Uzasadnienie
1. Wyrokiem z 24 lipca 2013 r., sygn. akt I SA/Sz 253/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę S. O. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie z 21 grudnia 2012 r. w przedmiocie odmowy umorzenia postępowania egzekucyjnego.
2. Ze stanu sprawy przyjętego do wyrokowania przez Sąd I instancji wynikało, że Dyrektor Izby Skarbowej w Szczecinie zaskarżonym postanowieniem utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z 12 października 2012 r. odmawiające umorzenia postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułu wykonawczego. W toku postępowania egzekucyjnego, zobowiązany złożył pismo z 23 maja 2012 r. zatytułowane "zarzuty-wniosek", w którym wniósł o doręczenie postanowienia wraz z zawiadomieniem o wszczęciu egzekucji, natychmiastowe wstrzymanie postępowania egzekucyjnego oraz umorzenie postępowania w sprawie. Organ egzekucyjny pismo zobowiązanego potraktował jako zarzuty w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej i postanowieniem z 5 czerwca 2012 r. stwierdził niedopuszczalność zarzutu nieistnienia obowiązku objętego tytułem wykonawczym. We wniesionym zażaleniu zobowiązany domagał się uchylenia ww. postanowienia jako nieważnego, gdyż zostało ono oparte na nieważnym postępowaniu oraz żądał umorzenia postępowania w sprawie. Po rozpoznaniu zażalenia organ odwoławczy, postanowieniem z 13 lipca 2012 r. uchylił zaskarżone postanowienie w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. W uzasadnieniu orzeczenia wskazał, że z uwagi na nieprecyzyjny zakres żądania zobowiązanego, organ I instancji - przed wydaniem rozstrzygnięcia - powinien wezwać stronę do jego sprecyzowania, jednocześnie wyjaśnić podstawy prawne przysługujących mu środków zaskarżenia. Zobowiązany odpowiadając na wezwanie organu egzekucyjnego, wniósł o: odstąpienie od czynności egzekucyjnych, rozpatrzenie wniosku o zwolnienie z obowiązku zapłaty podatku, umorzenie postępowania oraz alternatywnie zawieszenie postępowania egzekucyjnego. Uzasadniając swój wniosek, wskazał, że zgodnie z art. 14m § 1 w związku z art. 14b § 5 Ordynacji podatkowej zastosował się do interpretacji dokonanej przez wszystkie organy podatkowe. Wobec zmiany tej interpretacji i nie zastosowanie w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej, ustawowo przysługuje mu zwolnienie z podatku. W piśmie wskazał dokumenty, w których organy - w jego opinii - dokonały interpretacji.
Organ egzekucyjny postanowieniem z 12 października 2012 r. odmówił umorzenia postępowania egzekucyjnego. W uzasadnieniu postanowienia wyjaśnił, że w sprawie nie została wydana pisemna interpretacja przepisów prawa podatkowego (interpretacja indywidualna) przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych. Takie interpretacje wydaje się na pisemny wniosek podatnika i tylko zmiana bądź nieuwzględnienie takiej interpretacji przez organ podatkowy może skutkować zwolnieniem z obowiązku zapłaty podatku. Organ egzekucyjny wyjaśnił również, że nie jest uzasadnione odstąpienie od czynności egzekucyjnych - bowiem zobowiązany nie okazał dowodów potwierdzających wykonanie, umorzenie, wygaśnięcie lub nieistnienie obowiązku - oraz rozłożenie na raty spłaty należności pieniężnych. W zażaleniu złożonym na ww. postanowienie zobowiązany wniósł o uchylenie postanowienia lub o umorzenie postępowania w sprawie (alternatywnie załatwienie wniosku).
Dyrektor Izby Skarbowej w Szczecinie utrzymał w mocy postanowienie organu egzekucyjnego. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie, przytoczył treść przepisów art. 59 § 1 - 4 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2012 r., poz. 1015) zwanej dalej: "u.p.e.a.", wskazał przesłanki umorzenia postępowania egzekucyjnego. Dalej powołując się na treść przepisu art. 14m § 1 i 14b § 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749) zwanej dalej: "Ordynacją podatkową", podkreślił, że żaden z przywoływanych przez zobowiązanego dokumentów nie jest rozstrzygnięciem sprawy co do jej istoty przez organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej.
