Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 21 lutego 2017 r., sygn. akt II FSK 39/15

Uzasadnienie

1. Wyrokiem z dnia 3 września 2014 r., sygn. akt I SA/Łd 777/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę O. [...] S.A. z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Sieradzu z dnia 3 października 2013 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2008 r. Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że decyzją z dnia 23 sierpnia 2011 r. Burmistrz Gminy i Miasta B. określił spółce wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2008 r. w kwocie 150.509,00 złotych. W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, że spółka odmówiła złożenia korekty deklaracji na podatek od nieruchomości za 2008 r., uzasadniając odmowę tym, iż linie kablowe położone w kanalizacji kablowej nie są budowlą. Nie zgadzając się z tym stanowiskiem organ, powołując się na art. 3 pkt 1 lit. b) ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. – Prawo budowlane (Dz. U. z 2006 r., Nr 156, poz. 1118 ze zm., dalej "u.p.b.") wyraził pogląd, że sieć telekomunikacyjną należy traktować jako zbiór poszczególnych elementów konstrukcyjnych oraz urządzeń i instalacji, które zostały połączone w celu realizacji określonego zadania. Opodatkowaniu podlegać będzie każdy z elementów budowli, stanowiący integralną całość techniczno-użytkową, także kable. Organ wyjaśnił również, że wzywał spółkę do przedłożenia danych o których mowa w art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613 ze zm., dalej "u.p.o.l."). W odpowiedzi spółka nadesłała wyciąg z ewidencji środków trwałych na nośniku CD, z którego nie wynikała kwota do opodatkowania. Wobec tego organ przyjął kwotę wskazaną w deklaracji za 2007 r.

Decyzją z dnia 3 października 2013 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Sieradzu utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu organ podniósł, że stan posiadania obiektów budowlanych będących własnością spółki nie uległ zmianie w 2008 r. w stosunku do 2007 r. W deklaracji na podatek od nieruchomości za 2008 r. strona pomniejszyła jedynie wartość budowli do opodatkowania o wartość linii kablowej. Zdaniem organu podatkowego, w tym stanie rzeczy dla ustalenia jakich przedmiotów podatnik nie wykazał w podstawie opodatkowania, mimo istnienia takiego obowiązku oraz jaka jest wartość tych przedmiotów, wystarczyło porównanie danych zawartych w kolejnych składanych przez podatniczkę deklaracjach. W opinii organu nie było konieczne przeprowadzenie oględzin przedmiotu opodatkowania, ani powołanie biegłego, bowiem dane nie budziły wątpliwości organów co do zgodności z rzeczywistością. Również na ich niezgodność z rzeczywistym stanem rzeczy nie wskazywała spółka.

1. 2. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego spółka zarzuciła naruszenie:
2. - art. 122 w związku z art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej "Ordynacja podatkowa") organ podatkowy nie przedstawił dowodów, z których wynikałaby, że opodatkowane obiekty spełniają cechy budowli w rozumieniu u.p.o.l., co oznacza, że organ podatkowy nie ustalił, że zaistniał przedmiot opodatkowania;
3. - art. 122 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nieustaleni, przy uznaniu, że opodatkowane obiekty stanowią budowle, podstawy opodatkowania od budowli, co miało wpływ na naruszenie art. 4 ust 1 pkt 3 u.p.o.l.;
4. - art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., gdyż jako podstawę opodatkowania przyjęto wartość inną niż wartość określona w tym przepisie;
5. - art. 4 ust. 7 u.p.o.l. poprzez niepowołanie biegłego, w sytuacji gdy podatnik nie określił wartości budowli, o której mowa w art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.;
6. - art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., gdyż obciążono podatkiem od nieruchomości linie telekomunikacyjne kablowe położone w kanalizacji kablowej, mimo iż nie stanowią one budowli w rozumieniu u.p.o.l.

