Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 9 kwietnia 2013 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie (sygn. akt I SA/Kr 1723/11) oddalił skargę P. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z dnia 11 sierpnia 2011 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.
Ze stanu sprawy przedstawionego w uzasadnieniu wyroku wynika, że sprawa była już przedmiotem rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, który wyrokiem z dnia 4 lutego 2011 r. (sygn. akt I SA/Kr 1551/10) uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z dnia 23 lipca 2010 r. W uzasadnieniu wyroku Sąd, odnosząc się do meritum sprawy stwierdził, iż w zaskarżonej decyzji umknęło uwadze organu, że wartość Audi 4B Quatro 2,5 TDI V6 została ustalona w toku postępowania podatkowego w przedmiocie podatku od towarów i usług na kwotę 70.491,80 zł netto, a nie jak wskazano w decyzji – 167.622,95 zł. Zatem w ocenie Sądu, ponownie rozpoznając sprawę organ powinien uwzględnić ocenę prawną zawartą w uzasadnieniu powyższego wyroku i określić w prawidłowej wysokości zobowiązanie podatkowe podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. uwzględniając przyjętą przez organy podatkowe wartość pojazdu Audi 4B Quatro 2,5 TDI V6. Pozostałe zarzuty przedstawiane w skardze nie miały wpływu na ocenę legalności kontrolowanego rozstrzygnięcia.
Ponownie rozpoznając sprawę, zaskarżoną decyzją z dnia 11 sierpnia 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Krakowie uchylił ww. decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. i określił skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2005 w kwocie 217.409 zł w tym: z tytułu dochodu osiągniętego z pozarolniczej działalności gospodarczej, opodatkowanego podatkiem liniowym 216.096 zł, z tytułu dochodu opodatkowanego na zasadach ogólnych w kwocie 1.313 zł. Organ drugiej instancji uznał, że samochód osobowy Audi 4B Quatro 2,5 TDI V6 został zbyty za kwotę 86.000 zł (podstawa opodatkowania wyniosła 70.491,80 zł, a podatek VAT 15.508,19 zł).
Zatem przychód skarżącego ze sprzedaży tego pojazdu ustalono na kwotę 70.491,80 zł. Dokonawszy odpowiednich korekt związanych z tym ustaleniem, organ powtórzył w pozostałym zakresie ustalenia faktyczne i zapatrywania prawne, wyrażone uprzednio w swojej decyzji z dnia 23 lipca 2010 r. tj. że skarżący prowadząc działalność pod firmą FH S. P. C. zaniżył przychody z tytułu odpłatnego zbycia wprowadzonych do ewidencji środków trwałych samochodów osobowych (Ford Mustang, Audi 4B Quarto), zawyżył koszty podatkowe w ten sposób, że bezzasadnie zaliczył do kosztów, wydatki udokumentowane fakturami dokumentującymi transakcje, które w rzeczywistości nie miały miejsca (faktury z Przedsiębiorstwa Produkcyjno Handlowego "M." G. M. z R., FPHU T. P. B. D. G., Firma T. T.B. O.).
Skarżący wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skargę na ww. decyzję "w części co do kwoty 209.823 zł z tytułu określonego zobowiązania w podatku dochodowym z pozarolniczej działalności gospodarczej, opodatkowanej podatkiem liniowym", wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji "określającej podatnikowi zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej za 2005 r. w wysokości wyższej o kwotę 209.823 zł – jak również uchylenie w tej samej części decyzji poprzedzającej". Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 190, art. 191, art. 193 § 6 i 7, art. 199a § 3 oraz art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), jak również zasad postępowania podatkowego zawartych w art. 121 – 126 i art. 129 O.p., a ponadto naruszenie przepisów prawa materialnego w postaci art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.
Skarżący zakwestionował zmniejszenie kosztów uzyskania przychodów o łączną kwotę 1.154.249,88 zł, twierdząc, iż w sprawie brakuje podstaw prawnych i faktycznych do uznania, że faktury z których wynikają te koszty nie dokumentują rzeczywistych transakcji. Ponadto skarżący stwierdził, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy został oceniony w sposób niezgodny z zasadami procedury podatkowej, a zaskarżona decyzja została wadliwie uzasadniona.
W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w Krakowie wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.
Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalając skargę wskazał, że na mocy przepisu art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, ze zm.), dalej: p.p.s.a. jest związany oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania zawartymi w wyroku tego Sądu z dnia 4 lutego 2011 r., sygn. akt I SA/Kr 1551/10. To orzeczenie nie zostało zaskarżone skargą kasacyjną, a zatem wynika z tego, że strony nie kwestionowały ani kierunku rozstrzygnięcia, ani przyczyny uchylenia poprzedniej decyzji organu odwoławczego.
