Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 10 lipca 2013 r., sygn. akt I SA/Wr 418/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę S. H. – syndyka masy upadłości S. [...] z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. w przedmiocie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za maj 2006 r., odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za wrzesień i październik 2006 r. oraz umorzenia postępowania w zakresie odpowiedzialności podatkowej płatnika w podatku dochodowym od osób fizycznych za maj, czerwiec, lipiec, wrzesień, październik i listopad 2006 r.
W uzasadnieniu wyroku przedstawiony został stan faktyczny sprawy, z którego wynika, że w piśmie z dnia 27 września 2010 r. syndyk masy upadłości poinformował Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. o dokonaniu korekty deklaracji PIT - 4 za luty, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, wrzesień, październik i listopad 2006 r. oraz korekty deklaracji PIT – 4R za 2007 r. Syndyk wyjaśnił, że korekty dokonano z uwagi na niewypłacenie w powyższych okresach wynagrodzenia trzem pracownikom spółki, a zaliczka na podatek dochodowy od osób fizycznych została wykazana. Jednocześnie syndyk przesłał skorygowane informacje PIT – 11 tych pracowników.
Po przeprowadzeniu kontroli w zakresie zasadności powyższych korekt deklaracji, Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. odmówił stwierdzenia nadpłaty za luty, kwiecień, maj, wrzesień i październik 2006 r. i styczeń 2007 r. oraz określił wysokość nadpłaty za marzec 2007 r.
Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia 19 września 2011 r. uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia z uwagi na konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części.
Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego organ pierwszej instancji, decyzją z dnia 18 października 2012 r., umorzył postępowanie w zakresie odpowiedzialności podatkowej płatnika za maj, czerwiec, lipiec, wrzesień, październik i listopad 2006 r. oraz odmówił stwierdzenia nadpłaty za maj 2006 r. w kwocie 2.260,00 zł, za wrzesień 2006 r. w kwocie 866,00 zł i za październik 2006 r. w kwocie 1.047,00 zł. Organ wskazał, że z uwagi na nieprawidłowości w prowadzonej dokumentacji księgowej spółki i jej niekompletność brak jest możliwości ustalenia, którzy pracownicy faktycznie nie otrzymali w poszczególnych okresach wynagrodzeń (spółka zatrudniała około 300 osób). Odnośnie trzech pracowników wskazanych we wniosku syndyka, organ stwierdził, że istotnie nie otrzymali oni wynagrodzeń w czerwcu, lipcu i listopadzie 2006 r. i nadpłaty za te miesiące stwierdzono bez wydawania decyzji.
Natomiast otrzymali wynagrodzenia we wrześniu i październiku 2006 r., na co wskazują wyciągi z rachunków bankowych spółki. Brak było możliwości bezspornego potwierdzenia nieprawidłowego zadeklarowania zaliczek na podatek od wynagrodzeń tych osób za maj 2006 r., dlatego organ odmówił stwierdzenia nadpłat za te trzy miesiące. Ponadto wskazano, że z uwagi na niedostatki dokumentacji księgowej spółki nie było możliwości stwierdzenia uchybień w wykonywaniu obowiązków płatnika przez spółkę i postępowanie w zakresie odpowiedzialności płatnika należało umorzyć ze względu na jego bezprzedmiotowość. Wysokość należnych zaliczek na podatek organ podatkowy określił: za maj 2006 r. w wysokości 6.221,00 zł, za wrzesień 2006 r. w wysokości 18.159,00 zł i za październik w wysokości 19.547,00 zł, tj. w kwotach wynikających z pierwotnych deklaracji PIT – 4, natomiast za czerwiec 2006 r. w wysokości 12.741,00 zł, za lipiec 16.762,00 zł i za listopad 2006 r. 27.369,00 zł, tj. w kwotach wynikających z korekt deklaracji PIT – 4 złożonych przez syndyka.
