Uzasadnienie
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku wyrokiem z dnia 23 listopada 2007 r., sygn. akt I SA/Bk 474/07, oddalił skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 26 czerwca 2007 r., nr [...], utrzymującą w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia 30 marca 2007 r., nr [...], określającą zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2005 r., w kwocie 43.600,00 zł.
W uzasadnieniu powyższego wyroku Sąd, uznając skargę za bezzasadną, przedstawił następujący stan faktyczny sprawy:
W wyniku przeprowadzonego postępowania Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. uznał, iż P. spółka z o.o. w S. (dalej: skarżąca, spółka) zawyżyła przychody o kwotę 281.963,59 zł, poprzez zaliczenie ujemnych różnic kursowych, w wysokości 283.963,59 zł oraz zaniżyła przychody z dzierżawy majątku o kwotę 2.000,00 zł, a także zawyżyła koszty uzyskania przychodów o kwotę 172.451,42 zł, poprzez zaliczenie wydatków na spłatę odsetek od kredytów zaciągniętych przez inny podmiot - spółkę cywilną P. (dalej: spółka cywilna).
Dyrektor Izby Skarbowej w B., w wyniku rozpatrzenia odwołania, podtrzymał stanowisko organu pierwszej instancji.
Organ odwoławczy wskazał, iż skarżąca nie przejęła wszystkich aktywów i pasywów spółki cywilnej - spółka zobowiązała się do spłaty zadłużenia solidarnie ze wspólnikami spółki cywilnej, natomiast wspólnicy spółki cywilnej przejęli w równych częściach wierzytelności i zobowiązania. Zdaniem organu oznacza to, że nie wystąpił związek przyczynowy pomiędzy zaciągniętymi kredytami przez wspólników spółki cywilnej, a przychodem spółki skarżącej, co powoduje, że wydatki poniesione na zapłacenie bankowych opłat i odsetek, czy innych kosztów kredytów nie mogą być uznane, w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (j.t. z dnia 2000 r. Dz.U. Nr 54, poz. 654 ze zm. - dalej: u.p.d.o.p.), za koszt uzyskania przychodów. Na powyższą ocenę nie może też wpłynąć, zdaniem organu, fakt wniesienia do spółki aportów rzeczowych, ponieważ nie należy ich wiązać z zobowiązaniami spółki cywilnej, a ponadto wspólnicy spółki cywilnej otrzymali za swój majątek ekwiwalent w postaci udziałów spółki o wartości odpowiadającej wartości wniesionej do spółki zorganizowanej części przedsiębiorstwa.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji, zarzucając naruszenie: przepisów prawa materialnego, to jest art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., poprzez pozbawienie podatnika możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odsetek od zaciągniętych przez spółkę cywilną kredytów; przepisów prawa procesowego, to jest art. 121 § 1, art. 122, art. 127, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. z 2005 r. Dz.U. Nr 8, poz. 60 ze zm. - dalej: O.p.). Skarżąca podniosła, iż w sprawie mamy do czynienia z przejęciem majątku, co wiąże się nie tylko z przysporzeniem w majątku spółki ale dodatkowo powoduje konieczność przejęcia pewnych obciążeń z tym związanych. Takie wydatki są bez wątpienia związane z działalnością gospodarczą prowadzoną przez spółkę i wiążą się z osiągniętymi przez nią przychodami.
Skarżąca podniosła także, iż skupienie się organów podatkowych na kwestii sukcesji podatkowej, a nie na związku wydatków z prowadzoną przez spółkę działalnością gospodarczą, naruszyło zasadę prawdy obiektywnej oraz zasadę zaufania podatnika do organów podatkowych. Nadto, zdaniem skarżącej, został naruszony art. 210 § 1 O.p., poprzez brak uzasadnienia faktów, na które powołuje się organ w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.
Dyrektor Izby Skarbowej w B. w odpowiedzi na skargę, podtrzymując dotychczasową argumentację, wniósł o jej oddalenie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku oddalając skargę uznał, iż zaskarżona decyzja nie narusza przepisy prawa w stopniu dającym podstawę do jej uchylenia.