W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zajęte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

3. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia Sąd pierwszej instancji wskazał, że organy słusznie przyjęły, iż w przypadku sieci telekomunikacyjnej budowlą jest zbiór poszczególnych elementów konstrukcyjnych, urządzeń i instalacji, połączonych w celu realizacji określonego zadania. Linia kablowa stanowi taki właśnie element budowli, bez względu na sposób połączenia z siecią, czy innym jej elementem. W tym kontekście nie miało znaczenia dokonywanie ustaleń które składniki sieci są jej niezbędne do prawidłowego funkcjonowania. Zdaniem Sądu, wbrew zarzutom skarżącej z decyzji obu instancji nie wynika, aby organy uznały linię kablową za samodzielną budowlę, lecz jedynie za jej składnik. Ponieważ opodatkowaniu podlega każdy z elementów budowli, oznaczało to, że w niniejszej sprawie opodatkowaniu podlega również linia kablowa. W opinii Sądu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.

Dalej Sąd argumentował, że z akt podatkowych organu pierwszej instancji wynikało, iż spółka była wzywana do wskazania wartości kabli zainstalowanych w kanalizacji kablowej według stanu na dzień 1 stycznia 2008 r. W odpowiedzi spółka przesłała nośnik danych w postaci płyty CD zawierający wyciąg z ewidencji środków trwałych, z którego, jak twierdził organ, nie wynikała kwota do opodatkowania. W piśmie z dnia 8 lutego 2011 r. pełnomocnik skarżącej przyznał, że zapis na nośniku CD nie zawiera wszystkich elementów, jakie zawiera ewidencja. Pełnomocnik stwierdził również, że przeprowadzenie dowodu z ewidencji środków trwałych jest możliwe tylko w siedzibie podatnika. Natomiast w piśmie z dnia 10 marca 2011 r., stanowiącym odpowiedź na kolejne wezwanie organu, pełnomocnik dodał, że przygotowanie wydruków papierowych jest bardzo trudne do wykonania i kosztowne.

Sąd podkreślił, że art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. nakazuje ustalenie podstawy opodatkowania dla budowli lub ich części według ich wartości na dzień 1 stycznia roku podatkowego. Mimo licznej korespondencji ze skarżącą, zawartej w aktach organu pierwszej instancji, spółka nie wskazała wartości sieci telekomunikacyjnej według stanu na 1 stycznia 2008 r., wnosząc o przeprowadzenie dowodu z ewidencji w siedzibie podatnika. Takie działanie skarżącej Sąd ocenił jako próbę nieuzasadnionego przedłużenia postępowania. Spółka powinna była podać wartości obiektów w formie pisemnej, nadającej się do szybkiego odczytania i skontrolowania przez organy i sąd administracyjny. W tej sytuacji, zdaniem Sądu, ustalając podstawę opodatkowania według danych wynikających z deklaracji złożonej przez skarżącą w ubiegłym roku podatkowym, organ pierwszej instancji nie naruszył prawa, skoro oparł się na danych wskazanych wcześniej przez samą skarżącą.

Skarżąca w toku postępowania przed organem odwoławczym nie wykazała, że dane te są już nieaktualne. W niniejszej sprawie organy przyjęły, że stan posiadania obiektów budowlanych spółki w 2008 r., nie uległ zmianie w odniesieniu do roku poprzedniego, czemu skarżąca nie zaprzeczyła w żadnym piśmie składanym w toku postępowania podatkowego. Zdaniem Sądu można stwierdzić, że postępowanie podatkowe nie wymagało przeprowadzenia postępowania w zakresie ustalenia stanu faktycznego, dokonywania oględzin przedmiotu opodatkowania przy udziale biegłego, czy wydania przez niego opinii.

Reasumując Sąd podał, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy był wystarczający do prawidłowego jej rozstrzygnięcia. W zaskarżonej decyzji Samorządowe Kolegium Odwoławcze oceniło go zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów, a także wyjaśniło stan faktyczny i podstawę prawną swojej decyzji. Nie doszło zatem, zadaniem Sądu do naruszenia przepisów postępowania.