Na skutek rozpatrzenia odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku za maj 2006 r. i stwierdził nadpłatę za ten miesiąc w wysokości 2.260,00 zł oraz utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji w pozostałej części.
W skardze na powyższą decyzję syndyk masy upadłości wniósł o jej uchylenie w całości, zarzucając naruszenie:
- - art. 121, art. 122 i art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz.749 ze zm., dalej "O.p.") przez niepodjęcie działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego oraz odstąpienie od określenia wysokości zaliczek na podatek za poszczególne miesiące 2006 r. i 2007 r.;
- - zasady swobodnej oceny dowodów wyrażonej w art. 191 O.p. poprzez przeprowadzenie niewystarczającej analizy materiału dowodowego;
- - art. 165b O.p. przez wydanie decyzji na podstawie postępowania wszczętego z urzędu nielegalnie – po upływie 6 miesięcy od zakończenia kontroli podatkowej.
W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uznał skargę za bezzasadną i oddalił ją na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz.1270, ze zm., dalej: "p.p.s.a.").
Uzasadniając swoje orzeczenie Sąd wskazał, że zaskarżona decyzja dotyczyła rozliczeń płatnika za maj, czerwiec, lipiec, wrzesień, październik i listopad 2006 r. Zakres kontroli Sądu ograniczony był więc do powyższych okresów rozliczeniowych, zwłaszcza, że strona nie wskazała, jaki wpływ miały rozliczenia za pozostałe miesiące 2006 r. i za 2007 r. na treść zaskarżonego rozstrzygnięcia.
Sąd przypomniał, że na płatniku ciąży obowiązek obliczenia, pobrania i wpłacenia w określonym terminie na rachunek urzędu skarbowego, podatku lub zaliczki na podatek. W stosunku do płatnika mogą być podejmowane czynności sprawdzające oraz kontrolne, ponosi on odpowiedzialność podatkową i karną skarbową w przypadku niewykonywania lub nieprawidłowego wykonywania obowiązków. Odpowiedzialność podatkowa płatnika nie jest odpowiedzialnością za własne zobowiązania, ale za zobowiązania podatnika, które płatnik zobowiązany był wyliczyć, pobrać i w określonym terminie wpłacić na rachunek organu podatkowego. Dokonując wpłaty pobranego podatku, płatnik działa niejako w imieniu podatnika. W przypadku stwierdzenia przez organ podatkowy zaniżenia przez płatnika należnego od podatnika zobowiązania, organ wydaje decyzję o odpowiedzialności podatkowej płatnika. W tym postępowaniu na organie podatkowym ciąży obowiązek wykazania, że płatnik albo naliczył, pobrał i wpłacił podatek w kwocie zaniżonej, albo pobrał podatek w kwocie prawidłowej, ale nie wpłacił pobranych kwot na rachunek organu.
W przypadku, gdy płatnik naliczył i pobrał od podatnika podatek nienależnie lub w kwocie wyższej od należnej płatnik może skorygować nieprawidłową deklarację i domagać się stwierdzenia nadpłaty w trybie przepisów Ordynacji podatkowej.
Sąd zwrócił uwagę, że art. 21 § 3 O.p., pozwalający organowi podatkowemu na określenie wysokości zobowiązania podatkowego w innej kwocie niż wynikająca z deklaracji podatkowej, odnosi się wyłącznie do podatnika, a nie do płatnika. Takiej podstawy prawnej nie wskazał organ odwoławczy w decyzji kasacyjnej z dnia 19 września 2011 r., w której wskazano na konieczność zbadania, czy nie wystąpiły przesłanki do wydania decyzji na podstawie art. 30 § 4 O.p., ewentualnie decyzji w zakresie określenia nadpłaty na podstawie art. 74a O.p. Nieuzasadnione były więc żądania syndyka odnośnie wszczęcia i prowadzenia przez organ odrębnego postępowania, mającego na celu jedynie wydanie rozstrzygnięcia w przedmiocie określenia w prawidłowej wysokości zaliczek na podatek dochodowy. Wysokość zaliczek, które winien był wpłacić na rachunek organu podatkowego płatnik, organ wskazał w orzeczeniu rozstrzygającym o ewentualnej odpowiedzialności płatnika, tak jak to w niniejszej sprawie uczyniły organy.
