Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 16 listopada 2004 r. III SA 3508/03 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę Krzysztofa K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 6 listopada 2003 r. (...) w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r.
W uzasadnieniu wyroku wyjaśniono, że wnioskiem z dnia 27 lipca 2003 r. Krzysztof K. wystąpił o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. od wypłaconego ekwiwalentu pieniężnego w zamian za rezygnację z lokalu mieszkalnego. W uzasadnieniu wniosku powołując się na treść przepisu art. 143 ust. 3 ustawy z dnia 16 marca 2001 r. o Biurze Ochrony Rządu /Dz.U. nr 27 poz. 298/ stwierdził, iż zachował uprawnienie mieszkaniowe nabyte na podstawie ustawy z dnia 22 czerwca 1995 r. o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej /Dz.U. nr 86 poz. 433 ze zm./. Wypłata ekwiwalentu pieniężnego w zamian za rezygnację z lokalu mieszkalnego była objęta zwolnieniem od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 49b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. po podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 2000 nr 14 poz. 176 ze zm./ - zwanej dalej u.p.d.o.f.
Ekwiwalent z tytułu rezygnacji z lokalu mieszkalnego wypłacony na podstawie umowy z dnia 5 listopada 2002 r. (...) zawartej z Biurem Ochrony Rządu wyniósł kwotę 122.790,20 zł i został wykazany w złożonym zeznaniu PIT-37 o wysokości osiągniętego dochodu w roku podatkowym 2002.
Po rozpoznaniu wniosku Urząd Skarbowy W.-B. decyzją z dnia 3 września 2003 r. (...) odmówił stwierdzenia nadpłaty oraz określił zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r.
Jako podstawę prawna rozstrzygnięcia powołano przepisy art. 207 w związku z art. 75 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ oraz art. 21 ust. 1 pkt 49 i art. 45 ust. 6 u.p.d.o.f. i wyjaśniono, że zwolnieniem od podatku określonym w art. 21 ust. 1 pkt 49 u.p.d.o.f. objęte były kwoty wypłacone osobom wymienionym w art. 24 ust. 1 i 2 ustawy o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej. Zwolnieniem tym w 2002 r. nie były objęte ekwiwalenty w zamian za rezygnację z lokalu wypłacone na podstawie przepisów ustawy o Biurze Ochrony Rządu. Z tą oceną zgodził się organ odwoławczy oraz dodatkowo odwołał się do zasady wyrażonej w art. 84 Konstytucji RP, z której wynika obowiązek ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych w tym podatków, określonych w ustawie. Konsekwencją przyjęcia tej zasady jest wyjątkowy charakter zwolnień podatkowych oraz niedopuszczalność rozszerzającej interpretacji przepisów te zwolnienia wprowadzających.
W ocenie organu odwoławczego nie pozostawało wątpliwości, iż z dnia 30 marca 2001 r. Krzysztof K. zgodnie z art. 139 ust. 1 ustawy o Biurze Ochrony Rządu stał się z mocy prawa funkcjonariuszem BOR. Z tego względu wszelkie przysługujące uprawnienia do kwatery, uzyskane w okresie pełnienia służby w Jednostce Wojskowej (...) - Biuro Ochrony Rządu, stały się uprawnieniami funkcjonariusze BOR wynikającymi z ustawy o Biurze Ochrony Rządu, nie zaś z ustawy o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych RP. Zwolnienie tego rodzaju zostało wprowadzone od dnia 1 stycznia 2003 r. w art. 21 ust. 1 pkt 49a dodanym przez art. 1 pkt 14 lit. "a" tiret siedemnasty ustawy z dnia 27 lipa 2002 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. nr 141 poz. 1182/. Dopiero z tym dniem zwolnieniem objęto ekwiwalenty wypłacone na podstawie art. 83 ustawy o Biurze Ochrony Rządu.
W skardze skierowanej do Naczelnego Sądu Administracyjnego domagając się uchylenia tej decyzji zarzucono, iż ocena w niej zawarta nie jest do pogodzenia z zasadami równości i sprawiedliwości oraz właściwym rozumieniem prawa w zakresie hierarchii źródeł prawa.