Następnie organ odwoławczy odniósł się do wskazanych przez zobowiązanego dokumentów, tj. zawiadomienia o zajęciu wydanego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w W., akty pochodzące od Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie (postanowienie z 31 sierpnia 2006 r., odpowiedź na skargę z 8 września 2004 r.), postanowienie Ministra Finansów z 24 czerwca 2005 r., wyrok WSA w Szczecinie z 2 października 2005 r. sygn. akt I SA/Sz 639/04, wyjaśniając, że nie można ich uznać za rozstrzygnięcia sprawy co do jej istoty przez organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej. Organ wyjaśnił, że o ile w uzasadnieniu któregokolwiek z nich zawarte było stwierdzenie, które strona potraktowała jako interpretację w trybie przepisów Działu II Rozdziału 1a Ordynacji podatkowej, to nie może ono być za taką uznane. Wszystkie te akty wydane były na etapie egzekucji obowiązku zapłaty podatku, a nie na etapie postępowania podatkowego, którego wynikiem było ustalenie albo określenie zobowiązania podatkowego.
Zatem podnoszone przez S. O., okoliczności wyłączające możliwość wydania interpretacji indywidualnej nie miały miejsca w rozpoznawanej sprawie. Odnosząc się do wniosku zobowiązanego o odstąpienie od czynności egzekucyjnych, organ wskazał, że nie znajduje on uzasadnienia, bowiem zobowiązany nie okazał dowodów stwierdzających wykonanie, umorzenie, wygaśnięcie lub nieistnienie obowiązku, odroczenie terminu wykonania obowiązku, rozłożenie na raty spłaty należności pieniężnych, albo gdy zachodzi błąd co do osoby zobowiązanego. Ponadto zaznaczył, że nierozpatrzone pozostały dwa żądania wniesione w piśmie z 23 sierpnia 2012 r. tj. zwolnienie z obowiązku zapłaty podatku oraz zawieszenia postępowania egzekucyjnego, gdyż do ich załatwienia jako organ I instancji właściwy jest Naczelnik Urzędu Skarbowego w W.
- 3. Skarżący w skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia i poprzedzającego je postanowienia organu I instancji. Postanowieniom tym zarzucił rażące naruszenie prawa, w szczególności art. 138 § 1 pkt 1, jak również art. 126 w związku z art. 107 § 3 K.p.a., art. 18 i art. 59 § 5 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji oraz art. 13-14, art. 219 w związku z art. 210 § 2a i 4 oraz art. 14m § 1 w związku z art. 14b § 5 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu skargi skarżący zarzucił, że organ podatkowy nie wie i nie rozumie kim jest w świetle ww. przepisów. Udaje, że nie rozumie również jakie akty administracyjne wydaje i dlaczego. Zdaniem skarżącego na podstawie ww. przepisów, a w szczególności art. 13-14 Ordynacji podatkowej dyrektor izby skarbowej jest organem podatkowym, czy jest w roli bezpośrednio jako organ czy jako organ odwoławczy. Podobnie organ egzekucyjny, jakim jest naczelnik urzędu skarbowego, czy organ zwierzchni, którym jest Minister Finansów. Następnie zobowiązany wymienił postanowienia, w których jego zdaniem zawarto stan faktyczny co do istoty sprawy, dlatego niemożliwe było zwrócenie się z wnioskiem o udzielenie interpretacji. Podkreślił też, że odpowiedź na skargę jest zajęciem stanowiska organu podatkowego w sprawie istoty zaskarżenia. Zdaniem skarżącego wszystkie wymienione przez niego w skardze sprawy zakończyły się prawomocnymi wyrokami, w których sąd opierał się na ustalonym stanie faktycznym co do istoty sprawy. Wobec powyższego stanowisko organu w zaskarżonym postanowieniu uznał za błędne.
- 4. W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi.
- 5. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uznał skargę za bezzasadną. Wyjaśnił, że przedmiotem sporu w sprawie była kwestia zasadności odmowy umorzenia postępowania egzekucyjnego. Przyczyny uzasadniające umorzenie zostały enumeratywnie wymienione w art. 59 §1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. W przypadku wystąpienia jakiejkolwiek okoliczności wskazanej w tych przepisach organ egzekucyjny ma obowiązek umorzenia postępowania. Ponadto, ustawodawca w art. 59 § 2 u.p.e.a. wskazał, że postępowanie egzekucyjne może być umorzone w przypadku stwierdzenia, że w postępowaniu egzekucyjnym dotyczącym należności pieniężnej nie uzyska się kwoty przewyższającej wydatki egzekucyjne – w tym przypadku pozostawił uznaniu organu umorzenie postępowania egzekucyjnego. W ocenie Sądu słusznie Dyrektor Izby Skarbowej w Szczecin stwierdził, że w sprawie nie zachodzą przesłanki umorzenia postępowania egzekucyjnego wymienione w art. 59 § 1 i 2 u.p.e.a. Sąd wyjaśnił też, że z brzmienia powołanego przez Skarżącego art.14m § 1 Ordynacji podatkowej wynika, że zwolnienie z obowiązku zapłaty podatku następuje w sytuacji, gdy podatnik zastosował się do interpretacji, która następnie została zmieniona lub nie została uwzględniona w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej, co powoduje zwolnienie z obowiązku zapłaty podatku w zakresie wynikającym ze zdarzenia będącego przedmiotem interpretacji, jeżeli: 1) zobowiązanie nie zostało prawidłowo wykonane w wyniku zastosowania się do interpretacji, która uległa zmianie, lub interpretacji nieuwzględnionej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej oraz 2) skutki podatkowe związane ze zdarzeniem, któremu odpowiada stan faktyczny będący przedmiotem interpretacji, miały miejsce po opublikowaniu interpretacji ogólnej albo po doręczeniu interpretacji indywidualnej. Jak wynika z akt sprawy Minister Finansów nie wydał żadnej interpretacji w sprawie Skarżącego. Nie wystąpiły również wskazane przez Skarżącego okoliczności wyłączające możliwości wydania interpretacji indywidualnej (art. 14b § 5 Ordynacji podatkowej). Stosownie bowiem do treści ww. przepisu nie wydaje się interpretacji indywidualnej w zakresie tych elementów stanu faktycznego, które w dniu złożenia wniosku o interpretację są przedmiotem toczącego się postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego organu kontroli skarbowej albo gdy w tym zakresie sprawa została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej. Pisma, na które powołał się Skarżący, nie są pismami (tj. decyzjami lub postanowieniami organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej) rozstrzygającymi sprawę co do jej istoty. I tak, powoływane zawiadomienie o zajęciu prawa majątkowego dokonane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. nie rozstrzyga sprawy co do jej istoty. Stosownie do treści art. 67 § 1 u.p.e.a., zawiadomienie o zajęciu prawa majątkowego zobowiązanego u dłużnika zajętej wierzytelności stanowi podstawę zastosowania środków egzekucyjnych, o których mowa w art. 1a pkt 12 lit. a u.p.e.a. Ponadto wydane zostało przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. działającego, na podstawie art. 19 § 1 u.p.e.a. jako organ egzekucyjny, a nie jako organ podatkowy czy organ kontroli skarbowej. Postanowienie z 31 sierpnia 2006 r. wydane było przez Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie działającego zgodnie z art. 23 § 4 pkt 1 u.p.e.a., jako organ odwoławczy dla postanowień wydanych przez nadzorowane organy egzekucyjne. Natomiast pismo tego organu z 8 września 2004 r. stanowiło, sporządzoną stosownie do postanowień art. 54 § 2 p.p.s.a., odpowiedź na złożoną przez zobowiązanego do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie skargę (dotyczącą postanowienia wydanego przez organ odwoławczy dla postanowień wydanych przez nadzorowane organy egzekucyjne). Nie było rozstrzygnięciem sprawy co do istoty, w rozumieniu art. 14b § 5 Ordynacji podatkowej. Postanowienie Ministra Finansów z 24 czerwca 2005 r. również nie jest rozstrzygnięciem co do istoty, jest to orzeczenie wydane przez organ II instancji w sprawie skargi na czynności egzekucyjne organu egzekucyjnego. Sąd mając na uwadze również wymienione dopiero w skardze postanowienia naczelnika urzędu skarbowego i dyrektora izby skarbowej z poprzednich lat (2004 – 2006), wyjaśnił stronie, że nie jest możliwe odniesienie się do nich w tym postępowaniu, bowiem nie zostały załączone w poczet materiału dowodowego przez organ. W ocenie