1. 4. Powyższy wyrok został zaskarżony w całości skargą kasacyjną spółki, która wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Autor skargi kasacyjnej zarzucił naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy oraz przepisów prawa materialnego tj.:
2. - art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej "p.p.s.a.") przez niewłaściwe zastosowanie, polegające na niedostatecznym wyjaśnieniu podstawy prawnej rozstrzygnięcia w zakresie podniesionego przez skarżącą zarzutu naruszenia art. 4 ust. 1 pkt 3, ust. 7 i ust. 8 u.p.o.l., w związku z zarzutem naruszenia art. 122 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej,
3. - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i § 2 p.p.s.a. przez niewłaściwe zastosowanie (niezastosowanie), mimo naruszeń przez organy podatkowe przepisów postępowania podatkowego, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 w związku z art. 197 § 2 Ordynacji podatkowej oraz art. 4 ust. 7 i ust. 8 u.p.o.l., a także w związku z art. 191 Ordynacji podatkowej, wskutek niepodjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i zebrania materiału dowodowego, w tym również niepowołania biegłego w celu ustalenia wartości spornych linii kablowych, a także wskutek nieprzeprowadzenia dowodu z ewidencji środków trwałych spółki,
4. - art. 1a ust. 1 pkt 2 oraz art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. przez ich błędną wykładnię, w związku z naruszeniem art. 1, art. 3 pkt 1, art. 3 pkt 3 u.p.b. przez ich błędną wykładnię, w tym również w związku z niewłaściwym zastosowaniem art. 2 oraz art. 217 Konstytucji RP przy wykładni wskazanych przepisów u.p.o.l. oraz u.p.b., polegające na nieuwzględnieniu wynikającej z Konstytucji RP zasady określoności przepisów podatkowych,
5. - art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. oraz w związku z art. 1, art. 3 pkt 1, art. 3 pkt 3 u.p.b., przez ich niewłaściwe zastosowanie, gdyż obciążono podatkiem od nieruchomości należące do spółki linie telekomunikacyjne kablowe położone w kanalizacji kablowej oraz budki telefoniczne, mimo że nie stanowią one budowli w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych,
6. - art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w związku z art. 16f ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. nr 74, poz. 397 ze zm. dalej "u.p.d.o.p.") przez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na przyjęciu jako podstawy opodatkowania w roku 2008 wartości, która nie jest podstawą obliczenia amortyzacji wynikającą z ewidencji środków trwałych spółki, ale kwotą zadeklarowaną przez skarżącą za poprzedni rok podatkowy.
7. 5. Rozpoznając niniejszą skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że nie ma ona uzasadnionych podstaw wobec czego podlega oddaleniu. Naczelny Sąd Administracyjny za nietrafne uznaje zarzuty naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny przepisów prawa procesowego, tj. art. 141 § 4, a także art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 w zw. z art. 197 § 2 Ordynacji podatkowej oraz art. 4 ust. 7 i ust. 8 u.p.o.l., a także w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej. Wbrew twierdzeniu, na którym oparte zostały te zarzuty, Sąd pierwszej instancji zawarł w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wywody prawne dotyczące tych kwestii, w których w dostatecznym stopniu wyjaśnił swoje stanowisko, co do przyjętej przez organy podatkowe podstawy opodatkowania budowli. Podał powody, z jakich uznał, uwzględniając również działania samej spółki, że postępowanie organów podatkowych w tym zakresie było prawidłowe i nie naruszało wskazywanych przez spółkę przepisów Ordynacji podatkowej. Okoliczność, że spółka dokonanej przez Sąd pierwszej instancji w powyższym zakresie oceny nie podziela, nie świadczy o tym, iż doszło do naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Sąd administracyjny pierwszej instancji opisał czynności organów podatkowych zmierzające do uzyskania od spółki wyjaśnień oraz dowodów dotyczących podstawy opodatkowania. Dotyczy to zwłaszcza powodów powstania różnicy pomiędzy wykazaną przez spółkę wartością podlegających opodatkowaniu budowli w deklaracjach podatkowych za lata 2007 i 2008. Sąd, którego orzeczenie zaskarżono wyjaśnił, dlaczego te deklaracje podatkowe, w powiązaniu z wyjaśnieniami spółki, dawały podstawę do określenia podstawy opodatkowania w zgodzie z przepisami u.p.o.l. Podstawa prawna rozstrzygnięcia, została zatem wyjaśniona w sposób dostateczny. Uzasadnienie pozwoliło spółce na postawienie merytorycznych zarzutów, a Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu na zbadanie ich zasadności po prześledzeniu toku rozumowania Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego.

