Uzasadnienie
1. Wyrokiem z dnia 4 października 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 874/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu sprawy ze skargi W. [...] S.A. z siedzibą w W. uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 3 grudnia 2012 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia Sąd pierwszej instancji wskazał art. 146 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej "p.p.s.a.").
W uzasadnieniu wyroku przedstawiony został stan faktyczny sprawy, z którego wynika, że spółka zwróciła się do Ministra Finansów z wnioskiem o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczący podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych likwidacji spółki osobowej innej niż spółka komandytowo- akcyjna. We wniosku podano, iż spółka jest spółką kapitałową, polskim rezydentem podatkowym, a w przyszłości może zostać wspólnikiem w spółce osobowej innej niż spółka komandytowo- akcyjna. Jednocześnie z wniosku wynikało, iż może nastąpić likwidacja SPV, a strona przeciwna może z tego tytułu otrzymać środki pieniężne lub inne składniki majątku SPV, Spółka wyjaśniała, iż pośród innych otrzymanych składników majątku mogą m. in. znajdować się wierzytelności pożyczkowe oraz wierzytelności wynikające ze sprzedaży aktywów, w szczególności sprzedaży nieruchomości. W rezultacie, strona przeciwna podkreśliła, iż możliwe jest, że po dokonaniu likwidacji SPV, otrzyma ona zwrot pożyczek z tytułu wierzytelności pożyczkowych lub spłatę wierzytelności ze sprzedaży.
W związku z wyżej opisanym zdarzeniem przyszłym spółka zadała pytania: czy w razie otrzymania spłaty wierzytelności pożyczkowych otrzymanych w wyniku likwidacji SPV (pomijając naliczone odsetki) spółka osiągnie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym? Czy w razie otrzymania spłaty wierzytelności ze sprzedaży otrzymanych w wyniku likwidacji SPV spółka osiągnie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym? Przedstawiając własne stanowisko w sprawie spółka podniosła, że w przypadku otrzymania przez nią spłaty wierzytelności pożyczkowej, która przeszła na nią w wyniku likwidacji spółki osobowej oraz w przypadku otrzymania spłaty wierzytelności ze sprzedaży to sytuację te są analogiczne jak w przypadku otrzymania przez spółkę środków pieniężnych z tytułu likwidacji spółki osobowej. Spółka wyraziła przekonania, iż otrzymana w toku likwidacji spółki osobowej wierzytelność z chwilą jej spłaty przekształca się w środki pieniężne, co winno pozostać bez wpływu na skutki podatkowe.
Minister Finansów wydał w dniu 3 grudnia 2012 r. indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego, w której podkreślił, iż uregulowanie wierzytelności podobnie jak sprzedaż spowoduje otrzymanie środków pieniężnych, a te dwie formy uzyskania środków pieniężnych winny być traktowane jednakowo na gruncie prawa podatkowego. Organ podatkowy wyjaśnił, iż jedyna różnica jest taka, iż w przypadku sprzedaży ustawodawca wprowadził dodatkowe odesłanie, które mówi o powstaniu przychodu. Zwrócono ponadto uwagę, że spłata wierzytelności nie może podlegać wyłączeniu, o którym mowa w art. 12 ust. 4 pkt 3b ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r., Nr 74, poz.397 ze zm., dalej "u.p.d.o.p."), ze względu na fakt, iż czynność ta nie mieści się w pojęciu otrzymania składników majątkowych na moment likwidacji.
2. Skarżąca wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę, zarzucając interpretacji indywidualnej naruszenie przepisu art. 12 ust. 4 pkt 3b u.p.d.o.p. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując jednocześnie zaprezentowane wcześniej stanowisko.
3. Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu wskazał, że analiza regulacji art. 12 ust. 4 pkt 3b i pkt 3b u.p.d.o.p. nie pozwalają uznać przejścia na spółkę wierzytelności za tożsame w skutkach z uzyskaniem środków pieniężnych, o których mowa w art. 12 ust. 4 pkt 3a u.p.d.o.p. Sąd zwrócił uwagę, iż wierzytelność jest swoistym prawem podmiotowym, które w stosunku zobowiązaniowym przysługuje wierzycielowi, zaś środki pieniężne to tyle co pieniądze. W rezultacie w wyroku uznano, że oba te pojęcia nie są ekwiwalentne, co uniemożliwia ich utożsamianie na gruncie art. 12 ust. 4 pkt 3a u.p.d.o.p. Dla Sądu fakt, że później tj. już po otrzymaniu wierzytelności przez spółkę, nastąpi spełnienie świadczenia pieniężnego przez dłużnika stosunku zobowiązaniowego jest bez znaczenia. W ocenie Sądu wierzytelności, które otrzyma spółka po likwidacji spółki osobowej stanowić będą "inne wartości", o których mowa w art. 12 ust. 4 pkt 3b u.p.d.o.p. Sąd podkreślił, że w tym przypadku w momencie otrzymania rzeczonego majątku, bez względu na jego wartość, u podatnika nie wystąpi przychód podatkowy, który może się pojawić dopiero w przypadku jego późniejszego zbycia. Jak zauważono w uzasadnieniu wyroku, organ podatkowy również zakwalifikował wierzytelności, o których mowa we wniosku, jako "inne wartości" z art. 12 ust. 4 pkt 3b u.p.d.o.p., jednak błędnie ocenił skutki ich spłaty uznając, że sama spłata podlega już opodatkowaniu. W ocenie Sądu brak było podstaw do konstruowania takich wniosków, gdyż ustawodawca obowiązek podatkowy powiązał wyłącznie z okolicznością zbycia tych wartości, a przypadek taki nie został ujęty w przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej zdarzeniu przyszłym. Spółka wskazała jedynie, jak zauważono w wyroku, że może otrzymać spłatę wierzytelności z tytułu sprzedaży aktywów i udzielenia pożyczek, natomiast nie zaznaczyła, iż będzie te wierzytelności zbywać.