Sąd wskazał, iż wbrew twierdzeniom skarżącej art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., a nie art. 93 O.p. był podstawą zakwestionowania przez organ podatkowy przedmiotowych wydatków. Nadto Sąd wskazał, iż warunkiem uznania określonego wydatku za koszt uzyskania przychodu jest pozostawanie tego wydatku w związku przyczynowym z osiągniętym lub spodziewanym, ale obiektywnie możliwym do osiągnięcia przychodem, czego w niniejszej sprawie nie stwierdzono. Wniesienie do spółki w formie aportu zorganizowanej części przedsiębiorstwa po spółce cywilnej nie może być bowiem uznane za przychód, w rozumieniu przepisów u.p.d.o.p.
Sąd za niezasadny uznał również zarzut naruszenia powołanych w skardze przepisów postępowania podatkowego.
W skardze kasacyjnej z dnia 21 stycznia 2008 r. pełnomocnik skarżącej zaskarżył w całości wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, zarzucając naruszenie:
- - prawa materialnego, poprzez brak zastosowania art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., w brzmieniu obowiązującym w 2005 r.;
- - prawa procesowego, to jest art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. Nr 153, poz. 1270 ze zm. - dalej: p.p.s.a.), poprzez brak uwzględnienia skargi, pomimo naruszenia przez organy podatkowe art. 122 O.p., co miało istotny wpływ na wynik sprawy; a także art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 - dalej; p.u.s.a.) oraz art. 3 § 1 i § 2 p.p.s.a., poprzez brak przeprowadzenia właściwej kontroli działalności organów podatkowych i nie stwierdzenia wystąpienia naruszeń prawa materialnego.
Ponadto pełnomocnik skarżącej wniósł o:
- - uchylenie w całości wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku;
- - zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.
W uzasadnieniu pełnomocnik skarżącej podniósł, iż w przedmiotowej sprawie spółka dokonała formalnego przejęcia zadłużenia spółki cywilnej w porozumieniu z bankiem. Przejęcie tego zadłużenia było związane z wniesieniem do spółki w formie aportu przedsiębiorstwa spółki cywilnej. Skarżąca stała się też stroną umów kredytowych, a tym samym wygasły zobowiązania spółki cywilnej. Jednocześnie pełnomocnik skarżącej podniósł, iż to nie skarżąca przystąpiła do przejętego w porozumieniu z bankiem kredytu, lecz wspólnicy spółki cywilnej. Stąd też poniesione przez skarżącą wydatki, w tym prowizje i odsetki od kredytów, spełniają przesłanki umożliwiające zaliczenie ich do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów u.p.d.o.p. Wydatki te niewątpliwie są związane z działalnością gospodarczą i wiążą się z osiąganymi przez nią przychodami, co zostało wykazane przez skarżącą. Zatem w sprawie powinien mieć zastosowanie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.
Pełnomocnik skarżącej podniósł również, iż organy podatkowe naruszyły naczelne zasady regulujące postępowanie podatkowe, wyrażone w art. 122, art. 187 i art. 191 O.p., co w efekcie sprowadziło się do braku zbadania kosztowego charakteru przedmiotowych wydatków. Tym samym Sąd akceptując stanowisko organów podatkowych naruszył wskazane w petitum skargi kasacyjnej przepisy postępowania sądowoadministracyjnego.
Dyrektor Izby Skarbowej w B. w odpowiedzi na skargę kasacyjną z dnia 13 lutego 2008 r., podtrzymując dotychczasową argumentację, wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.
