Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 13 kwietnia 2005 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie III SA/Wa 928/04, oddalił skargę "A." sp. z o.o. w Ł. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 5 kwietnia 2004 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2000 rok. Od tego wyroku spółka złożyła skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego, w której zawarła wniosek o wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie. W ocenie skarżącej w rozpoznawanej sprawie zaistniały przesłanki wstrzymania określone w art. 61 par. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/, dalej jako p.p.s.a. Natychmiastowe wykonanie zaskarżonej decyzji, w ocenie spółki, spowodowałoby utratę jej płynności finansowej oraz wizerunku w obrocie oraz postawienie pobranych przez skarżącą kredytów do natychmiastowej wykonalności.
Postanowieniem z dnia 31 sierpnia 2004 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wstrzymał wykonanie zaskarżonej przez spółkę decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. i stwierdził, że strona wykazała spełnienie przesłanek wstrzymania zawartych w art. 61 par. 3 p.p.s.a.
Rozpoznając niniejszą sprawę Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Wniosek spółki o wstrzymanie wykonania decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. zawarty w skardze kasacyjnej zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 61 par. 3 p.p.s.a. sąd może, po przekazaniu mu skargi, na wniosek skarżącego wydać postanowienie o wstrzymaniu wykonania w całości lub w części zaskarżonego aktu lub czynności, jeżeli zachodzi niebezpieczeństwo wyrządzenia znacznej szkody lub spowodowania trudnych do odwrócenia skutków, z wyjątkiem przepisów prawa miejscowego, które weszły w życie, chyba że ustawa szczególna wyłącza wstrzymanie ich wykonania. Postanowienie takie, stosownie do brzmienia art. 61 par. 4 p.p.s.a., może być w każdym czasie zmienione lub uchylone przez sąd rozpoznający sprawę w razie zmiany okoliczności. W myśl zaś art. 61 par. 6 p.p.s.a., wstrzymanie wykonania aktu lub czynności upada w razie wydania przez sąd orzeczenia kończącego postępowanie w I instancji.
Na stronie skarżącej ciąży obowiązek wykazania, że wystąpiła co najmniej jedna z przesłanek wskazanych w art. 61 par. 3 p.p.s.a. Do sądu należy zaś przytoczonych przez nią okoliczności. Ocena ta jest swobodna, ale nie dowolna. Sąd rozpoznając wniosek musi zatem wyczerpująco odnieść się do podnoszonych w nim okoliczności i wyjaśnić z jakich względów wniosek strony skarżącej zasługuje bądź też nie zasługuje na uwzględnienie.
Rozpoznając wniosek o wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji zawarty w skardze kasacyjnej, w pierwszej kolejności należy ocenić kwestię dopuszczalności rozpoznania w postępowaniu kasacyjnym wniosku o wstrzymanie wykonania zaskarżonej do wojewódzkiego sądu administracyjnego decyzji.
Zgodnie z art. 193 p.p.s.a., jeżeli nie ma szczególnych przepisów postępowania przed Naczelnym Sądem Administracyjnym, do postępowania tego stosuje się odpowiednio przepisy postępowania przed wojewódzkim sądem administracyjnym. Odpowiednie stosowanie przepisów postępowania przed wojewódzkim sądem administracyjnym w postępowaniu kasacyjnym polega na tym, że przepisy te:
- - są stosowane w sposób pełny, tzn. bez zmian w ich dyspozycji, albo
- - są stosowane z odpowiednimi modyfikacjami, albo
- - w ogóle nie są stosowane
/por. B. Gruszczyński [w:] B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Zakamycze 2005, s. 486/.
W rozpoznawanej sprawie przedmiotem analizy i ewentualnie odpowiedniego stosowania przed Naczelnym Sądem Administracyjnym są przepisy dotyczące wstrzymania wykonania zaskarżonego aktu lub czynności zawarte w art. 61 p.p.s.a. W postępowaniu przed wojewódzkim sądem administracyjnymi ich stosowanie można podzielić na trzy fazy. Pierwsza dotyczy okresu do chwili przekazania akt sądowi. Wówczas wstrzymania wykonania, z urzędu lub na wniosek, może dokonać organ, który wydał zaskarżony akt lub czynność. Druga faza dotyczy okresu do wydania przez sąd orzeczenia kończącego postępowanie w pierwszej instancji.
Sąd ten może w tym okresie wstrzymać wykonanie aktu lub czynności na wniosek skarżącego na podstawie ściśle określonych przesłanek. Po wydaniu przez sąd pierwszej instancji orzeczenia kończącego postępowanie w sprawie, wstrzymanie wykonania aktu lub czynności z mocy prawa upada /art. 61 par. 6 p.p.s.a./. Sytuacja ta ma miejsce w rozpoznawanej sprawie. Po tej dacie /trzecia faza/ możliwa jest dwojakiego rodzaju sytuacja.