Sąd stwierdził, że Dyrektor Izby Skarbowej w Krakowie prawidłowo uwzględnił wytyczne zawarte w uzasadnieniu wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 4 lutego 2011 r., sygn. akt I SA/Kr 1551/10 tj. uznał, że przychód ze sprzedaży samochodu osobowego Audi 4b Quatro TDI V6 wynosi 70.491,80 zł (str. 8 zaskarżonej decyzji). Taką samą kwotę ujęto w zbiorczym rozliczeniu na str. 21-22 tej decyzji. Z uwagi na treść art. 153 i art. 170 p.p.s.a. Sąd pierwszej instancji uznał, że nie podlegały rozpoznaniu powtórzone zarzuty skargi, które nie dotykały zagadnienia ustaleń, będących przedmiotem ponownego postępowania toczącego się przed organem odwoławczym. Sąd pierwszej instancji dodał, że ich analiza oznaczałaby, że w ramach niniejszego postępowania sądowoadministracyjnego, sąd dokonuje kontroli prawidłowości innego, prawomocnego wyroku.
Podatnik wniósł skargę kasacyjną na powyższy wyrok zaskarżając go w całości i wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oraz o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów adwokackich według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił w szczególności błędne zastosowanie art. 153 oraz art. 170 p.p.s.a. z jednoczesnym naruszeniem art. 134 § 1 oraz art. 171 p.p.s.a. - poprzez uchylenie się przez Sąd od merytorycznego rozpoznania w całości skargi podatnika z dnia 8 września 2011 r. wraz z badaniem i oceną zgodności z prawem czynności i ustaleń organów podatkowych - w wyniku błędnego uznania dokonania merytorycznego rozpoznania w całości przedmiotu tej skargi w postępowaniu zakończonym wyrokiem WSA w Krakowie z dnia 4 lutego 2011 r., sygn. akt I SA/Kr 1551/10, uchylającym w całości wcześniejszą (z dnia 23 lipca 2010 r.) decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, w tym samym przedmiocie rozstrzygnięcia, ze wskazaniem w uzasadnieniu tego wyroku niewłaściwego określenia wartości tylko jednego ze składników przychodu skarżącego przy jednoczesnym stwierdzeniu, iż organy podatkowe, dokonując wprawdzie oceny związku poniesionych przez podatnika kosztów z przychodem, uczyniły to w sposób wadliwy, niewskazując podnoszonych przez podatnika w toku postępowania podatkowego oraz w skardze podatnika wadliwych ustaleń, skutkujących jednak uchyleniem w/w decyzji w całości.
Jako jedną z podstaw niniejszej skargi kasacyjnej podniósł naruszenie przez Sąd przepisów postępowania, których uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy w postaci naruszenia art. 145 § 2 p.p.s.a. poprzez brak dostatecznego uwzględnienia specyfiki postępowania podatkowego, w tym dowodowego – określonego w Ordynacji podatkowej. Skarżący podtrzymał jednocześnie zarzuty podnoszone w toku postępowania podatkowego, jak i w skutecznej skardze na pierwszą decyzję oraz w oddalonej skardze na kolejną decyzję organu podatkowego drugiej instancji, a w szczególności: naruszenia normatywnych zasad, postępowania podatkowego: art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191, art. 192 i art. 199a § 3 O.p., podnoszone przez podatnika już w odwołaniu od decyzji organu podatkowego I instancji, a której uchylenia skarżący domagał się również w obydwu skargach do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie - do których Sąd w uzasadnieniu wyroku będącego przedmiotem niniejszej skargi kasacyjnej odniósł się pobieżnie, przyjmując za stanowiskiem obu organów podatkowych, przywołujących w swoich decyzjach okoliczności prowadzenia śledztwa i wniesienia przeciwko jednemu z kontrahentów skarżącego G. M., właścicielowi firmy PPH "M. T" aktu oskarżenia, iż okoliczności z tego niezakończonego (w czasie wydawania zaskarżonych decyzji obu organów podatkowych) prawomocnym orzeczeniem z postępowania karnego, zostały wystarczająco udowodnione dla potrzeb, objętego skargami, postępowania podatkowego wobec podatnika, podobnie jak arbitralnie uznane za udowodnione przez organy podatkowe obydwu instancji okoliczności dotyczące firmy FPHU "T." i jej właściciela P. B. oraz firmy "T." i jej właściciela T. B..