Zgadzając się z oceną wyrażoną w decyzjach organów obu instancji Sąd odwołał się do konstytucyjnej zasady obowiązku ponoszenia ciężarów podatkowych /art. 84/ oraz kształtowania najważniejszych elementów konstrukcji podatku - w tym ulg i zwolnień, w drodze ustawowej /art. 217/. Zasady te w ocenie Sądu uległy konkretyzacji w art. 9 ust. 1, art. 21, art. 52 u.p.d.o.f. W szczególności w art. 21 ust. 1 pkt 49 tej ustawy wprowadzone zostało zwolnienie określonych dochodów od opodatkowania. W przepisie tym nie zostało wprowadzone zwolnienie od opodatkowania dochodu uzyskanego z tytułu ekwiwalentu wypłaconego funkcjonariuszom BOR w zamian za rezygnacje z zajmowanego lokalu. Zwolnienie to jak trafnie wyjaśnił organ odwoławczy zostało wprowadzone w art. 21 ust. 1 pkt 49a u.p.d.o.f. obowiązującym od dnia 1 stycznia 2003 r. i nie mogło mieć zastosowania do dochodów uzyskanych przed tym dniem.
W skardze kasacyjnej wniesionej przez pełnomocnika Krzysztofa K. domagając się uchylenia tego wyroku oraz przekazania sprawy do ponownego rozpoznania zarzucono naruszenia przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 143 ustawy o Biurze Ochrony Rządu oraz art. 32 i art. 2 Konstytucji RP.
W uzasadnieniu skargi kasacyjnej wyjaśniono, że Krzysztof K. do dnia 30 marca 2001 r. pełnił służbę wojskową w jednostce Wojskowej - Biuro Ochrony Rządu. Z dniem 30 marca 2001 r. weszła w życie ustawa o Biurze Ochrony Rządu, która w art. 143 ust. 3 ustanowiła zasadę, że uprawnienia nabyte przez funkcjonariuszy BOR na podstawie ustawy o zakwaterowaniu sił Zbrojnych RP stały się z mocy prawa uprawnieniami funkcjonariuszy BOR w rozumieniu tej ustawy. Wśród tych uprawnień znajdowało się wynikające z art. 21 ust, 1 pkt 49 u.o.p.d.f. zwolnienie kwoty ekwiwalentów pieniężnych z tytułu rezygnacji z zajmowanego lokalu od podatku dochodowego od osób fizycznych. Zwolnieniem tym objęto od 1 stycznia 2003 r. również ekwiwalenty wypłacone na podstawie art. 83 ustawy o Biurze Ochrony Rządu. W tej sytuacji nie do pogardzenia z zasadami państwa prawa jest sytuacja, w której opodatkowaniu podlegałyby ekwiwalenty pieniężne wypłacone funkcjonariuszom BOR w okresie od 30 marca 2001 r. do 31 grudnia 2002 r. /21 miesięcy/ i równocześnie nie podlegając temu opodatkowaniu przed dniem 30 marca 2001 r. i po dniu 1 stycznia 2003 r. Celem bowiem tego zwolnienia zarówno przyjętego w art. 21 ust. 1 pkt 49 jak i pkt 49a było rozwiązanie problemów mieszkaniowych.
Objęcie opodatkowaniem w okresie 21 miesięcy tych wypłat wysokim progresywnym podatkiem dochodowym należy uznać za sprzeczne z celem wprowadzenia zwolnienia. Z tego względu zaskarżony wyrok opierając się na błędnej wykładni przepisu art. 143 ust. 3 ustawy o Biurze ochrony Rządu naruszał konstytucyjne zasady równości obywateli wobec prawa oraz zasady, że Rzeczpospolita Polska jest demokratycznym państwem prawnym.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną /złożonej z przekroczeniem terminu/ Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoją dotychczasową argumentację i opowiadając się w całości ze stanowiskiem przyjętym przez Sąd w zaskarżonym wyroku.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje
Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie.
Na wstępie należy zauważyć, że stosowanie do art. 176 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/ zwana dalej p.p.s.a., skarga kasacyjna powinna w szczególności zawierać przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Należy przede wszystkim wskazać konkretny przepis /przepisy/ prawa materialnego lub procesowego, który w ocenie wnoszącego tę skargę został naruszony przez sąd administracyjny pierwszej instancji. Z kolei przepis art. 174 p.p.s.a. dopuszcza dwie podstawy kasacyjne:
- - naruszenie /przez Sąd - art. 173 par. 1/ prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie /pkt 1/,
- - naruszenie /przez Sąd/ przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy /pkt 2/.
Dopełnienie wymogu wskazania podstaw skargi kasacyjnej zakreślonych w powołanym przepisie art. 174 p.p.s.a. jest konieczne, ponieważ wyznacza granice skargi kasacyjnej, którymi jest związany Naczelny Sąd Administracyjny /art. 183 par. 1 p.p.s.a./. Przytoczenie podstawy kasacyjnej musi być precyzyjne, gdyż - z uwagi na związanie sądu kasacyjnego granicami skargi kasacyjnej - Naczelny Sąd Administracyjnej może uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone. Nie jest natomiast władny badać, czy sąd administracyjny pierwszej instancji nie naruszył innych przepisów /por. postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 26 października 2000 r. IV CKN 1518/00 - OSNC 2001 nr 3 poz. 39 i Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 sierpnia 2004 r. FSK 299/04 - nie publ./.
Sąd nie może bowiem zastępować strony i precyzować czy uzupełniać przytoczone podstawy kasacyjne. Należy przy tym podkreślić, że przy sporządzaniu skargi kasacyjnej wprowadzono tzw. przymus adwokacki dotyczący także radców prawnych, a w sprawach obowiązków podatkowych - doradców podatkowych /art. 175 i 1 i 3 p.p.s.a./. aby nadać temu środkowi odwoławczemu charakter pisma o wysokim stopniu sformalizowana, gdy chodzi o wymagania dotyczące podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia jako istotnych elementów konstrukcji skargi kasacyjnej.
Ponieważ skarga kasacyjna ograniczona została wyłącznie do zarzutów związanych z pierwszą z podstaw kasacyjnych /art. 174 pkt 1 p.p.s.a./, to dla stwierdzenia trafności tych zarzutów miarodajne są niepodważone ustalenia faktyczne tkwiące u podstaw zaskarżonego orzeczenia. Ustalenia te dotyczą podstaw wypłaconego świadczenia, osoby uprawnionej, okresu jego wypłaty oraz wysokości. Sąd kasacyjny nie jest władny ingerować w ustalenia faktyczne wobec braku możności ich skontrolowania.
Skargę kasacyjną oparto o zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 143 ustawy z dnia 16 marca 2001 r. o Biurze Ochrony Rządu /Dz.U. nr 27 poz. 298/. Zarzucono również naruszenie konstytucyjnych zasad równości /art. 32 konstytucji RP/ i demokratycznego państwa prawnego /art. 2 Konstytucji RP/.
Dokonując oceny zasadności przedstawionego zarzutu skargi kasacyjnej, należało przypomnieć, że zgodnie z treścią art. 174 pkt 1 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na podstawie naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnie lub niewłaściwe zastosowanie.
Naruszenie prawa przez błędną wykładnię polega na mylnym rozumieniu treści określonej normy prawnej. Natomiast uchybienie prawu materialnemu przez niewłaściwe zastosowanie polega na tzw. błędzie w subsumcji, co wyraża się tym, że stan faktyczny ustalony w sprawie błędnie uznano za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w normie prawnej albo że ustalonego stanu faktycznego błędnie nie "podciągnięto" pod hipotezę określonej normy prawnej /por. J. P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2004, s. 245-246 oraz T. Woś, M. Knysiak-Molczyk, M. Romańska, Postępowanie sądowoadministracyjne, Warszawa 2004, s. 328-329/.
Powołując się na podstawę skargi kasacyjnej z art. 174 pkt 1 p.p.s.a. należy wskazać konkretny przepis prawa materialnego, który został przez sąd pierwszej instancji zastosowany w sprawie. Powołanie przez stronę skarżącą w skardze kasacyjnej przepisu prawa materialnego, który nie był stosowany w sprawie, nie może odnieść zamierzonego skutku i czyni nieskutecznym zarzut błędnej wykładni przepisu prawa materialnego /por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 kwietnia 2004 r. OSK 121/04 - ONSAiWSA 2004 Nr 1 poz. 11/.
Wskazany w skardze kasacyjnej przepis art. 143 ustawy o Biurze Ochrony Rządu nie był podstawą orzekania w sprawie, a tym samym przedmiotem ocen ze strony Sądu co do prawidłowości jego wykładni. Przepisy ustawy o Biurze Ochrony Rządu nie regulują obowiązków z zakresu prawa podatkowego. Ich stosowanie przez organy podatkowe byłoby dopuszczalne jedynie na podstawie normy odsyłającej zamieszczonej w ustawie podatkowej /art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./.
Wskazany przepis art. 143 ustawy o Biurze Ochrony Rządu /zbudowany z 5 ustępów/ określający uprawnienia funkcjonariuszy BOR do osobnej kwatery stałej tego rodzaju odniesień nie zawierał. Przywołanie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku przepisu art. 143 ust. 3 tej ustawy nie oznaczało, iż Sąd przepis ten stosował. Stanowiło jedynie punkt odniesienia w procesie sądowej kontroli poczynionych przez organ podatkowe obu instancji ustaleń co do zakresu zwolnienia podatkowego wprowadzonego w art. 21 ust. 1 pkt 49 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. u.p.d.o.f.
W rozpoznawanej sprawie podstawę rozstrzygnięcia stanowiły przepisy materialnego prawa podatkowego regulujące instytucję nadpłaty /art. 72 i następ. Ordynacji podatkowej/ oraz przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dotyczące określenia przedmiotu opodatkowania /ekwiwalentu pieniężnego w zamian za rezygnację z lokalu/, oraz zakresu dopuszczalnych zwolnień przedmiotowych - art. 9 ust. 1, art. 12 ust. 1, art. 21 ust. 1 pkt 49 oraz wprowadzonego z dniem 1 stycznia 2003 r. art. 21 ust, 1 pkt 49a tej ustawy. Żaden z tych przepisów prawa materialnego podatkowego nie znalazł się w podstawach skargi kasacyjnej. To zaś oznacza, że skarga kasacyjna została oparta na zarzucie naruszenia przepisów prawa materialnego, którego Sąd nie stosował w sprawie. Ze względu na treść uzasadnienia skargi kasacyjnej wskazującego przepisy art. 21 ust. 1 pkt 49 i pkt 49a u.p.d.o.f. wyjaśnić należy, iż dokonując ich wykładni Sąd nie mógł dojść do innych wniosków niż te, które wynikają z ich bezpośredniego brzmienia.
Odmienna wykładnia wskazanych przepisów zaproponowana w uzasadnienia skargi kasacyjnej stałaby w oczywistej sprzeczności z treścią tych przepisów i skutkiem tego musiałaby zostać uznana za wykładnię contra legem. Z przepisów tych bowiem jednoznacznie wynika, że zwolnieniem przedmiotowym wprowadzonym w art. 21 ust. 1 pkt 49 u.p.d.o.f. objęto kwoty wypłacone osobom wymienionym w art. 23 ust. 1 i 3 ustawy z dnia 22 czerwca 1995 r. o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej /Dz.U. 2002 nr 42 poz. 368 ze zm./ z tytułu odprawy mieszkaniowej. Do tej grupy osób nie mogli zostać zaliczeni z dniem 30 marca 2001 r. funkcjonariusze Biura Ochrony Rządu, dla których przewidziano odrębne uregulowania w ustawie o Biurze Ochrony Rządu. Sytuacja ta uległa zmianie ze względu na wprowadzenie zwolnienia w art. 21 ust. 1 pkt 49a u.p.d.o.f. ekwiwalentu pieniężnego w zamian za rezygnację z lokalu wypłaconego na podstawie przepisów o Biurze Ochrony Rządu /art. 83 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 ustawy/.
Przepis ten została wprowadzony w art. 1 pkt 14 lit. "a" tiret siedemnasty ustawy z dnia 27 lipca 2002 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw /Dz.U. nr 141 poz. 1182 ze zm./ i miał zastosowanie do przychodów z tego tytułu uzyskanych od dnia 1 stycznia 2003 r. Wynika to wprost z art. 8 ustawy nowelizującej stanowiącego o dacie wejście w życie tych przepisów.
Z tych oczywistych względów przepis ten nie mógł mieć zastosowania do przychodów uzyskanych przed tą datą, a taka sytuacja miała miejsce w rozpoznawanej sprawie. Podkreślić należy, iż dokonując wykładni tych przepisów w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd trafnie odwołał się do przepisów Konstytucji RP /art. 84 i art. 217/ i wyprowadził z zasad ukształtowanych tymi przepisami prawidłowe wnioski dla wykładni przepisów prawa podatkowego wprowadzających zwolnienia podatkowe.
W tej sytuacji do podważenia prawidłowej wykładni, wspartej na wskazanych zasadach konstytucyjnych dotyczących powszechnego obowiązku ponoszenia ciężarów podatkowych i wyłączności stanowienie o podatkach w drodze ustawowej nie mogło doprowadzić odwołania się do innych zasad konstytucyjnych /art. 2 i art. 32 Konstytucji RP/. Zarówno bowiem organy podatkowe jak i sąd stosowały w sprawie obowiązujące przepisy prawa podatkowego, a ich wykładni na potrzeby rozpoznawanej sprawy dokonały kierując się ich bezpośrednim brzmieniem.
Z przedstawionych powodów należało uznać, że skarga kasacyjna nie miała usprawiedliwionych podstaw i dlatego Naczelny Sąd Administracyjny orzekł o jej oddaleniu w oparciu o przepis art. 184 p.p.s.a.
Rozstrzygnięcie o kosztach postępowania oparte zostało na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a., przy czym kwotę wynagrodzenia radcy prawnego ustalono na podstawie par. 14 ust. 2 pkt 2 lit. "c" w związku z par. 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (...) /Dz.U. nr 163 poz. 1349 ze zm./.