W przypadku uwzględnienia skargi sąd, na podstawie art. 152 p.p.s.a. ma obowiązek określić, czy i w jakim zakresie zaskarżony akt lub czynności nie mogą być wykonane. Rozstrzygnięcie to, które niewątpliwie ma ten sam skutek co wstrzymanie wykonania aktu lub czynności na podstawie art. 61 par. 2 i par. 3 p.p.s.a., traci moc z chwilą uprawomocnienia się wyroku. W omawianej sytuacji ustawodawca, pozytywnie wypowiadając się co do możliwości zapewnienia stronie ochrony tymczasowej, wyłączył tym samym w tym zakresie możliwość odpowiedniego stosowania przepisów art. 61 par. 3-5 p.p.s.a. Za niedopuszczalne należy uznać, by Naczelny Sąd Administracyjny przed rozpoznaniem skargi kasacyjnej, wypowiadał się w postępowaniu wpadkowym w kwestii, która została już przesądzona w zaskarżonym do tego Sąd wyroku sądu pierwszej instancji. Rozstrzygnięcie czy i w jakim zakresie zaskarżony akt lub czynność nie mogą być wykonane traci moc dopiero z chwilą uprawomocnienia się wyroku.
Nie może być więc wcześniej orzeczeniem wpadkowym Naczelnego Sądu Administracyjnego podważone. Należy mieć także na uwadze, że zakres rozstrzygnięcia w trybie art. 152 p.p.s.a. będzie co do zasady związany z oceną prawną, wyrażoną przez sąd w motywach jego wyroku.
Inaczej jest natomiast w przypadku rozstrzygnięć sądu pierwszej instancji, negatywnych dla strony skarżącej, np. przy oddaleniu skargi W takich okolicznościach brak odpowiedniego stosowania przepisów o wstrzymaniu wykonania aktu lub czynności, pozbawiałby skarżącego ochrony tymczasowej w toku całego postępowania kasacyjnego. Analiza systemowa omawianych przepisów pozwala przyjąć, że regulacja zawarta w art. 152 p.p.s.a. wyłącza możliwość odpowiedniego stosowania przepisów art. 61 par. 3-5 p.p.s.a. przed Naczelnym Sądem Administracyjnym na podstawie art. 193 p.p.s.a., tylko w odniesieniu do tych spraw, w których sąd pierwszej instancji uwzględnił skargę i wypowiedział się, czy i w jakim zakresie zaskarżony akt lub czynność nie mogą być wykonane. W pozostałych sytuacjach przepisy art. 61 par. 3-5 p.p.s.a. mają przed Naczelnym Sądem Administracyjnym odpowiednie zastosowanie.
Za powyższą tezą przemawiają także argumenty natury celowościowej. Istota bowiem ochrony tymczasowej sprowadza się m.in. do ochrony strony skarżącej przed nieodwracalnymi skutkami wykonania zaskarżonego przez nią aktu administracyjnego. Trudno byłoby więc przyjąć, że ustawodawca świadomie zrezygnował z tej ochrony w sprawach, w których rozstrzygnięcie sądu kończące postępowanie w pierwszej instancji jest dla skarżącego negatywne. Takie odczytywanie treści omawianych przepisów mogłoby w określonych sytuacjach niweczyć pozytywny dla skarżącego skutek skorzystania z konstytucyjnego prawa do dwuinstancyjnego postępowania poprzez uniemożliwienie wykonania prawomocnego orzeczenia sądu.
Przechodząc do rozpoznania zawartego w skardze kasacyjnej wniosku spółki z ograniczoną odpowiedzialnością "A." o wstrzymanie wykonania decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 5 kwietnia 2004 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatku dochodowego od osób prawnych za 2000 rok należy stwierdzić, iż zasługuje on na uwzględnienie.
Przyznanie stronie skarżącej ochrony tymczasowej w postępowaniu sądowoadministracyjnym stanowi odstępstwo od ogólnej reguły, wyrażonej w art. 61 par. 1 p.p.s.a., zgodnie z którym wniesienie skargi nie wstrzymuje wykonania zaskarżonego aktu lub czynności. U podstaw tej regulacji legła potrzeba zagwarantowania funkcjonowania procesu stosowania i realizowania norm prawa administracyjnego. Z tego też względu przesłanki, jakimi winien kierować się sąd przy rozstrzyganiu wniosku o wstrzymanie wykonania zostały w sposób wyczerpujący określone w art. 61 par. 3 p.p.s.a., który stanowi, że sąd może na wniosek strony skarżącej wydać postanowienie o wstrzymaniu wykonania w całości lub w części zaskarżonego aktu lub czynności, jeżeli zachodzi niebezpieczeństwo wyrządzenia znacznej szkody lub spowodowania trudnych do odwrócenia skutków.
W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w rozpoznawanej sprawie przesłanki te zachodzą. Należy bowiem stwierdzić, iż wykonanie przez spółkę decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2000 rok w kwocie 731.652 złotych może wiązać się z koniecznością redukcji zatrudnienia w spółce i tym samym spowodować trudne do odwrócenia skutki.
Z uwagi na powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 61 par. 3 p.p.s.a. w związku z art. 193 tej ustawy orzekł jak w sentencji.