Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 12 grudnia 2005 r., sygn. akt I SA/Gl 365/05, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uchylił, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm., zwanej dalej p.p.s.a.), zaskarżoną przez "B." Sp. z o.o. w S. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 29 grudnia 2004 r., Nr PB I/2-4218/UKS/31/2004, w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2002 r. Sąd I instancji zakwestionował ustalenia organów podatkowych odnośnie nie uznania za koszt uzyskania przychodów całości kwoty, stanowiącej wydatki poniesione przez spółkę na cele reprezentacji, związane z najmem budynku mieszkalnego w M. (przy ul. M.). Stwierdzono bowiem, iż organ podatkowy kwestionując częściowo związek przychodu z wydatkami, a częściowo uznając ten związek, powinien ustalić w jakiej części wydatek ten może być uznany za koszt uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 ze zm., zwanej dalej u.p.d.o.p.).
Ponadto, w ocenie Sądu, organy podatkowe trafnie przyjęły, że koszty wynajmu nieruchomości za okres, w którym zamieszkiwał w niej Prezes Zarządu, nie stanowią kosztów uzyskania przychodu. Wydatki na zakwaterowanie Prezesa Zarządu miały charakter osobisty, stanowiły jego dodatkowe wynagrodzenie i zaspokajały jego potrzeby życiowe, a zatem pozostawały bez wpływu na wysokość osiągniętego przez spółkę przychodu.
W wykonaniu powyższego wyroku, Dyrektor Izby Skarbowej w K., decyzją z dnia 9 czerwca 2006 r., uchylił w części decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 9 września 2004 r. W uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał, że uznał wydatki poniesione przez spółkę w łącznej kwocie 2.716,60 zł, dotyczące kosztów najmu budynku i pozostałych kosztów jego utrzymania w okresie 8 dni pobytu kontrahentów zagranicznych za koszt uzyskania przychodu, na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p.
Powyższe rozstrzygnięcie stało się przedmiotem skargi skierowanej do Sądu administracyjnego, w której skarżąca spółka zarzuciła naruszenie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p., gdyż organ odwoławczy powołując się na powyższe przepisy zaniechał dokonania jakiejkolwiek ich wykładni, a więc nie przedstawił uzasadnienia prawnego rozstrzygnięcia. Pełnomocnik skarżącej podniósł, że dyspozycja art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. jednoznacznie wskazuje na dopuszczalność zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu tych wydatków, które pozostają w związku z jego uzyskaniem, a zatem a contrario wyłączą z kosztów uzyskania przychodu te wydatki, które w takim związku z przychodem nie pozostają. Zdaniem wnoszącego skargę, niedopuszczalne jest dokonanie podziału danego wydatku jako częściowo zaliczanego do kosztów uzyskania przychodu na podstawie art.15 ust.1 u.p.d.o.p., gdyż takie rozróżnienie jest możliwe wyłącznie w oparciu o art. 16 u.p.d.o.p.
Podkreślono również, że koszt wynajmu nieruchomości stanowi funkcjonalną całość, choć płatny jest okresowo, a najemca nie ma możliwości wynajmowania obiektu tylko w określone dni. Zaliczenie do kosztów uzyskania przychodu tylko części wydatków na najem i utrzymanie obiektu byłoby równoznaczne z zasadą, że należy wyłączać z kosztów uzyskania przychodu np. wydatki na wynajem hal produkcyjnych, maszyn i urządzeń w odniesieniu do dni, w których nie są one wykorzystywane (np. dni wolne od pracy, okres awarii). Pełnomocnik skarżącej podniósł także zarzut naruszenia art. 180 i 187 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm., zwanej dalej Ordynacja podatkowa) poprzez odmowę uznania za wiarygodne oświadczeń przedstawicieli spółki, że w obiekcie organizowano spotkania biznesowe bez szczegółowego wskazania przyczyn takiej oceny stanowiska i argumentów strony.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.
Wojewódzki Sądu Administracyjny w Gliwicach w wyroku z dnia 26 października 2006 r., sygn. akt I SA/Gl 1248/06, stwierdził, że zaskarżona decyzja nie narusza art. 153 p.p.s.a., gdyż obejmuje ona zawarte w wyroku WSA z dnia 12 grudnia 2005 r. wskazania dotyczące konieczności ustalenia przez organ podatkowy zakresu, w którym wydatek na wynajem i utrzymanie nieruchomości mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodu. Prawidłowo, w ocenie Sądu, ustalono na podstawie przedłożonych przez stronę wydruków fragmentów prowadzonej elektronicznie korespondencji, że zagraniczni kontrahenci spółki przebywali w jej siedzibie łącznie przez okres 8 dni 2002 r., w tym: 3 dni w lutym, 2 dni w kwietniu oraz 3 dni w maju. We właściwy sposób ustalono też średnie wydatki z tytułu najmu nieruchomości oraz dodatkowe koszty związane z dostępnością obiektu do usług telekomunikacyjnych za jeden dzień lutego 2002 r., kwietnia 2002 r. i maja 2002 r., które stanowiły podstawę obliczenia wydatków poniesionych na nieruchomość w okresach, w których udokumentowano pobyt kontrahentów zagranicznych w siedzibie spółki.