Nie budzi wątpliwości, że zgodnie z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, do organu podatkowego należy wyjaśnienie wszystkich okoliczności niezbędnych dla rozstrzygnięcia sprawy. To on określa, jakie fakty winny być ustalone, za pomocą jakich dowodów, on też przeprowadza te dowody. Obowiązany jest przy tym przeprowadzić wszelkie możliwe dowody, a następnie wszystkie je rozpatrzyć. Za dowód może być uznane wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Ustawodawca przyjął zatem otwarty system środków dowodowych i zasadę równej ich mocy, nie wprowadzając ograniczenia dowodów, którym należy przyznać pierwszeństwo w zakresie wykazania określonych faktów. Dlatego zakres postępowania dowodowego wyznacza treść hipotezy normy prawnej, która w danej sprawie ma mieć zastosowanie.

W przypadku opodatkowania budowli podatkiem od nieruchomości jedną z istotnych kwestii, jakie winny być ustalone jest wartość budowli, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych. Zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., winna być ona ustalona na dzień pierwszy stycznia roku podatkowego w wysokości stanowiącej podstawę amortyzacji w tym roku, niepomniejszonej o odpisy amortyzacyjne. W przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych, podstawę opodatkowania stanowi ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego.

Jeżeli od budowli nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych, podstawę opodatkowania stanowi ich wartość rynkowa. Odwołanie się w regulacji dotyczącej podatku od nieruchomości do przepisów regulujących podatki dochodowe i podstawy dokonania amortyzacji wskazuje na to, że dowodem, na podstawie którego można ustalić wartość budowli jest ewidencja środków trwałych. Nie można jednak zapominać, że wartość budowli powinien określić podatnik (będący osobą prawną), uwzględniając powyższe zasady. Uczynić to musi w deklaracji podatkowej, którą ma obowiązek złożyć stosownie do art. 9 pkt 1 u.p.o.l. Jeżeli wartości tej nie określi, bądź poda wartość nieodpowiadającą wartości rynkowej, organ podatkowy obowiązany jest powołać biegłego, który ustali tę wartość (art. 4 ust. 7 u.p.o.l.). Oznacza to, że organ podatkowy powinien w pierwszej kolejności opierać się na danych podanych przez podatnika, a dopiero gdy podatnik nie określi wartości budowli lub poda wartość odbiegającą od wartości rynkowej, zobligowany jest powołać biegłego.

W przypadku wątpliwości co do prawidłowości podanej przez podatnika wartości budowli, o której mowa w art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., organ podatkowy może i powinien ją zweryfikować w postępowaniu podatkowym za pomocą wszelkich dostępnych środków dowodowych. Wskazanie wartości budowli, nawet niewłaściwej, nie obliguje go bowiem do powołania biegłego. Pozostaje poza sporem, że w deklaracji za 2008 r. spółka podała wartość budowli, jednakże wartość ta znacząco odbiegała od wartości budowli wykazanej w deklaracji za 2007 r.

Do podstawy opodatkowania za 2008 r. organy podatkowe przyjęły wartość budowli zadeklarowaną za 2007 r. Jak wynikało z wyjaśnień spółki, deklaracje za 2008 r. różniły się od deklaracji za 2007 r. wyłącznie wyeliminowaniem jako przedmiotu opodatkowania kabli, a spółka nie wykazała, by nastąpiły w tym zakresie jakiekolwiek zmiany. Żadnych dowodów w tej sprawie bowiem nie przedstawiono. Natomiast dane przedstawione przez spółkę na płycie CD są nieprzydatne do ustalenia podstawy opodatkowania. Organ odwoławczy, co zostało także omówione w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, podał przy tym zasadnicze tego powody. Dlatego Sąd pierwszej instancji słusznie zatem uznał, podobnie jak wcześniej organy podatkowe, iż zasadne było dokonanie wymiaru podatku na podstawie podanych przez spółkę danych z poprzedniego roku.