Po analizie przedłożonych przez stronę dokumentów, organ pierwszej instancji wskazał, że wysokość należnych zaliczek na podatek wynosi: za maj 2006 r. - 6.221,00 zł, za wrzesień 2006 r. - 18.159,00 zł i za październik - 19.547,00 zł, tj. w kwotach wynikających z pierwotnych deklaracji PIT – 4 (organ odmówił za te miesiące stwierdzenia nadpłaty wynikającej z korekty deklaracji); natomiast za czerwiec 2006 r. - 12.741,00 zł, lipiec - 16.762,00 zł i za listopad 2006 r. - 27.369,00 zł, tj. w kwotach wynikających z korekt deklaracji PIT – 4 złożonych przez syndyka (organ uznał za te miesiące nadpłatę wynikającą z korekty deklaracji). Wysokość zaliczki na podatek została skorygowana za maj 2006 r. przez organ odwoławczy, który stwierdził za ten miesiąc nadpłatę w wysokości 2.260,00 zł.
Za nieuzasadniony Sąd uznał zarzut, że w rozpatrywanej sprawie organ nie wszczął postępowania w sprawie odpowiedzialności płatnika, a wydane w tym zakresie rozstrzygnięcie jest bezprzedmiotowe i nie generuje skutków prawnych. Postanowieniem z dnia 1 grudnia 2011 r. wszczęto z urzędu postępowanie w zakresie prawidłowości naliczania i poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych przez płatnika za luty, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, wrzesień, październik i listopad 2006 r. Postępowanie to miało na celu wykazanie, czy płatnik w prawidłowej wysokości naliczał i odprowadzał zaliczki na podatek dochodowy i czy ewentualnie należałoby orzec o jego odpowiedzialności podatkowej na podstawie art. 30 § 4 O.p. Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego, organ nie stwierdził zaniżenia naliczanych i wpłacanych zaliczek na podatek, w związku z czym postępowanie dotyczące odpowiedzialności płatnika zostało umorzone za miesiące, których dotyczy zaskarżone rozstrzygnięcie.
Chybionym w niniejszej sprawie okazał się zarzut naruszenia art. 165b O.p. przez wydanie decyzji po przeprowadzeniu postępowania wszczętego po upływie 6 miesięcy od dnia zakończenia kontroli podatkowej. Postępowanie wszczęte z urzędu w zakresie prawidłowości naliczania i poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych przez płatnika za luty, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, wrzesień, październik i listopad 2006 r. dotyczyło odpowiedzialności spółki jako płatnika podatku dochodowego od wynagrodzeń osób zatrudnionych. Natomiast kontrola podatkowa prowadzona była w 2010 r. w innym zakresie i związana była z wnioskiem strony o stwierdzenie nadpłaty, a więc dotyczyła zasadności złożonych przez syndyka korekt deklaracji PIT – 4.
Za bezpodstawny Sąd uznał zarzut dotyczący nieokreślenia zaliczek na podatek w prawidłowej wysokości z uwagi na nieuwzględnienie kwot innych, według syndyka prawdopodobnie występujących nadpłat, ponieważ wynagrodzenia wypłacane były nieterminowo albo w ogóle nie zostały wypłacone. Postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty jest postępowaniem wnioskowym i podatnik (płatnik) winien wskazać we wniosku wysokość nadpłaty i okoliczności powstania nadpłaty, a także złożyć korektę deklaracji. Ponadto na wezwanie organu podatnik (płatnik) winien przedłożyć dokumenty źródłowe, potwierdzające wysokość nadpłaty. Organ bada natomiast, czy przedstawione we wniosku okoliczności i załączone dowody potwierdzają istnienie żądanej przez stronę nadpłaty. Okoliczności, które strona wskazała we wniosku o stwierdzenie nadpłaty organ zbadał i ze swoich ustaleń wyprowadził prawidłowe wnioski. Wniosek strony ograniczony był do kwestii związanych z wynagrodzeniem trzech pracowników i organ wypowiedział się w kwestii istnienia tych nadpłat.