W uzasadnieniu pełnomocnik organu podniósł, iż mimo obszernego wywodu na temat obowiązujących zasad postępowania podatkowego, pełnomocnik skarżącej nie sprecyzował faktycznie, na czym polegało naruszenie przez Sąd pierwszej instancji przepisów procedury sądowoadministracyjnej i czy uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
Pełnomocnik organu podniósł również, iż skarżąca nie wskazała, jakie dowody powinny być przez organy podatkowe przeprowadzone, jakie zostały pominięte, w jakim zakresie postępowanie nie zostało wyjaśnione, a stan taki został zaakceptowany przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku, co oznacza, że skarżąca nie podważyła stanu faktycznego ustalonego przez organy podatkowe i przyjętego przez Sąd pierwszej instancji jako prawidłowy.
Ponadto podniósł, iż skarżąca nie uzasadniła w jakikolwiek sposób zarzutu naruszenia art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a. oraz art. 3 § 1 i § 2 p.p.s.a.
Za niezasadny pełnomocnik organu uznał również zarzut naruszenia art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., poprzez jego brak zastosowania w sytuacji, gdy przepis ten miał zastosowanie w sprawie.
Końcowo pełnomocnik organu zauważył, iż skarga kasacyjna nie zawiera żądania, co do sposobu rozstrzygnięcia przez Naczelny Sąd Administracyjny, o jakim mowa w art. 185 § 1 i art. 188 p.p.s.a.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.
Pełnomocnik skarżącej, w jej podstawie postawił zarzut naruszenia prawa procesowego, a także zarzut naruszenia prawa materialnego, co sprawia, że w pierwszej kolejności zostanie rozpoznany zarzut naruszenia prawa procesowego. Ocena zasadności zastosowania prawa materialnego może zostać dokonana jedynie na gruncie prawidłowo ustalonego stanu faktycznego. Zatem dopiero brak uwzględnienia zarzutu naruszenia prawa procesowego pozwala na merytoryczne rozpoznanie zarzutu naruszenia prawa materialnego.
Przystępując do rozpoznania zarzutu naruszenia prawa procesowego, na wstępie należy stwierdzić, iż zauważona wadliwość w sformułowaniu wniosku kasacyjnego, poprzez brak wskazania, czego żąda skarżąca ponad uchylenie zaskarżonego wyroki, a więc czy przekazania sprawy do ponownego rozpoznania sądowi, który wydał orzeczenie (art. 185 § 1 p.p.s.a.) czy też rozpoznania skargi przez Naczelny Sąd Administracyjny (art. 188 p.p.s.a.), wobec faktu, iż w pozostałym zakresie skarga kasacyjna odpowiada stawianym jej wymaganiom, pozwala na merytoryczne rozpoznanie skargi kasacyjnej.
Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., w związku z naruszeniem przez organ podatkowy art. 122 O.p., należy wskazać, iż w myśl art. 174 pkt 2 p.p.s.a skargę kasacyjną można oprzeć na zarzucie naruszenia prawa procesowego, o ile stwierdzone uchybienia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Stąd też obowiązkiem skarżącego jest podanie uzasadnienia, jaki wpływ wywarło na wynik sprawy wskazywane przez niego naruszenie prawa.
Przenosząc powyższe uwagi natury ogólnej na grunt sprawy należy stwierdzić, iż zarzut ten nie w pełni odpowiada ustawowym wymogom. Autor skargi kasacyjnej w istocie ograniczył się do przytoczenia szeregu tez zawartych w orzeczeniach sądów administracyjnych odwołujących się do zasad ogólnych postępowania podatkowego, wyrażonych w art. 122, art. 187 i art. 191 O.p., natomiast nie zawarł argumentacji wskazującej w jaki sposób doszło do ich naruszenia na gruncie rozpoznawanej sprawy. Wprawdzie wskazał (s. 16 skargi kasacyjnej), iż zostało to szczegółowo wykazane w skardze, co jednak jest zabiegiem niedopuszczalnym, chociażby ze względu treść art. 176 p.p.s.a. nakazującego uzasadnić zarzut skargi kasacyjnej.
Ponadto jego wypowiedzi jak na przykład: "... zgodnie z przepisem art. 122 (....) organy podatkowe obowiązane są podejmować wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwiania sprawy w postępowaniu podatkowym." (s.16 skargi kasacyjnej) lub "...organy podatkowe ograniczyły się jedynie do zanegowania ich znaczenia (chodzi o dowody przedłożone przez skarżącą) dla sprawy przy braku zebrania jakichkolwiek dowodów na potwierdzenie swojego stanowiska." albo "Taki sposób prowadzenia postępowania podatkowego w sposób rażący narusza zasadę prawdy obiektywnej. Organy podatkowe wydając niekorzystne dla Podatnika rozstrzygnięcie w ogóle nie zbadały kosztowego charakteru przedmiotowych wydatków." (s. 17 skargi kasacyjnej), mają zbyt ogólnikowy charakter i nie pozwalają na dokonanie kontroli kasacyjnej. Tak więc chcąc zarzucić organowi podatkowemu naruszenie prawa podatkowego pełnomocnik skarżącej powinien był wskazać, na czym ono polegało i nie chodzi w tym wypadku jedynie o zacytowanie treści konkretnego przepisu i sprecyzowanie norm z niego wynikających, ale co najmniej uprawdopodobnienie istnienia potencjalnego związku przyczynowego pomiędzy uchybieniem procesowym, a wydanym w sprawie orzeczeniem.
Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 1 § 1 i § 2 u.p.s.a. oraz art. 3 § 1 i § 2 p.p.s.a., w związku z brakiem przeprowadzenia właściwej kontroli działania organów administracji publicznej, należy stwierdzić, iż pełnomocnik skarżącej nie wykazał w istocie na czym to naruszenie miałoby polegać.
Zauważyć bowiem wypada, iż wskazane powyżej przepisy normują zakres działania sądów administracyjnych, poprzez wyznaczenie kryteriów. Stąd też mogą one stanowić podstawę skargi kasacyjnej w bardzo wyjątkowych sytuacjach, a mianowicie wówczas, gdy pomimo swojej właściwości i spełnienia wszystkich wymogów formalnych, sąd administracyjny nie rozpoznał w ogóle skargi, bądź rozpoznał ją z uwzględnieniem innych kryteriów niż kryterium legalności. Wobec tego pełnomocnik skarżącej powinien był wyjaśnić, na czym polega wadliwość dokonanej przez sąd kontroli legalności zaskarżonego aktu administracyjnego, w wyniku której nie doszło w istocie do dokonania wymiaru sprawiedliwości. Tymczasem z treści skargi kasacyjnej można jedynie wywnioskować, iż zmierza ona do zakwestionowania przyjętego przez Sąd pierwszej instancji za podstawę rozstrzygnięcia stanu faktycznego sprawy i dokonanej przez Sąd oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji.
Autor skargi kasacyjnej zarzuca bowiem Sądowi pierwszej instancji zaakceptowanie naruszeń w zakresie procedury podatkowej, które doprowadziły w rezultacie do wydania nieprawidłowego orzeczenia, a także brak stwierdzenia naruszeń prawa materialnego (należy przyjąć, iż chodzi o art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.). Kwestionowanie prawidłowości dokonanej przez Sąd oceny legalności zaskarżonej decyzji, nie może być jednak utożsamiane z naruszeniem wskazanych powyżej przepisów, a jedynie z ewentualnym naruszeniem innych przepisów sądowoadministracyjnych lub podatkowych.
Odnosząc się do zarzutu naruszenia prawa materialnego, to jest art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., poprzez brak jego zastosowania, na wstępie wypada poczynić pewną uwagę natury ogólnej, a mianowicie, iż wobec braku uznania zarzutu naruszenia prawa procesowego dalsze rozważania mogą być przeprowadzone jedynie w oparciu o stan faktyczny przyjęty przez Sąd pierwszej instancji za podstawę orzekania.