Sądu, prawidłowo uznał organ odwoławczy, że postanowienia organu egzekucyjnego (naczelnika urzędu skarbowego), organu odwoławczego dla postanowień wydanych przez organ egzekucyjny (dyrektora izby skarbowej), czy też Ministra Finansów jako organu sprawującego zwierzchni nadzór i kontrolę przestrzegania w toku czynności egzekucyjnych przepisów ustawy przez wierzycieli i organy egzekucyjne w zakresie egzekucji należności pieniężnych, zawierały opis stanu faktycznego (przedstawienie stanu faktycznego, na jakim oparły się organy sprawy rozstrzygające), nie oznacza, że są rozstrzygnięciem w sprawie tych faktów. Zgodnie bowiem z art. 107 § 3 Kodeksu postępowania administracyjnego w związku z art. 126 K.p.a. w związku z art. 18 u.p.e.a., uzasadnienie postanowienia organu egzekucyjnego winno zawierać wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, co oznacza, że na podstawie tych faktów organ orzekał. Odnosząc się do pozostałych zarzutów skargi, Sąd wyjaśnił, że zgodnie z art. 5 ust. 1 ust 1 ustawy z dnia 21 czerwca 1996 r. o urzędach i izbach skarbowych (Dz.U. Nr 106, poz. 489) zwanej dalej: "u.u.i.s.", naczelnik urzędu skarbowego jest organem administracji rządowej niezespolonej podległym ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych. Natomiast w art. 5 ust. 6 u.u.i.s. wskazano co należy do zakresu działania naczelników urzędów skarbowych. Z regulacji tej wynika, że naczelnik urzędu skarbowego, będący organem administracji rządowej, nie zawsze będzie wykonywał swoje zadania jako organ podatkowy, o którym mowa w art. 13 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Analogicznie dyrektor izby skarbowej, który także w myśl art. 5 ust. 1 u.u.i.s. jest organem administracji rządowej niezespolonej podległym ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych. Jednakże nie zawsze będzie podejmował działania jako organ podatkowy I albo II instancji, w myśl art. 13 § 1 pkt 2 O.p. Zgodnie bowiem z art. 5 ust. 7 u.u.i.s. do zakresu działania dyrektorów izb skarbowych należy należą także inne czynności, które wykraczają poza sprawy podatkowe. Zatem z przepisów tych wynika, że nie każde rozstrzygnięcie wydane przez naczelnika urzędu skarbowego albo dyrektora izby skarbowej jest rozstrzygnięciem wydanym przez organ podatkowy. Nie każde też pismo skierowane przez naczelnika urzędu skarbowego albo dyrektora izby skarbowej do innego podmiotu (np. podatnika, strony postępowania administracyjnego, osoby trzeciej) jest rozstrzygnięciem sprawy z zakresu prawa podatkowego co do jej istoty. W rezultacie Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że uprawnione jest stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie, który uznał, że przedmiotem zaskarżonego postanowienia - jak i postanowienia go poprzedzającego - mogło być jedynie badanie czy zaistniały przesłanki pozwalające na umorzenie postępowania egzekucyjnego.
- 6. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Skarżący na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej – "P.p.s.a."), zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie przepisów postępowania: art. 170 i art. 106 §3,4,5 P.p.s.a. poprzez brak rozstrzygnięcia na podstawie akt sprawy, w związku z pominięciem faktów powszechnie znanych, mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, które to Sąd bierze pod uwagę nawet bez powoływania się na nie przez strony, i w związku z rozstrzygnięciem sprawy ponad kontrolę działalności administracji, co miało wpływ na interpretację art. 14b §5 Ordynacji podatkowej. W skardze kasacyjnej zawarto też wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.
- 7. W odpowiedzi na skargę kasacyjną wniesiono o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 8. Skarga kasacyjna jako w oczywisty sposób pozbawiona usprawiedliwionych podstaw, podlega oddaleniu. Należy podkreślić, że zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Skarga kasacyjna jest wysoce sformalizowanym środkiem zaskarżenia i musi odpowiadać wymogom określonym w art. 174 i art. 176 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny związany jest bowiem granicami skargi kasacyjnej i nie może zastępować strony w wyrażaniu, precyzowaniu, czy też uzasadnianiu jej zarzutów. Innymi słowy, wskazanie przez autora skargi kasacyjnej przepisów, jakie w jego ocenie naruszył sąd administracyjny pierwszej instancji, a także wyjaśnienie w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, na czym to naruszenie polegało, wyznacza granice, w których rozstrzyga Naczelny Sąd Administracyjny.
Zarzuty, jak i ich uzasadnienie, powinny zatem być ujęte precyzyjnie i zrozumiale, zwłaszcza jeśli weźmie się pod uwagę wymóg sporządzenia skargi kasacyjnej przez profesjonalnego pełnomocnika (art. 176 P.p.s.a.). Wniesiona skarga kasacyjna, mimo że sporządzona została przez profesjonalnego pełnomocnika, obarczona jest szeregiem wad, które wykluczają możliwość merytorycznego odniesienia się do sformułowanych w niej zarzutów. Przypomnieć należy, że przedmiotem kontroli Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie były postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie oraz Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. odmawiające umorzenia postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułu wykonawczego wystawionego na Skarżącego. Przedmiotem postępowania przed sądem pierwszej instancji nie była też indywidualna interpretacja podatkowa. Uzasadniając skargę kasacyjną pełnomocnik Skarżącego powołał się na konieczność przeprowadzenia dowodów, to jest postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej z 4 czerwca 2004 r. oraz wyroku o sygn. akt I SA/Sz 488/04.
Sąd pierwszej instancji - w ocenie wnoszącego skargę kasacyjną - niezasadnie odmówił przeprowadzenia powyższych dowodów. Jak wynika z protokołu rozprawy przeprowadzonej w dniu 24 lipca 2013 r. Skarżący popierając skargę, nie wnosił o przeprowadzenie wymienionych dowodów. Nie można zatem zarzucać Sądowi pierwszej instancji naruszenia art. 106 §3 P.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem Sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Nie naruszył też Wojewódzki Sąd Administracyjny art. 106 §4 P.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem fakty powszechnie znane sąd bierze pod uwagę nawet bez powołania się na nie przez strony. Dla oceny prawidłowości postępowania organów podatkowych, Sąd pierwszej instancji nie musiał sięgać do wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z 3 marca 2005 r., sygn. akt I SA/Sz 488/04 i postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie z 4 czerwca 2004 r. Należy wyjaśnić, że wyrokiem tym sąd administracyjny uchylił cytowane wyżej postanowienie w przedmiocie stanowiska wierzyciela w zakresie zgłoszonych zarzutów sprawie postępowania egzekucyjnego.
Skarga kasacyjna Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie od wyroku z 3 marca 2005 r. została oddalona (wyrok NSA z 11 października 2005 r., sygn. akt II FSK 609/05). Sprawa będąca przedmiotem kontroli instancyjnej obecnie (II FSK3893/13) i sprawa zakończona wyrokiem NSA o sygn. akt II FSK 609/05 nie pozostają ze sobą w związku. Uzasadniając zaś potrzebę przeprowadzenia wymienionych wyżej dowodów wnoszący skargę kasacyjną wyjaśnia, że "to wszystko miało wpływ w zaskarżonej sprawie na art. 14 b §5 Ordynacji podatkowej". Tak sformułowane uzasadnienie skargi kasacyjnej nie poddaje się kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Jest to uzasadnienie nie dotyczące rozpatrywanej sprawy (uzasadnienie nie na temat). Przy czym skarga kasacyjna nie zawiera ponadto żadnego innego uzasadnienia stawianych zarzutów naruszenia przepisów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny podkreśla, że ustawodawca wprowadził przymus adwokacko-radcowski po to, by realnie wyegzekwować rygoryzm formalny w stosunku do skargi kasacyjnej.
Opisane wyżej zarzuty dotyczące naruszeń prawa procesowego skierowane wobec wyroku Sądu, który kontrolował zgodność z prawem postanowień w przedmiocie odmowy umorzenia postępowania egzekucyjnego, nie kontrolował zaś indywidualnej interpretacji podatkowej - nie mogą być przedmiotem kontroli instancyjnej. Warunkiem tej kontroli jest sformułowanie skargi kasacyjnej w postaci profesjonalnego, poprawnego jurydycznie wywodu (por. B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz.4.wydanie LEX Wolters Kluwer, W.2011, s.566-567).Wniesiona skarga kasacyjna wymogu tego nie spełnia. Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 P.p.s.a. Natomiast o kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 tej ustawy.