zasądzenie zwrotu kosztów zastępstwa procesowego (wynagrodzenia doradcy podatkowego) za sporządzenie i wniesienie skargi kasacyjnej oraz udział w rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym.
W uzasadnieniu skargi kasacyjnej na 13-tu stronach, zostały uszczegółowione powyższe zarzuty.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w G. wnosił o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy.
Stosownie do treści przepisu art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod uwagę jedynie nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie stwierdza się, aby zaistniały przesłanki dające podstawę do unieważnienia zaskarżonego wyroku. Oznacza to związanie sądu odwoławczego zarzutami i wnioskami skargi kasacyjnej, które mogą dotyczyć wyłącznie ocenianego wyroku.
Zgodnie zaś z art. 176 p.p.s.a., skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom przepisanym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem, czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany. Natomiast unormowania art. 174 p.p.s.a. wskazują, iż skargę kasacyjną można oprzeć na: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) albo naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Oceniając pod tym względem skargi kasacyjne w niniejszej sprawie należy stwierdzić, iż odpowiadają one wymaganiom ustawowym.
W rozpatrywanej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny za zasadny uznaje wywiedziony przez Skarżącego zarzut naruszenia przepisów zawartych w art. 70 § 1 w związku z przepisami art. 53a, w zw. z art. 53 § 3 lit. a) i § 4 oraz przepisami art. 21 § 4, a także art. 3 pkt 3 lit. a) o.p. w stanie prawnym obowiązującym w 2004 r. i przepisami art. 44 ust. 1 pkt 1, ust. 3, ust. 6 i art. 45 ust. 4 u.p.d.o.f. oraz przepisami § 2 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2002 r. w sprawie naliczania odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej, dokonywania zaokrągleń oraz zakresu informacji, które muszą być zawarte w rachunkach.
Za słuszny należy uznać zarzut skargi kasacyjnej, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w zaskarżonym wyroku z dnia 10 listopada 2009 r., sygn. akt I SA/Gd 690/08, przyjął błędną wykładnię przepisów zawartych w wyżej cytowanych jednostkach redakcyjnych w stanie prawnym obowiązującym w 2004 r., co do terminów wymagalności odsetek za zwłokę od niezapłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 7 grudnia 2009 r. przyjął, że mając na uwadze treść unormowań art. 70 § 1 w związku z art. 53 § 3 lit. a) oraz art. 21 § 4, a także art. 3 pkt 3 lit. a) o.p., w stanie prawnym obowiązującym w 2004 r., odsetki od zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych zapłaconych w zaniżonej wysokości oraz odsetki od zaliczek niewniesionych w terminie przedawniają się z upływem 5 lat, licząc od końca roku podatkowego, w którym powstał obowiązek zapłaty zaliczek (zob. uchwała sygn. akt II FPS 5/09, opublikowana w: ONSAiWSA 2010/2/20, POP 2010/1/31, ZNSA 2010/1/115.).
Skład niniejszego Sądu w całości podziela powyższe stanowisko zajęte w tejże uchwale. W uzasadnieniu powyższej uchwały jednoznacznie stwierdzono, że wykładnia powyższych regulacji powinna uwzględnić wniosek, że skoro nieuiszczona w terminie zaliczka traci z końcem roku podatkowego swój byt prawny, stając się zobowiązaniem podatkowym odrębnym od zobowiązania z tytułu podatku, to okres przedawnienia zobowiązania podatkowego obejmującego odsetki od zaliczek na podatek powinien się liczyć od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin zapłacenia zaliczek.
Wobec tego dla odsetek za zwłokę od niezapłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się z końcem roku, w którym upłynął termin płatności poszczególnych zaliczek, a nie z końcem roku, w którym upłynął termin złożenia zeznania podatkowego (to jest 30 kwietnia następnego roku). Z brzmienia przepisu art. 53a o.p., obowiązującego w czasie wydania decyzji, nie wynika, aby odsetki od niezapłaconych w terminie zaliczek na podatek należne były za okres do dnia 30 kwietnia, lecz jedynie do końca roku podatkowego (...). NSA zauważał, że w sytuacji gdy organ podatkowy wykazał tę zaniżoną wielkość zaliczek za poszczególne miesiące 1998 r., obowiązany był wydać decyzję, w której określił wysokość odsetek za zwłokę, przyjmując prawidłową, tzn. wynikającą z decyzji określającej zobowiązanie podatkowe za dany rok, wysokość zaliczek na podatek, licząc od końca 1998 r. Powinien on jednocześnie wziąć pod uwagę, że odsetki od niezapłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych przedawniają się na podstawie art. 70 § 1 o.p. z upływem 5 lat, licząc od końca roku podatkowego, w którym powstał obowiązek wpłaty zaliczek, a nie od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku za rok podatkowy.
Skoro stosownie do art. 70 § 1 o.p. termin przedawnienia zobowiązania z tytułu zaliczek na podatek dochodowy za 1998 r. rozpoczął swój bieg w dniu 1 stycznia 1999 r. i upłynął w dniu 31 grudnia 2003 r., to zobowiązanie z tytułu odsetek od tych zaliczek przedawniało się z tym samym dniem (...).
Naczelny Sąd Administracyjny pragnie podkreślić, że po podjęciu wyżej powoływanej uchwały z dnia 7 grudnia 2009 r., brak jest podstaw do przyjmowania odmiennej wykładni przepisów o przedawnieniu odsetek od zaliczek, niż przedstawiona powyżej pomimo, że w rozpatrywanej NSA w orzeczeniu z 28 lutego 2008 r., w sprawie II FSK 21/07, oddalił skargę kasacyjną. Należy bowiem przypomnieć, że zgodnie z treścią uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 czerwca 2008 r., sygn. akt I FPS 1/08, NSA przy rozpatrywaniu ponownej skargi kasacyjnej obowiązany jest - w związku z art. 269 § 1 p.p.s.a. - odstąpić od zastosowania art. 190 tej ustawy, z uwagi na podjęcie uchwały przez Naczelny Sąd Administracyjny w składzie siedmiu sędziów, zawierającej stanowisko dotyczące wykładni prawa odmienne od wyrażonego w poprzednim wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, do którego to stanowiska zastosował się wojewódzki sąd administracyjny (uchwała opublikowana w: ONSAiWSA 2008/5/75, POP 2008/4/47, ZNSA 2008/5/133; Lex nr 394467; glosa aprobująca: Skoczylas A. OSP 2009/1/4.).
Mając jednocześnie na uwadze to, że w postępowaniu przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym nie doszło do naruszenia przepisów postępowania, a naruszono jedynie prawo materialne, Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok i w wyniku rozpoznania skargi uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 29 sierpnia 2008 r., nr (...) w przedmiocie odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 1998 rok (art. 188 p.p.s.a.).
Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Dyrektor Izby Skarbowej w G., będzie związany oceną prawną wyrażoną w niniejszym wyroku na podstawie art. 153 w związku z art. 193 p.p.s.a. i art. 269 § 1 p.p.s.a
Z przedstawionych względów Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji, postanawiając o kosztach postępowania kasacyjnego zgodnie z art. 203 pkt 1 p.p.s.a., a o kosztach postępowania przed Sądem pierwszej instancji na podstawie art. 200 § 1 w związku z art. 188 i art. 193 p.p.s.a.