Opierając skargę kasacyjną na takim zarzucie pełnomocnik skarżącej powinien był więc wykazać na czym polegał brak zastosowania art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., a więc wskazać przykładowo przepis, w miejsce którego zdaniem skarżącej powinien być on zastosowany. Niniejsza skarga kasacyjna nie zawiera jednak tych elementów. W zamian za to autor skargi kasacyjnej podniósł argumentację (poprzedzoną wykładnią powołanego przepisu), negującą pogląd Sądu w kwestii przejęcia zadłużenia spółki cywilnej oraz związku poniesionych wydatków z tego tytułu z przychodem spółki, zmierzającą w istocie do podważenia przyjętego przez Sąd pierwszej instancji za podstawę rozstrzygnięcia stanu faktycznego sprawy.
Tymczasem ewentualna niewłaściwa ocena prawna zaistniałego stanu faktycznego, polegająca na uznaniu bądź braku uznania istnienia określonego stanu faktycznego, nie może stanowić naruszenia prawa materialnego i jako taka nie stanowi podstawy kasacyjnej w rozumieniu art. 174 pkt 1 p.p.s.a. Wadliwość ustalonego stanu faktycznego jest zawsze rezultatem uchybienia procesowego, które może być skutecznie kwestionowane jedynie w ramach drugiej podstawy skargi kasacyjnej przewidzianej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., co też skarżąca uczyniła, lecz jak wykazano powyżej w sposób nieskuteczny. Zarzut naruszenia prawa materialnego nie może więc odnieść zamierzonego przez skarżącą skutku.
Niezależnie od powyższego, należy wskazać, iż w niniejszej sprawie doszło do zastosowania art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Skarżąca błędnie bowiem uznała, iż podjęte rozstrzygniecie, skoro jest dla niej niekorzystne, to nie ma oparcia we wskazanym przepisie.
W myśl powołanego przepisu kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (...).
Z powyższego wynika więc, że nie wszelkie wydatki poniesione przez podatnika są zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, ale tylko te, które potencjalnie służą jego uzyskaniu, innymi słowy musi zaistnieć związek między poniesionymi przez podatnika wydatkami, a uzyskanym czy też przewidywanym przychodem.
W rozpoznawanej sprawie spór powstał na tle zaliczenia przez skarżącą do kosztów uzyskania przychodów poniesionych wydatków na spłatę zadłużenia z tytułu umów kredytowych, przejętych na skutek porozumienia z bankiem, po innym podmiocie gospodarczym. Skarżąca wskazywała, iż w związku z zawartym porozumieniem stała się stroną umów kredytowych zawartych w związku z zakupem środków trwałych, które zostały przez nią przejęte.
Z poglądem tym nie można się zgodzić.
Podkreślić jednak wypada, że dokonana przez organy podatkowe ocena stanu faktycznego nie jest oparta na negacji prawa podatnika do swobodnego, w granicach prawa, kształtowania swoich stosunków w sferze gospodarczej i nie zmierza do zakwestionowania skuteczności umów kredytowych, a jedynie ma na celu właściwe skonfrontowanie okoliczności stanu faktycznego z hipotezą normy prawnej i poddanie tego stanu ocenie prawnej na podstawie treści tej normy. Natomiast ograniczoność rozwiązań na gruncie prawa bankowego nie może prowadzić do naruszeń prawa podatkowego. Podstawowym bowiem warunkiem zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodów jest wykazanie zaistnienia pomiędzy wydatkiem a przychodem związku, którego w zaistniałej sytuacji brak. W przedmiotowej sprawie, co nie jest kwestionowane przez strony sporu "odnowienie" umów kredytowych było związane z "przejęciem" przez skarżącą majątku zakupionego za środki uzyskane z tych kredytów przez wspólników spółki cywilnej.
Przy czym mianem "przejęcia" skarżąca nazywa wniesienie przez wspólników spółki cywilnej w formie aportu wydzielonego majątku, w zamian za uzyskanie udziałów w spółce. W tej sytuacji skarżąca spłaca de facto aport wniesiony przez jej udziałowców, co niewątpliwie nie ma związku z przychodem uzyskiwanym z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej.
Konkludując, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, w wyniku wydania zaskarżonego wyroku nie doszło do naruszenia prawa procesowego ani materialnego.
Z tych powodów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 p.p.s.a.