Uzasadnienie
1.Zaskarżonym wyrokiem z dnia 20 lipca 2017 r., sygn. akt I SA/Kr 493/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uwzględnił skargę T. C. (dalej: Skarżący) i uchylił interpretację indywidualną Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 13 stycznia 2017 r. nr 2461-IBPB-2-2.4511.983.2016.1.MMA w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Wyrok jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/, dalej "CBOSA".
- 2. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym.
- 2.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Krakowie do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniósł Organ, który zaskarżył ten wyrok w całości. Sformułował także wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty ewentualnie o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz zasądzenie kosztów postępowania.
Na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2016 r., poz. 718, dalej "p.p.s.a.") zarzucił zaskarżonemu wyrokowi naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit.a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. 2016 poz. 2032 ze zm., dalej "u.p.d.o.f.") poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że wskazane przepisy nie uzależniają możliwości uzyskania zwolnienia z podatku dochodowego od faktu dokonania nabycia nieruchomości w określonym czasie, a wyłącznie zakreśla termin, w jakim środki na nabycie lokalu mieszkalnego stanowiące przychód ze sprzedaży prawa winny zostać wydatkowane, a zatem w okolicznościach sprawy dochód uzyskany ze sprzedaży lokalu mieszkalnego podlegać będzie zwolnieniu z opodatkowania pomimo tego, że nabycie nowego lokalu mieszkalnego nastąpiło przed dniem zbycia lokalu ze sprzedaży którego dochód ma być zwolniony.
W ocenie Organu prawidłowa wykładnia wskazanych przepisów prowadzi do wniosku, że dla obliczenia dochodu zwolnionego z opodatkowania uwzględnione mogą być jedynie wydatki poniesione najwcześniej w dniu odpłatnego zbycia nieruchomości i te, które przyczyniły się do realizacji własnego celu mieszkaniowego podatnika również najwcześniej w dniu odpłatnego zbycia nieruchomości. Zatem tylko wydatkowanie pieniędzy na cele mieszkaniowe po dokonaniu sprzedaży nieruchomości skutkuje zwolnieniem od podatku tak wydatkowanego ze sprzedaży przychodu.
- 2.2. Skarżący nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną.
- 3. Naczelny Sąd Administracyjny, zważył co następuje:
- 3.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Jednocześnie Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, że stosownie do art. 193 zdanie drugie p.p.s.a., w brzmieniu obowiązującym od 15 sierpnia 2015 r., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera jedynie ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. Z uwagi na datę wszczęcia w rozpatrywanej sprawie postępowania sądowoadministracyjnego (tj. datę wniesienia skargi na decyzję) znajduje on zastosowanie w tej sprawie.
- 3.2. W stanie faktycznym wniosku o udzielenie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego Skarżący podał, że w dniu 13 czerwca 2016 r. wraz z żoną nabył mieszkanie (dalej: mieszkanie A) za kwotę 340.000 zł. Połowa kwoty, tj. 170.000 zł została zapłacona w dniu sprzedaży. Kwota ta pochodziła z: 1/ 140.000 zł z umowy przedwstępnej sprzedaży starego mieszkania (dalej: mieszkanie B), 2/ 30.000 zł ze środków własnych. Druga połowa kwoty za mieszkanie A została zapłacona 21 lipca 2016 r. Cała kwota (170.000 zł) pochodziła ze sprzedaży mieszkania B. Dzień wcześniej, tj. 20 lipca 2016 r. Skarżący sprzedał mieszkanie B za 310.000 zł i tego dnia otrzymał brakujące 170.000 zł tytułem zapłaty za stare mieszkanie B. Mieszkanie B Skarżący sprzedał łącznie za 310.000 zł i cała ta kwota została przeznaczona na zakup mieszkania A, co potwierdzają zapisy w akcie notarialnym. Mieszkanie B, które Skarżący sprzedał, nabył 3 marca 2014 r. za kwotę 140.000 zł. Od kupna do sprzedaży mieszkania B nie minęło 5 lat i różnica między kwotą zakupu i sprzedaży wynosi 170.000 zł. Cała ta kwota przeznaczona została na zakup nowego mieszkania A. W oparciu o tak zakreślony stan faktyczny istota sporu w przedmiotowej sprawie koncentruje się na odpowiedzi na pytanie, czy następstwo czasowe tego rodzaju, że nabycie nieruchomości, na zakup której wydatkowano uzyskane środki nastąpiło wcześniej, niż zbycie drugiej z nieruchomości pozbawia Skarżącego prawa do ulgi określonej w art. 21 ust. 25 pkt 1 w związku z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f.