W ocenie Sądu organ nie ma obowiązku "poszukiwania" nadpłat związanych z innymi okolicznościami niż przedstawione we wniosku o stwierdzenie nadpłaty, jeżeli płatnik sugerował jedynie w trakcie postępowania występowanie tych nadpłat, nie podając żadnych szczegółowych danych dotyczących wypłat wynagrodzeń dla innych pracowników. Dodatkowe okoliczności dotyczące innych pracowników strona podała dopiero w skardze i ze zrozumiałych względów organy nie mogły ich uwzględnić w wydanych decyzjach.
W ocenie Sądu organy podatkowe nie naruszyły art. 121, art. 122 i art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p., bowiem zebrały wszystkie dowody niezbędne do oceny, czy spółka faktycznie nie wypłaciła wynagrodzeń wskazanym przez stronę trzem pracownikom, pomimo naliczenia i zapłaty zaliczek na podatek dochodowy na rachunek urzędu skarbowego. Dokonana przez organy ocena zebranych dowodów nie naruszała zasady swobodnej oceny dowodów, bowiem została oparta na tle całości zebranego w sprawie materiału dowodowego.
Podniesiona dopiero w skardze do Sądu okoliczność braku wypłat wynagrodzeń wskazanym w skardze pracownikom nie miała wpływu na prawidłowość zaskarżonego rozstrzygnięcia. W toku postępowania przed organami podatkowymi strona nie podnosiła tych okoliczności i nie wskazywała innych pracowników, którym nie wypłacono wynagrodzeń, w związku z czym okoliczności te nie mogły być badane w trakcie postępowania przed organami podatkowymi.
Od wyroku WSA we Wrocławiu wywiedziona została skarga kasacyjna, którą spółka S. [...] zaskarżyła tenże wyrok w całości zarzucając naruszenie:
- 1. zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych (art. 121 O.p.), zasady prawdy obiektywnej (art. 187 § 1 O.p.) nakładającej na organy podatkowe obowiązek rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, zasady prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.), nakładającej na organy podatkowe obowiązek przeprowadzenia dowodów służących ustaleniu stanu faktycznego poprzez:
- - odstąpienie przez organy od orzeczenia o prawidłowości naliczonych, potrąconych i wpłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za wrzesień i październik 2006 r., co przełożyło się na nie wyjaśnienie czy płatnik zadeklarował i wpłacił zaliczki w wysokości większej od pobranych, a jeżeli tak to w jakiej kwocie;
- - nie podjęcie przez organy w toku wszczętego w dniu 1 grudnia 2011 r. postępowania w zakresie prawidłowego naliczania i poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych przez płatnika między innymi za miesiące stanowiące przedmiot niniejszej skargi – wrzesień i październik 2006 r. – wszelkich niezbędnych działań w celu wypełnienia zakresu postępowania i jego prawidłowego zakończenia polegających na (1) dokładnym wyjaśnieniu stanu faktycznego, (2) rozpatrzeniu w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego w toku ponownego rozpatrzenia sprawy w sposób umożliwiający jej prawidłowe rozstrzygnięcie i zakończenie;
- - przyjęcie błędnej metody analizy zgromadzonego materiału dowodowego ograniczającej się do wniosku o stwierdzenie nadpłaty;
- 2. Art. 188 O.p., poprzez odrzucenie wniesionych przez stronę wniosków dowodowych w zakresie przeprowadzenia postępowania zgodnego z zakresem postępowania o wszczęciu postępowania z dnia 1 grudnia 2013 r.