Stawiając w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 122, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 w związku z art. 197 § 2 Ordynacji podatkowej oraz w związku z art. 4 ust. 7 i 8 u.p.o.l., a także art. 191 Ordynacji podatkowej, spółka, tak jak w postępowaniu przed Sądem pierwszej instancji, nie wskazuje ponadto żadnych dowodów oraz obrazujących ich faktów, że wartość budowli, w tym kanalizacji kablowej wraz z liniami kablowymi w latach 2007 i 2008 różniła się, bądź że wykazana w deklaracjach za 2007 r. wartość nie odpowiadała wartości, o której mowa w art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.

Natomiast spółka zgłaszając zarzuty procesowe powinna wykazać, że naruszenie przepisów postępowania było na tyle istotne, że mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Jeżeli nawet na tym etapie nie wskazano na różnice tych wartości, to tym samym nie wykazano, że nieuwzględnienie dowodu z ewidencji środków trwałych, bądź z opinii biegłego, mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Bezzasadność zarzutów opartych na podstawie kasacyjnej z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. sprawia, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest stanem faktycznym przyjętym przez Sąd pierwszej instancji.

Za niezasadny uznać w związku z tym należało zarzut naruszenia art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w związku z art. 16f u.p.d.o.p. Podatkowy organ odwoławczy podał powody i dowody, na podstawie których miał prawo przyjąć, że wartość wskazana w deklaracjach za 2007 r. odpowiadała wartości, o której mowa w art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.

Odnosząc się do zarzutów skargi kasacyjnej w zakresie naruszenia przepisów prawa materialnego dotyczących przedmiotu opodatkowania wskazać należy, iż w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego za ugruntowany już można uznać pogląd, że budowlą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku art. 1, art. 3 pkt 1 i 3 u.p.b., w stanie prawnym obowiązującym także w 2008 r., jest kanalizacja kablowa wraz ze znajdującymi się w niej liniami kablowymi (por. m.in. wyroki NSA: z dnia 21 stycznia 2011 r. sygn. akt II FSK 2017/10, z dnia 13 kwietnia 2011 r. sygn. akt II FSK 1310/10, z dnia 25 lutego 2011 r. sygn. akt II FSK 1951/09, z dnia 29 października 2010 r. sygn. akt II FSK 1468/09, z dnia 27 października 2011 r. sygn. akt II FSK 484/10). Pogląd ten i uzasadniającą go argumentację Sąd w składzie orzekającym w tej sprawie w pełni podziela.

W art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. budowlę na potrzeby ustawy podatkowej zdefiniowano jako obiekt budowlany w rozumieniu przepisów u.p.b. niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów u.p.b., związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Wprawdzie odesłanie do "przepisów prawa budowlanego", a nie do przepisów u.p.b. oznacza, że ustawodawca nie ograniczył tego odesłania tylko do przepisów tej ustawy, ale także do innych przepisów tej dziedziny prawa (nie odwołał się do konkretnego aktu prawnego, jak w art. 1b ust. 2 u.p.o.l.), to jednak odesłanie, o którym mowa w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., dotyczy określenia przedmiotu opodatkowania.

Natomiast zgodnie z art. 217 Konstytucji RP, przedmiot opodatkowania winien być uregulowany w ustawie. Jednak do unormowania w aktach prawnych niższego rzędu mogą zostać, co wielokrotnie podkreślał Trybunał Konstytucyjny (por. wyrok z dnia 8 grudnia 2009 r. sygn. akt K 7/08, opubl. w OTK-A z 2009 r. nr 11, poz. 166), przekazane tylko te sprawy, które nie mają istotnego znaczenia dla konstrukcji danej daniny.

Dokonując zatem wykładni pojęcia "przepisy prawa budowlanego", użytego w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., w zgodzie z Konstytucją RP uznać zatem należy, iż odesłanie to odnosić się może wyłącznie do przepisów rangi ustawowej. Budowlę zdefiniowano w u.p.b. poprzez definicję zakresową niepełną, nie wskazuje ona bowiem w definiensie wszystkich elementów z danego zakresu, a ogranicza się jedynie do wyróżnienia przykładu tych elementów. W wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r. sygn. akt P 33/09 (OTK-A z 2011 r. nr 11, poz.