- 3.3. Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.
Z treści art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. wynika, że do zastosowania ulgi w nim przewidzianej konieczne jest spełnienie dwóch warunków, a mianowicie: wydatkowanie przychodu na własne cele mieszkaniowe i dokonanie tej czynności przed upływem dwuletniego terminu od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło zbycie. W ocenie Sądu, w świetle przedstawionego stanu faktycznego sprawy, Skarżący spełnił wszystkie przesłanki wskazane w tym przepisie.
Dokonując wykładni art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., wskazać trzeba, że podstawową okolicznością decydującą o zastosowaniu zwolnienia, o którym mowa w przytoczonym przepisie jest przeznaczenie środków uzyskanych ze sprzedaży lokalu mieszkalnego na cele w nim wskazane i w terminach w nim zakreślonych. Niezbędnym zatem warunkiem do skorzystania z tego zwolnienia jest wydatkowanie otrzymanego przychodu na cele mieszkaniowe określone w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. Przepis ten wiąże też skutek prawny w postaci zwolnienia określonego przychodu od podatku dochodowego od osób fizycznych z terminem wydatkowania środków pieniężnych.
3.4. Wskazać także należy, że uregulowanie przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., tj. zwolnienie od podatku dochodowego przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości mieszkalnej, jest normą celu społecznego, która w zamierzeniach ustawodawcy realizować ma cel, jakim jest zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych obywateli. Skoro zatem, przepis art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. jest normą celu społecznego (socjalnego), to głównym celem takiej normy jest rozwój określonej dziedziny życia gospodarczego i społecznego. Celem wprowadzenia tego przepisu było preferowanie przeznaczenia przez podatników środków pieniężnych uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych na zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych.
W kierunku takiej wykładni przepisu art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. (poprzednio art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.o.f.) zmierza konsekwentnie orzecznictwo, w tym Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w uchwale siedmiu sędziów NSA z dnia 23 czerwca 2003 r. sygn. akt FPS 1/03 wskazał, że: "zwolnienie o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a u.p.d.o.f. jest zwolnieniem z mocy prawa i przysługuje podatnikowi bez decyzyjnej ingerencji organów podatkowych, jeżeli spełni on określone przepisami warunki. Warunkami tymi są: wydatkowanie przychodu na cele mieszkaniowe i dokonanie tej czynności przed upływem terminu dwuletniego. Spełnienie tych warunków łącznie powoduje nabycie i zrealizowanie zwolnienia podatkowego.".
Wskazać także należy, że na tle wykładni tego przepisu zarysowały się dwa nurty orzecznictwa. Zgodnie z pierwszym z nich, przy wykładni art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. należy ustalić kiedy podatnik uzyskał dochód ze sprzedaży nieruchomości. Nie bez znaczenia dla skorzystania z omawianego zwolnienia pozostaje bowiem chronologiczny bieg zdarzeń, a więc w pierwszej kolejności odpłatne zbycie, a następnie poniesienie wydatków na własne cele mieszkaniowe, nie odwrotnie. Skoro w celu skorzystania ze zwolnienia podatnik ma wydatkować uzyskany ze sprzedaży nieruchomości przychód na cele mieszkaniowe, to warunek ten zostanie spełniony wówczas, gdy zarówno nabycie, jak i wydatki związane z tym nabyciem, zostaną dokonane po uprzednim zbyciu nieruchomości. Kluczowe znaczenie ma moment faktycznego przeniesienia własności nieruchomości, a nie tylko przekazania pieniędzy. Bez faktycznego przeniesienia własności nieruchomości środki, jakie uzyskał podatnik, nie stanowią przychodu z odpłatnego zbycia.