Z uwagi na powyższe spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz zasądzenie kosztów według norm przepisanych.
W piśmie procesowym z dnia 9 czerwca 2015 r. (data wpływu do Biura Podawczego NSA – 12 czerwca 2015 r.) Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie kosztów postępowania.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna, jako pozbawiona usprawiedliwionych podstaw, nie może zostać uwzględniona.
Przystępując do oceny skargi kasacyjnej, w pierwszej kolejności wypada przypomnieć, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach kasacji, które wyznaczają podniesione zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego lub procesowego, jak też argumentacja przytoczona w uzasadnieniu tego środka zaskarżenia. Z art. 176 p.p.s.a. wynika bowiem, że skarga kasacyjna winna zawierać m.in. przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Oznacza to, że NSA nie może z własnej inicjatywy podjąć żadnych badań w celu ustalenia innych - poza przedstawionymi w skardze kasacyjnej - wad zaskarżonego orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego lub postępowania przed tym sądem i musi skoncentrować swoją uwagę wyłącznie na weryfikacji zarzutów sformułowanych przez skarżącego oraz ich uzasadnienia.
Odnosząc powyższe uwagi do zawartych w środku zaskarżenia podstaw kasacyjnych stwierdzić należy, że strona poprzez zarzuty naruszenia ogólnych reguł procesowych wyznaczonych w art. 121, 122, 187 § 1 O.p., a także art. 188 O.p. usiłuje zwalczyć stanowisko Sądu pierwszej instancji w odniesieniu do przeprowadzonego przez organy postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty, które zostało wszczęte na wniosek strony, jako płatnika. Tymczasem WSA we Wrocławiu regulacji tych naruszyć nie mógł, ponieważ ich nie stosował, a jedynie dokonywał oceny ich zastosowania przez organy. Brak zatem powiązania zarzutu naruszenia wskazanych przepisów Ordynacji podatkowej ze stosownymi regulacjami ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, stanowi o wadliwości przytoczonych podstaw kasacyjnych.
Nadto, o sposobie rozstrzygnięcia zainicjowanej wnioskiem płatnika sprawy o stwierdzenie nadpłaty zadecydowało stanowisko organów (zaaprobowane następnie przez Sąd pierwszej instancji), że skoro z art. 75 § 1 i 2 O.p. wynika, iż postępowanie w sprawie nadpłaty jest postępowaniem wnioskowym, to na stronie ciąży obowiązek wykazania we wniosku wysokości nadpłaty i okoliczności jej powstania. Sąd zgodził się z organami, że płatnik nie wykazał faktu powstania nadpłaty i wobec tego wniosek strony nie zasługuje na uwzględnienie. Pominięcie w podstawach kasacyjnych zarzutu naruszenia art. 75 § 1 i 2 O.p. pozbawia sąd kasacyjny możliwości zwalczenia konstatacji o braku podstaw do stwierdzenia nadpłaty.
Nadto stwierdzić należy, że Sąd pierwszej instancji za podstawę orzekania przyjął prawidłowo ustalony przez organy stan faktyczny, potwierdzony zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym, mającym cechy zupełności. W postępowaniu zostały uwzględnione wszystkie dowody wskazywane przez stronę, mające znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. W tych okolicznościach odmowa przeprowadzenia niektórych wnioskowanych dowodów, była w pełni usprawiedliwiona, co zostało zresztą omówione w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. W ramach prowadzonego postępowania podatkowego, wszczętego na wniosek strony, to na niej ciążył obowiązek wykazania istnienia okoliczności uzasadniających żądanie. Tego zaś skarżący nie wykazał.
Mając powyższe na względzie Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. i art. 205 § 2 p.p.s.a., w związku z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a), § 6 pkt 3 oraz § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r. poz. 490).