W skardze kasacyjnej pełnomocnik spółki zarzucił - na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. - naruszenie przepisów postępowania - art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. oraz art. 151 p.p.s.a., polegające na: bezpodstawnym przyjęciu, iż decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 9 czerwca 2006 r. zmieniająca w części decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia 9 września 2004 r. została wydana w oparciu o wyczerpującą analizę całego materiału dowodowego (art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej), a ocena czy dana okoliczność została udowodniona została dokonana na podstawie całego zebranego materiału dowodowego (art. 191 Ordynacji podatkowej) oraz bezpodstawnym przyjęciu, iż po stronie podatnika leżą szczególne obowiązki dowodowe, w szczególności polegające na obowiązku przedkładania dokumentacji, jakiej podatnik nie jest obowiązany prowadzić, i wiązaniu z brakiem tej dokumentacji negatywnych skutków w ocenie całości zebranego materiału dowodowego.
Z kolei w obszarze unormowania art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zarzucono naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię przepisów art. 15 ust. 1 w związku z art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p. na skutek bezpodstawnego przyjęcia, że wydatki na najem nieruchomości z przeznaczeniem na zakwaterowanie gości spółki oraz organizację spotkań biznesowych nie stanowią kosztu uzyskania przychodu w części przewyższającej równowartość kosztów najmu nieruchomości za te dni, co do których udokumentowano pobyt gości w najmowanym lokalu.
Wskazując na powyższe podstawy kasacyjne wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu oraz zasądzenie na rzecz skarżącej spółki kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ II instancji podtrzymał argumentację, wnioski i stanowisko zaprezentowane w decyzji zaskarżonej do Sądu I instancji, wnosząc także o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, według norm przepisanych.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Brak jest podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej.
Przede wszystkim wskazać trzeba i należy, iż zagadnienie zasadności zaliczenia w 2002 r. do kosztów uzyskania przychodów przez skarżącą spółkę wydatków na reprezentację w świetle art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p. – na wynajem i utrzymanie nieruchomości położonej w M. (przy ul. M.), było już rozważane przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyroku z dnia 12 grudnia 2005 r., sygn. akt I SA/Gl 365/05. W uzasadnieniu tegoż wyroku (na stronie piątej i szóstej) Sąd I instancji przedstawił następujące oceny prawne i wskazania:
- 1) Organ podatkowy kwestionując częściowo związek przychodu z wydatkami, a częściowo uznając ten związek, mógł i powinien zgodnie z prawem ustalić, w jakiej części wydatek może być uznany za koszt uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p.
- 2) Prawidłowo uznały organy podatkowe, iż nie stanowiły wydatków na reprezentację koszty poniesione na wynajem nieruchomości, w okresie gdy zamieszkiwał Prezes Zarządu. Koszty te miały charakter osobisty, stanowiły dodatkowe wynagrodzenie i zaspokajały jego potrzeby życiowe.
- 3) Organy podatkowe prawidłowo rozważyły całość zebranego w sprawie materiału dowodowego, nie pomijając żadnego z jego elementów. Ocena dowodów jakiej dokonał w tej sprawie organ odwoławczy nie wykraczała poza obszar unormowania art. 191 Ordynacji podatkowej (zasada swobodnej oceny dowodów).
Ocena prawna dokonana w powyższym wyroku nie została przez skarżącą spółkę poddana weryfikacji. Spółka nie złożyła bowiem właściwego środka odwoławczego - skargi kasacyjnej, w której mogła by prowadzić dyskurs prawny z zaprezentowanymi przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach konstatacjami odnośnie spornych wydatków na reprezentację i oceny materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie przez organy podatkowe. Wobec nie zaskarżenia przez spółkę wzmiankowanego powyżej wyroku stał on się prawomocny, posiada w świetle regulacji prawnej art. 171 p.p.s.a. powagę rzeczy osądzonej, to znaczy kończy określony spór między stronami postępowania sądowoadministracyjnego, którego przedmiotem jest rozbieżność co do oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu lub czynności.
Ponadto, w świetle art. 170 p.p.s.a. orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby.
Tymczasem w rozpoznawanej przez Naczelny Sąd Administracyjny skardze kasacyjnej jej autor kwestionuje jednocześnie zaskarżony wyrok Sądu I instancji z dnia 26 października 2006 r. oraz w istocie rzeczy również, a może nawet przede wszystkim, oceny prawne prawomocnego wyroku tegoż Sądu z dnia 12 grudnia 2005 r.
Wskazać należy, że zgodnie z art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia.
W kontekście cytowanego powyżej przepisu zarówno Dyrektor Izby Skarbowej w K., wydając decyzję z dnia 9 czerwca 2006 r., jak i Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w zaskarżonym wyroku, był związany oceną prawną i wskazaniami zawartymi w rozstrzygnięciu z dnia 12 grudnia 2005 r. Zgodnie z powyższymi konstatacjami Wojewódzki Sąd Administracyjny dokonał więc w zaskarżonym wyroku oceny pod względem zgodności z prawem działań Dyrektora Izby Skarbowej w ramach zakreślonych w wyroku z dnia 12 kwietnia 2002 r., dotyczącym konieczności ustalenia przez organ podatkowy zakresu, w którym wydatek na wynajem i utrzymanie nieruchomości mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodu w świetle art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p.
Sąd I instancji stwierdził, że prawidłowo ustalono na podstawie przedłożonych przez stronę wydruków fragmentów prowadzonej elektronicznie korespondencji, że zagraniczni kontrahenci spółki przebywali w jej siedzibie łącznie przez okres 8 dni 2002 r., w tym: 3 dni w lutym, 2 dni w kwietniu oraz 3 dni w maju. We właściwy sposób ustalono też średnie wydatki z tytułu najmu nieruchomości oraz dodatkowe koszty związane z dostępnością obiektu do usług telekomunikacyjnych za jeden dzień lutego 2002 r., kwietnia 2002 r. i maja 2002 r., które stanowiły podstawę obliczenia wydatków poniesionych na nieruchomość w okresach, w których udokumentowano pobyt kontrahentów zagranicznych w siedzibie spółki.
Sąd I instancji nie prowadził własnych rozważań w kwestiach przesądzonych w wyroku z dnia 12 kwietnia 2005 r., a jedynie przypomniał zawarte w nim oceny prawne jako wiążące dla niego w świetle art. 153 p.p.s.a. - odnośnie nieuznania za koszt uzyskania przychodu wydatków na zakwaterowanie Prezesa Zarządu Spółki oraz stwierdzonej prawidłowości zebrania i analizy materiału dowodowego przez organy podatkowe zgodnie z art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej.
Kierując się powyższymi konstatacjami uznać należy, że zarzuty zaprezentowane w skardze kasacyjnej nie zasługują na uwzględnienie. Po pierwsze, nieuzasadniona jest polemika, którą prowadzi strona skarżąca z ocenami zawartymi w prawomocnym wyroku Sądu, w uzasadnieniu skargi kasacyjnej od innego wyroku przy niezmienionym stanie faktycznym i prawnym. Po wtóre, jak uwypuklono w niniejszym uzasadnieniu, problematyka, którą strona porusza w rozpoznawanej skardze kasacyjnej, była już przedmiotem rozważań i ocen prawnych w prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 12 grudnia 2005 r. Po trzecie, podkreślić należy, że wśród podstaw kasacyjnych zabrakło zarzutu naruszenia przepisu postępowania - art.153 p.p.s.a., za pomocą którego wnoszący skargę kasacyjną mógłby ewentualnie podnieść niezastosowanie się Sądu I instancji, czy też podatkowego organu administracyjnego, do ocen prawnych i wskazań zawartych w wyroku sądu administracyjnego z dnia 12 kwietnia 2005 r. Końcowo zaznaczyć tylko należy, że Naczelny Sąd Administracyjny jest bowiem związany granicami skargi kasacyjnej stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a. Oznacza to, że zawarte w skardze kasacyjnej podstawy determinują zakres kognicji Naczelnego Sądu Administracyjnego.
Nie może on zatem, poza przypadkami przesłanek nieważności postępowania sądowego, samodzielnie podjąć z własnej inicjatywy żadnych badań w celu ustalenia innych wad zaskarżonego orzeczenia i musi co do zasady skoncentrować swoją uwagę wyłącznie na weryfikacji zarzutów sformułowanych przez skarżącego.
Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 184 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną.
Wniesiona po upływie ustawowego terminu odpowiedź na skargę kasacyjną nie dawała natomiast podstaw do zasądzenia z jej tytułu zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.