W konsekwencji, nie jest możliwe wydatkowanie przychodu przed odpłatnym zbyciem nieruchomości i wydatkowanie przychodu, który nie powstał (por. wyroki NSA: z dnia 26 kwietnia 2017 r. sygn. akt II FSK 891/15 oraz II FSK 1791/15; z dnia 24 sierpnia 2017 r. sygn. akt II FSK 956/17). Zgodnie zaś z poglądem przeciwnym, rezultaty wykładni językowej art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. nie dają podstaw do twierdzenia, aby kolejność nabycia i zbycia nieruchomości była przesłanką zwolnienia dochodu z opodatkowania. Ustawodawca wymaga jedynie, aby dochód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości został spożytkowany w przewidzianym terminie na określone cele. Przepisy te nie przesądzają, że dochód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości musi być wydatkowany w całości po definitywnym przeniesieniu własności na nabywcę (np. wyroki NSA z dnia: 28 marca 2017 r. sygn. akt II FSK 500/16; 12 maja 2017 r. sygn. akt II FSK 1079/15; 22 listopada 2017 r. sygn. akt II FSK 2937/15; 8 marca 2018 r. sygn. akt II FSK 589/16).
3.5. Za bardziej przekonujący należy uznać drugi z wyrażonych poglądów. Dokonując zatem wykładni art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. nie można jednoznacznie stwierdzić, że nabycie, jak i wydatki związane z tym nabyciem winny być dokonane po sprzedaży lokalu mieszkalnego. Ponadto, interpretacja przepisu art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. przyjęta przez organ podatkowy w sposób niczym nieuzasadniony utrudnia skorzystanie podatnikowi ze zwolnienia opisanego w tym przepisie, w takich okolicznościach jak przedstawione w sprawie. Z drugiej strony, nadmiernego rygoryzmu przy wykładni tego przepisu nie można tłumaczyć obawą nadużyć, albowiem organ podatkowy, badając prawidłowość skorzystania z ulgi, ocenia, czy wydatki poniesione w okresie dwóch lat od daty uzyskania środków ze sprzedaży lokalu mieszkalnego zostały przeznaczone na własne cele mieszkaniowe.
Z wykładni językowej art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. nie wynika, by dla skorzystania ze zwolnienia musiała zaistnieć chronologia zdarzeń (najpierw odpłatne zbycie, a następnie poniesienie wydatków na własne cele mieszkaniowe). Podstaw ku temu nie daje użyty w przepisie zwrot "począwszy od dnia odpłatnego zbycia", który należy uznać za element normy wyznaczającej termin wydatkowania dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości. Termin ten, jak z przepisu wyraźnie wynika, ma charakter terminu ad quem, który kończy się upływem dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie. Warunkiem skorzystania ze zwolnienia jest zatem wydatkowanie w tym terminie dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości na własne cele mieszkaniowe, pod rygorem wygaśnięcia prawa do zwolnienia podatkowego. Z przepisu nie wynika natomiast, by ustawodawca uzależniał je od uprzedniego chronologicznie odpłatnego zbycia nieruchomości (por. wyrok NSA z dnia 6 sierpnia 2019 r., sygn. akt II FSK 2080/17, opubl. CBOSA).
Trudno znaleźć racjonalne uzasadnienie dla takiej interpretacji przedmiotowego uregulowania, które pozbawia Skarżącego prawa do skorzystania z omawianego zwolnienia w sytuacji, gdy środki otrzymane de facto z odpłatnego zbycia nieruchomości B i praw majątkowych z nią związanych, o których mowa w art. 30e ustawy przeznaczył on na zakup nieruchomości A, służącej zaspokojeniu jego własnych potrzeb mieszkaniowych, lecz z następstwem czasowym tego rodzaju, że nabycie nieruchomości, na zakup której wydatkowano przedmiotowe środki nastąpiło wcześniej, niż zbycie drugiej z nieruchomości. Słuszne jest zatem stanowisko Sądu pierwszej instancji, iż przepis art. 21 ust. 25 pkt 1 w związku z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. nie uzależnia możliwości uzyskania zwolnienia z podatku dochodowego od faktu dokonania nabycia nieruchomości w określonym czasie, a wyłącznie zakreśla termin, w jakim środki na nabycie lokalu mieszkalnego stanowiące przychód ze sprzedaży prawa winny zostać wydatkowane.
- 4. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną.