Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 8 grudnia 2004 r., I SA/Lu 276/04, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę Grzegorza A. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 15 kwietnia 2004 r. w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego za 2002 r. Jak wskazano w uzasadnieniu, Skarżący w 2002 r. prowadził działalność gospodarczą w ramach spółki cywilnej "A." w zakresie handlu, usług elektroenergetycznych i remontowobudowlanych, opłacając podatek dochodowy na zasadach ogólnych. Organy podatkowe określając Skarżącemu zobowiązanie za ten rok wyjaśniły, iż z uwagi na brak oświadczenia wspólników spółki o zrzeczeniu się zryczałtowanej formy opodatkowania w 2002 r. osiągnięte przychody - ze względu na rodzaj prowadzonej działalności - podlegały opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym, a nie na ogólnych zasadach. Ustosunkowywując się natomiast do zarzutu podnoszonego w postępowaniu odwoławczym, w uzasadnieniu decyzji wskazano, iż organy podatkowe nie mają obowiązku każdorazowego zawiadamiania podatnika o zmianach w przepisach podatkowych - prowadzenie działalności gospodarczej wiąże się bowiem z obowiązkiem po stronie podatnika bieżącego zapoznawania się z publikowanymi zmianami.
Artykuł 121 par. 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2002 r. wyznaczał jedynie obowiązek informowania strony, na jej wniosek, o przepisach prawa pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania. Skarżący wniosku takiego nie składał. Odnosząc się natomiast do zarzutu Strony, iż organ podatkowy przez kilka lat nie miał zastrzeżeń w stosunku do składanych deklaracji, przez co należałoby je uznać za prawidłowe, Izba Skarbowa wskazała, że czynności sprawdzające, o których mowa w art. 272 Ordynacji podatkowej mają charakter jedynie wstępny i formalny, a organy podatkowe nie są zobligowane do przeprowadzenia ich w stosunku do wszystkich podatników. Ponadto, zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania /art. 21 par. 1 Ordynacji podatkowej/.
Oddalając skargę Sąd I instancji wskazał, iż zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem. Uzasadniając rozstrzygnięcie Sąd wskazał, iż brak oświadczenia o zrzeczeniu się zryczałtowanej formy opodatkowania był w konsekwencji akceptacją rozliczania działalności gospodarczej w tej formie, z mocy prawa, na podstawie ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych. Wydane przez organy podatkowe decyzje nie miały więc uznaniowego charakteru i wynikały wprost z bezwzględnie obowiązujących przepisów prawa materialnego, mających zastosowanie w ustalonym stanie faktycznym, a zatem chybiony - zdaniem Sądu I instancji - był zarzut naruszenia art. 120 Ordynacji podatkowej. Sąd wskazał ponadto, iż do dnia 31 grudnia 2002 r. Skarżący miał prawo zwrócenia się do organu podatkowego o uzyskanie pisemnej informacji w trybie art. 14 par. 4-5 Ordynacji podatkowej.
Od powyższego wyroku skarżący wniósł skargę kasacyjną żądając jego uchylenia oraz uchylenia decyzji Izby Skarbowej w L. i poprzedzającej jej decyzji (...) Urzędu Skarbowego w L. Zdaniem Skarżącego, zaskarżone orzeczenie narusza art. 121 i 122 Ordynacji podatkowej, które to uchybienia mogły mieć wpływ na wynik sprawy.
W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono, że skoro organ podatkowy przez kilka lat przyjmował składane przez podatnika deklaracje /nie zgłaszając do nich, ani do płaconego podatku jakichkolwiek zastrzeżeń/, to podatnik miał prawo pozostawać w przeświadczeniu, że w sposób prawidłowy dokonuje rozliczenia prowadzonej działalności. Zdaniem autora skargi kasacyjnej, organ podatkowy miał obowiązek - na podstawie art. 121 par. 2 Ordynacji podatkowej - poinformować Skarżącego o okolicznościach faktycznych i prawnych, które mogły mieć wpływ na ustalenie jego praw i obowiązków. Skoro organy podatkowe nie zgłaszały zastrzeżeń do składanych deklaracji podatkowych, to Skarżący nie miał wątpliwości co do stosowania przepisów prawa podatkowego i dlatego nie korzystał z uprawnień wynikających z art. 14 par. 4-5 Ordynacji podatkowej. Działanie organów podatkowych w niniejszej sprawie jest sprzeczne z zasadą prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie obywateli do organów podatkowych, a to stanowi - zdaniem Skarżącego - naruszenie art. 121 par. 1 Ordynacji podatkowej.