W konsekwencji Sąd doszedł do przekonania, iż spłata wierzytelności otrzymanych przez stronę przeciwną z tytułu likwidacji spółki osobowej, nie będzie stanowiła przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Zdaniem składu orzekającego organ podatkowy dokonał błędnej, bo rozszerzającej wykładni art. 12 ust. 4 pkt 3b u.p.d.o.p.
4. W skardze kasacyjnej pełnomocnik Ministra Finansów wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W oparciu o art. 174 pkt 1 p.p.s.a., autor skargi kasacyjnej podniósł zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego w postaci błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania art. 12 ust. 4 pkt 3b w związku z art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. poprzez niezasadne przyjęcie, że opisana we wniosku spłata wierzytelności z tytułu sprzedaży aktywów oraz z tytułu udzielonych pożyczek otrzymanych przez stronę przeciwną na skutek likwidacji spółki osobowej, nie będzie stanowiła przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.
5. Rozpoznając niniejszą skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że nie jest ona zasadna wobec czego należy ją oddalić. Zagadnienie prawne analogiczne jak w niniejszej sprawie było już przedmiotem oceny Naczelnego Sądu Administracyjnego m. in. w sprawach o sygn. akt II FSK 2201/13 i II FSK 3129/13 (publ. http://orzezcenia.nsa.gov.pl). Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę przedstawiony tam pogląd w pełni akceptuje i uznaje za zasadne przytoczenie przedstawionej tam argumentacji prawnej.
Zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 3a oraz 3b u.p.d.o.p., do przychodów nie zalicza się: 3a) środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu likwidacji takiej spółki; 3b) wartości innych niż wymienione w pkt 3a składników majątku otrzymanych przez wspólnika spółki nie będącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki lub z tytułu jej likwidacji; przychodem jest jednak w przypadku odpłatnego zbycia tych składników majątku ich wartość wyrażona w cenie, za którą wspólnik je zbywa, art. 14 ust. 1-3 stosuje się odpowiednio.
Przedmiotem stanu faktycznego oraz spornych w postępowaniu sądowym pytań interpretacyjnych było otrzymanie przez wspólnika, będącego osobą prawną, z likwidacji spółki osobowej, w której osoba prawna ma uczestniczyć, wierzytelności z tytułu pożyczek oraz wierzytelności z tytułu sprzedaży aktywów, w szczególności sprzedaży nieruchomości. W przypadku likwidacji wymienionej spółki osobowej (innej aniżeli spółka komandytowo– akcyjna) wnioskodawca otrzyma wierzytelności a w ich wykonaniu zwrot pożyczek oraz spłatę wierzytelności ze sprzedaży.
W świetle wyżej powołanych przepisów zasadnym jest przede wszystkim wniosek, że kwalifikacja podatkowa wymienionych składników majątkowych powinna być dokonywana tylko poprzez tytuł prawny ich otrzymania: "wystąpienia z takiej spółki lub z tytułu jej likwidacji". Nie są to więc przychody z szeroko rozumianej działalności operacyjnej ale składniki majątkowe otrzymywane przez wspólnika z powodu ustania bytu prawnego spółki bądź też z powodu wystąpienia wspólnika ze spółki, stosownie do trybu i zasad określonych w Kodeksie spółek handlowych.
Otrzymanie wierzytelności "pożyczkowych" czy też "sprzedażnych" jest niewątpliwie otrzymaniem z likwidacji spółki wartości wskazanych w art. 12 ust. 4 pkt 3b u.p.d.o.p.: jako z mocy ustawy niezaliczonych do przychodów. Wykonanie tych wierzytelności przez dłużników zmienia tylko ich postać, nie stanowi natomiast uzyskania środków z innego tytułu ani też sprzedaży wierzytelności. Brak jest więc dostatecznych podstaw aby wykonane wierzytelności - uzyskane uprzednio z likwidacji spółki osobowej - wyłączyć z zakresu uzasadnionego stosowania art. 12 ust. 4 pkt 3a i 3b u.p.d.o.p. Wykonanie wierzytelności nie jest sprzedażą wierzytelności, z której (dopiero) przychody podlegałyby opodatkowaniu. Jeżeli wierzytelność zostanie natomiast wykonana, to zmieni się tylko jej postać, na przykład w środki pieniężne, którymi zastanie spłacona. Powyższa ocena wynika z jasnego, jednoznacznego, bez wątpliwości odtworzenia analizowanych regulacji prawnych. Zastosowana wykładnia językowa jest wystarczająca do ustalenia ich treści i znaczenia.
Z tych powodów, na podstawie art. 184 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny skargę kasacyjną oddalił.