Zarzucił także naruszenie podatkowego prawa materialnego tj.: art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w okresie objętym postępowaniem podatkowym, przez zawężającą wykładnię zasad kwalifikowania do kosztów uzyskania przychodów wyłącznie kosztów podporządkowanych do konkretnych przychodów wyrażającą pogląd, iż faktury mają jedynie znaczenie dowodowe, a ich prawidłowość materialnoprawna zachodzi, jeżeli odzwierciedlają one prawdziwe zdarzenie gospodarcze, którego ewentualnego braku w dotychczasowym postępowaniu, w trybie art. 191 i/lub art. 199a § 3 O.p. nie udowodniono.
Dyrektor Izby Skarbowej wniósł odpowiedź na skargę kasacyjną, w której domagał się oddalenia tej skargi i zasądzenia kosztów postępowania według norm przepisanych.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna w sposób oczywisty pozbawiona jest uzasadnionych podstaw i wobec tego podlega oddaleniu.
Przedmiotem sprawy jest określenie wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r.
Odnosząc się do zarzutów skargi kasacyjnej należy wskazać, że prawomocnym wyrokiem z dnia 4 lutego 2011 r. sygn. akt I SA/Kr 1551/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, uchylając zaskarżoną decyzję, wskazał, że organ podatkowy błędnie ustalił wartość pojazdu marki Audi tj. w innej cenie niż to miało miejsce w postępowaniu dotyczącym podatku od towarów i usług i wobec tego wskazał organowi podatkowemu na konieczność dokonania korekty powyższych wyliczeń. Pozostałe ustalenia, jak dokonana ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego, została przez ten Sąd utrzymana w mocy.
Zgodnie z art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. Podatnik mógł przedmiotowy wyrok zakwestionować wnosząc skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego, w której zarzuciłby Sądowi pierwszej instancji istotne braki przy dokonaniu oceny legalności zaskarżonej decyzji. Wobec tego, że omawianego wyroku nie zaskarżono stał się on prawomocny, a to oznacza, że ocena prawna dotycząca stanu faktycznego, wykładnia przepisów prawa materialnego i procesowego, wiąże sąd, który rozpoznaje ponownie sprawę. Innymi słowy, obowiązek podporządkowania się ocenie prawnej wyrażonej w wyroku sądu administracyjnego spoczywa na organem podatkowym i na sądzie i może być wyłączony tylko w wypadku istotnej zmiany stanu prawnego lub faktycznego.
W rozpoznawanej sprawie stan prawny ani też stan faktyczny nie uległ istotnej zmianie. Wobec tego, zarówno zarzuty skargi kasacyjnej naruszenia przepisu art. 153 i art. 170 p.p.s.a. przez błędne zastosowanie, jak też art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191, art. 192 i art. 199a § 3 O.p. uznać należy za oczywiście bezzasadne. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor ponownie kwestionuje ustalenia dotyczące stanu faktycznego, które to ustalenia stały się ostateczne i prawomocnie przez Sąd zaakceptowane, natomiast nie dotyczą faktycznej materii zawartej w zaskarżonym wyroku.
Również zarzut naruszenia art. 145 § 2 p.p.s.a. polegający na nieuwzględnieniu przez Sąd pierwszej instancji specyfiki postępowania podatkowego, w tym dowodowego określonego w przepisach Ordynacji podatkowej, należy uznać za chybiony. Należy wskazać, że odwoławczy organ podatkowy rozpoznając ponownie sprawę w granicach zakreślonych w uzasadnieniu wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 4 lutego 2011 r. sygn. akt I SA/Kr 1551/10, uwzględnił je w całości i uchylając decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej określił podatnikowi wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. w skorygowanej wysokości. Wbrew twierdzeniom skarżącego, Sąd pierwszej instancji poddał ocenie postępowanie podatkowe organu pierwszej i drugiej instancji biorąc pod uwagę jego specyfikę, co znalazło odzwierciedlenie w uzasadnieniu wyroku.
Reasumując należy stwierdzić, że autor skargi kasacyjnej nie wykazał w żaden sposób, aby Sąd pierwszej instancji naruszył wskazane przepisy postępowania i przepis prawa materialnego tj. art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. w stopniu mającym jakikolwiek wpływ na wynik postępowania.
Z tych też względów, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach przeczono zgodnie z art. 204 pkt 2 p.p.s.a.