71) uznano, że o ile w prawie budowlanym dopuszczalne jest przyjęcie, że definicja budowli zawiera niepełny ich katalog, o tyle w sytuacji, gdy definicja ta ma mieć zastosowanie w prawie daninowym, taka wykładnia jest niedopuszczalna. Za budowlę należy więc uznać wyłącznie taki obiekt budowlany, który został wskazany w definicji budowli, bądź w innych przepisach u.p.b. Obiekt ten (budowla) musi przy tym stanowić całość techniczno-użytkową.

Wśród desygnatów budowli w art. 3 pkt 3 u.p.b. wymieniono, m.in. sieci techniczne i sieci uzbrojenia terenu. Ustawodawca nie zdefiniował tych pojęć. Z uwagi na specyficzny, techniczny charakter tych pojęć, zawodne może być odwołanie się do ich potocznego rozumienia w języku etnicznym, czy definicji tych pojęć zawartych w aktach prawnych regulujących inny zakres przedmiotowy. Z dalszych przepisów u.p.b. wynika, że do obiektów budowlanych zalicza się, m.in. sieci elektroenergetyczne, wodociągowe, kanalizacyjne, gazowe, cieplne i telekomunikacyjne (art. 29 ust. 2 pkt 11, załącznik do ustawy - kategoria XXVI). Sieć telekomunikacyjną należy zatem uznać za budowlę także na gruncie u.p.o.l.

Położone w kanalizacji kablowej (technicznej) kable można (w stanie prawnym obowiązującym w badanym roku podatkowym) uznać za budowlę w rozumieniu u.p.o.l., czyli obiekt budowlany stanowiący całość techniczno-użytkową. Pojęcie "całość techniczno-użytkowa" odnosi się do budowli, a nie do związku obiektu budowlanego z urządzeniami i instalacjami (por. uzasadnienie powołanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego). Całość techniczno-użytkową należy zatem rozumieć jako połączenie poszczególnych elementów w taki sposób, aby zgodnie z wymogami techniki nadawały się one do określonego użytku. Nie można przy tym wykluczyć, że każdy z tych elementów może być samodzielnym obiektem, choć nie zawsze samodzielnie wykorzystywany będzie mógł służyć określonemu celowi.

Obiektem budowlanym może zatem w zależności od konkretnego stanu faktycznego być budowla wraz z instalacjami i urządzeniami, a także traktowane jako jeden obiekt budowlany różne budowle, pozostające w funkcjonalnym związku i tworzące w nim całość techniczno-użytkową. Całość techniczno-użytkową mogą więc tworzyć zarówno kable, jak i kanalizacja kablowa. Jeżeli jednak kable nie są położone bezpośrednio w ziemi, ale w kanalizacji kablowej, to wówczas obie te budowle tworzą całość techniczno-użytkową, a tym samym stanowią jedną budowlę. Sama kanalizacja kablowa, bez wypełnienia jej kablami, nie mogłaby służyć celowi świadczenia usług telekomunikacyjnych. Ta złożona z kanalizacji kablowej i kabli wraz z urządzeniami i instalacjami jako jedna budowla stanowi przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości, jeżeli jest związana z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Jeżeli chodzi natomiast o włączoną w skardze kasacyjnej do zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego argumentację dotyczącą traktowania budek telefonicznych jako budowli, zwłaszcza w świetle wskazań wynikających z wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r. sygn. akt P 33/09, trzeba zauważyć, że kwestia ta została podniesiona po raz pierwszy na etapie skargi kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego. W związku z tym Sąd pierwszej instancji w kwestii tej nie zawarł żadnej wypowiedzi, która mogłaby zostać merytorycznie oceniona przez Naczelny Sąd Administracyjny. W tej sytuacji odnoszące się do tej kwestii zarzuty nie mogą być uznane za skuteczne i prowadzić do uchylenia zaskarżonego orzeczenia, jeżeli nie towarzyszy im wskazanie jako naruszonego przez Sąd pierwszej instancji art. 134 § 1 p.p.s.a., tj. przepisu, który stanowi o braku związania Sądu pierwszej instancji zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Niezasadne są zatem zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące wymienionych w niej przepisów u.p.o.l. w związku ze wskazanymi przepisami u.p.b. oraz w związku z niewłaściwym zastosowaniem art. 2 i art. 217 Konstytucji RP.

W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji. [pic]