Ponadto w uzasadnieniu skargi kasacyjnej zarzucono naruszenie, zarówno przez organy podatkowe i przez Sąd, art. 122 Ordynacji podatkowej, ponieważ nie dokonano dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Skoro bowiem zaniechano dokonania czynności sprawdzających składanych deklaracji podatkowych, a zatem późniejsze postępowanie podatkowe i twierdzenie organów podatkowych, że koniecznym było złożenie oświadczenia o zrzeczeniu się ryczałtu narusza powołany przepis.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
W świetle art. 183 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm.- zwanej dalej w skrócie "p.p.s.a."/ Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i bierze z urzędu pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Oznacza to jego związanie zarzutami i wnioskami skargi kasacyjnej, które mogą dotyczyć wyłącznie ocenianego wyroku, a nie - postępowania administracyjnego i wydanych w nim decyzji. Sąd nie może więc samodzielnie konkretyzować zarzutów skargi kasacyjnej ani uściślać bądź w inny sposób korygować.
Zgodnie z art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/ skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach:
- 1. naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie
- 2. naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
Adresatem zarzutu naruszenia prawa, zarówno materialnego, jak i przepisów postępowania, może być tylko Sąd I instancji. Podkreślić bowiem należy, iż przedmiotem kontroli w postępowaniu kasacyjnym jest orzeczenie sądu, a nie decyzja administracyjna, ani żaden inny akt administracyjny /por. wyrok NSA z dnia 19 maja 2004 r., FSK 80/04 - ONSAiWSA 2004 nr 1 poz. 12/. Rozpatrywana w niniejszej sprawie skarga kasacyjna już tylko ze względu na sposób w jaki została sformułowana podlega oddaleniu.
Obowiązkiem autora skargi kasacyjnej jest określenie, na której ze wskazanych podstaw /naruszeniu prawa materialnego czy prawa procesowego/ opiera swoje zarzuty. Rozpatrywana w niniejszej sprawie skarga kasacyjna wymogu tego nie spełnia. Przy najbardziej liberalnej i jednocześnie zgodnej z art. 183 p.p.s.a. interpretacji jej treści, przyjąć należy, iż ze względu na charakter powołanych przez Skarżącego przepisów, jest ona oparta na podstawie wskazanej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Podkreślić jednakże należy, iż zarzuty w jej ramach powołane /naruszenie art. 121 i 122 Ordynacji podatkowej/ zostały skonstruowane wadliwie, w sposób uniemożliwiający Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ich merytoryczne rozpatrzenie. Zdaniem autora skargi kasacyjnej, wskazane przepisy naruszyły zarówno organy podatkowe, jak i Sąd I instancji. Przepisy Ordynacji podatkowej nie mają zastosowania w postępowaniu sądowym, a zatem nie mógł ich naruszyć Sąd I instancji wydając zaskarżone orzeczenie.
Podstawa skargi kasacyjnej wskazana w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. dotyczy jedynie postępowania sądowoadministracyjnego. Nie oznacza to wprawdzie, że sanacji ulegają uchybienia proceduralne mające miejsce w postępowaniu przed organem administracji publicznej, jednakże w takim przypadku należy wskazać odpowiedni przepis procedury sądowoadministracyjnej naruszony przez sąd, który nie dostrzegł naruszenia przepisów postępowania przez organy podatkowe. Wobec niepowołania odpowiednich przepisów stosowanej przez Sąd I instancji ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Naczelny Sąd Administracyjny - w świetle art. 183 p.p.s.a.- nie mógł rozpatrywać, czy wskazane w skardze kasacyjnej zarzuty są uzasadnione w stosunku do organów podatkowych.
Mając powyższe na uwadze, na podstawie 184 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji.