Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 25 lutego 2016 r., sygn. akt II FSK 3980/13

Uzasadnienie

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 28 maja 2013 r., sygn. akt I SA/Łd 1397/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi (dalej: "WSA") oddalił skargę M. O. (dalej: "Skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi (dalej: "Dyrektor IS") z dnia 14 września 2012 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. Podstawą prawną powyższego orzeczenia był art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270, ze zm., dalej: "p.p.s.a.").

Z uzasadnienia wyroku WSA wynika, że Skarżący w 2007 r. nie zaksięgował w całości zakupów towarów handlowych dokonanych pomiędzy jego firmą a firmami "Y." Sp. z o.o., "L." Sp. z o.o. i "I." S.A., wskutek czego zaniżył koszty uzyskania przychodów z tytułu transakcji z wyżej wskazanymi spółkami. Ponadto wskazano, że Skarżący zawyżył koszty uzyskania przychodów łącznie o 4.527,89 zł z uwagi na nieprawidłowości dotyczące odpisów amortyzacyjnych. W odniesieniu do tej kwestii podniesiono, że Skarżący zaliczył do kosztów kwotę 8.174,05 zł, stanowiącą równowartość odpisów amortyzacyjnych dotyczących budynku użytkowego, zamiast właściwej kwoty 3.646,16 zł. Powyższe zawyżenie było konsekwencją uwzględnienia w wartości początkowej tego środka trwałego zawyżonych wydatków na jego ulepszenie (226.961,95 zł zamiast 45.846,31 zł). Organ podatkowy pierwszej instancji ustalił, że w dniu 24 listopada 2004 r., Skarżący nabył nieruchomość przy ul. C. w L., składającą się z trzech budynków: budynku mieszkalnego o powierzchni 61 m2 (o wartości 20.000 zł); budynku mieszkalnego w stanie surowym o powierzchni 101 m2 (90.000 zł); budynku użytkowego o powierzchni 41 m2 (100.000 zł).

Następnie między grudniem 2004 r. a marcem 2005 r., Skarżący dokonał ulepszenia dwóch pierwszych budynków oraz części trzeciego, przy czym wartość wydatków na ulepszenie, wg okazanych faktur, wyniosła 226.961,94 zł i taką wartość ulepszenia przyjęto do amortyzacji. Do ewidencji środków trwałych Skarżący wprowadził jedynie budynek użytkowy o pow. 41 m2, wykorzystywany dla celów prowadzonej działalności gospodarczej w całości. Ponieważ brak było dowodów pozwalających na przypisanie konkretnych wydatków temu budynkowi, Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. (dalej: "Naczelnik US") ustalił procentowy udział powierzchni budynku użytkowego, w całkowitej powierzchni budynków, których dotyczyły wydatki inwestycyjne (20,20%) i przyjmując ten udział wyliczył wydatki przypadające na wspomniany budynek na 45.846,31 zł. Ostatecznie wartość początkową budynku o pow. 41 m2 ustalono na kwotę 145.866,31 zł (suma wydatków na jego zakup – 100.000 zł oraz ulepszenie – 45.846,31 zł).

W ocenie organu podatkowego pierwszej instancji, podatnik dokonując nieprawidłowej amortyzacji środka trwałego, naruszył art. 22g ust. 17 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.; dalej "u.p.d.o.f."). Konsekwencją powyższego było zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę 4.527,89 zł. Organ uznał także, że Skarżący zawyżył koszty uzyskania przychodów zaliczając do nich wydatki dotyczące wywozu odpadów komunalnych, gazu, wody, energii elektrycznej, w łącznej kwocie 4.691,45 zł, zamiast w kwocie 947,67 zł. Ta ostatnia kwota stanowiła, w ocenie organu podatkowego pierwszej instancji, równowartość wydatków w części przypadającej na prowadzoną działalność gospodarczą.

W ocenie organu Skarżący bezzasadnie zaliczył do kosztów kwotę 205.000,00 zł, stanowiącą równowartość straty w towarach handlowych. Organ pierwszej instancji ustalił, że w grudniu 2007 r. podatnik wyksięgował z kolumny nr 10 podatkowej księgi przychodów i rozchodów (zakup towarów handlowych) kwotę 205.000,00 zł, jednocześnie księgując tę kwotę do kolumny 14 (pozostałe wydatki). Wpisu tego dokonał na podstawie dowodu wewnętrznego nr 7/12/07 z dnia 31 grudnia 2007 r. Organ podatkowy odmówił wiary wyjaśnieniom Skarżącego, że powyższa operacja dotyczyła straty z tytułu uszkodzonych towarów, nabytych wcześniej od firmy B. w latach 2004-2006.

Skarżący wskazał, że firma ogłosiła upadłość i nie zapewniła serwisu (po ogłoszeniu upadłości), zmuszony był zatem do naprawiania sprzętu w innych firmach zewnętrznych, ewentualnie – do wymiany towaru na sprawny. Uszkodzony sprzęt oddano do utylizacji. W ocenie organu podatkowego pierwszej instancji, brak było podstaw do uznania, że wymieniony wyżej dowód wewnętrzny wystarczająco dokumentuje rzeczywiste przekazanie do utylizacji wspomnianych towarów handlowych. Podkreślono również, że dowód przyjęcia towarów do utylizacji dotyczy roku 2009, a zatem trudno uznać za wiarygodne, że odnosi się do towarów wycofanych za sprzedaży w 2007 roku.

Mając na uwadze powyższe Naczelnik US określił Skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r.

Po rozpatrzeniu odwołania Skarżącego Dyrektor IS decyzją z dnia 14 września 2012 r. uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ podzielił ustalenia i wnioski organu pierwszej instancji dotyczące nie zaksięgowania przez podatnika w całości zakupów towarów handlowych dokonanych pomiędzy jego firmą a firmami "Y." Sp.z o.o., "L." Sp. z o.o. i "I." S.A., skutkiem czego było zaniżenie kosztów uzyskania przychodów z tytułu transakcji z ww. spółkami na łączną kwotę 12.861,81zł.

Dalej wskazał, że aspektem wymagającym weryfikacji jest poprawność dokonywania odpisów amortyzacyjnych odnoszących się do nieruchomości zlokalizowanej przy ul. [...] w L., składającej się z trzech budynków: budynku mieszkalnego o powierzchni 61 m2 (o wartości 20.000 zł); budynku mieszkalnego w stanie surowym o powierzchni 101 m2 (90.000 zł); budynku użytkowego o powierzchni 41 m2 (100.000 zł), z których tylko ostatni wykazany został w ewidencji środków trwałych firmy skarżącego.

Odnosząc się do kwestii wartości początkowej środka trwałego i wysokości odpisów amortyzacyjnych, organ odwoławczy wskazał, że Skarżący nie potrafił opisać wszystkich prac remontowych wykonanych należących do niego budynkach. Oględziny nieruchomości potwierdziły stan aktualny budynków o pow. 41 i 61 m2 wskazujący na przeprowadzenie szeregu prac remontowo-budowlanych. Budynek mieszkalny o pow. 101 m2 nie został udostępniony dokonującym oględzin od wewnątrz. W wyniku zewnętrznych oględzin stwierdzono, że jest to budynek jednopiętrowy, wyposażony w okna z umieszczonymi roletami z zewnątrz, otynkowany, nieocieplany, posiadający gont bitumiczny i orynnowanie. W toku postępowania Skarżący nie wykazał, że stan tego budynku nie jest efektem prac, na które składały się sporne wydatki w kwocie 226.961,94 zł.

Następnie Dyrektor IS zgodził się z opinią wyrażoną przez Naczelnika US w decyzji z dnia 16.04.2012 r., iż podczas przeprowadzonej w dniach 19.04.2011 r. - 29.04.2011 r. kontroli podatkowej nastąpiło ujawnienie ww. budynku o powierzchni 61 m2. Dalej podniesiono, że kwestia ujawnienia jest poruszona w art. 22d ust. 2 u.p.d.o.f. Zgodnie z tym przepisem nie jest możliwe "wsteczne" dokonanie odpisów amortyzacyjnych, które miałyby być następstwem złożonych korekt zeznań rocznych.

Kolejnym aspektem wymagającym weryfikacji jest, zdaniem Dyrektora IS, uwzględnienie w kosztach uzyskania przychodów opłat za wywóz odpadów komunalnych oraz zużycie wody, gazu i energii elektrycznej. W tej kwestii uznano, że podobnie uzasadnione było przyjęcie odpowiedniej proporcji przy rozliczaniu wydatków poniesionych na wywóz odpadów komunalnych oraz dostawy gazu, wody i energii elektrycznej. W tej sytuacji, skoro na potrzeby działalności gospodarczej wykorzystywane były w 2007 r. dwa budynki o powierzchni łącznej 102 m2, co stanowi 50,25 % łącznej powierzchni budynków, więc z kwoty 4.691,45 zł wydatkowanej na media dla budynków przy ul. [...] w L., jedynie kwota 2.357,45 zł była faktycznie związana z prowadzoną działalnością gospodarczą. Zgodnie z powyższym Dyrektor IS stwierdził zawyżenie z tego tytułu kosztów o kwotę 2.334,00 zł, zaś organ I instancji o kwotę 3.743,78 zł. Odnosząc się w dalszej kolejności do zaliczenia przez podatnika do kosztów kwoty 205.000 zł (straty w środkach obrotowych), organ odwoławczy uznał, że Skarżący nie wykazał w sposób właściwy poniesienia tego kosztu.

Dyrektor IS stwierdził, że kwota 205.000 zł dotycząca utylizacji towarów nie spełnia wymogów uznania jako koszt uzyskania przychodu w prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej. Wynika to z faktu, iż zgromadzony materiał dowodowy nie daje podstaw do uznania, że odpady przekazane przez skarżącego do firmy E. są sprzętem nabytym przez niego w firmie B.. Warunkiem uznania strat w środkach obrotowych za koszt uzyskania przychodu jest to, aby powstały one z przyczyn niezależnych od podatnika, miały związek z osiąganymi przychodami oraz były rzetelnie udokumentowane. Zdaniem organu, Skarżący nie udowodnił w żaden sposób, że zutylizowany sprzęt był z powodu awarii reklamowany przez klientów skarżącego.

W skardze do WSA Skarżący zarzucił zaskarżonej decyzji naruszenie:

1. 1) prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w przedmiotowej sprawie dyspozycji art. 24 ust. 2 u.p.d.o.f.,
2. 2) naruszenie prawa procesowego poprzez niedopełnienie obowiązków spoczywających na organie podatkowym wynikających z treści art. 122 w związku z art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: "o.p."), polegających na braku kompletności materiału dowodowego, nadto nie wyjaśnienie w sposób niebudzący jakiejkolwiek wątpliwości stanu faktycznego, w tym nie ustalenia losów towarów handlowych o łącznej wartości 205.000 zł,
3. 3) art. 191 o.p. poprzez przyjęcie, że podatnik nie udowodnił, że poniósł stratę w środkach obrotowych oraz nieprawidłowe przyjęcie proporcji dotyczącej remontowanych budynków,
4. 4) art. 193 o.p. poprzez zmianę zobowiązania podatkowego wynikającego z księgi podatkowej, pomimo braku podważenia jej autentyczności w postaci uznania jej za nierzetelną lub wadliwą, w przypadku, gdy w protokole z kontroli organ nie stwierdził naruszenia przepisów u.o.d.o.f.,
5. 5) art. 121 § 1 o.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych,
6. 6) art. 180 o.p., poprzez nieuwzględnienie w prowadzonym postępowaniu dowodu w postaci spisu z natury na dzień 31.12.2007 r. i nieustalenie, czy w tym spisie znajduje się towar przeznaczony do utylizacji,
7. 7) art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 210 § 4 tej o.p. poprzez niespójne i chaotyczne określenie przyczyn nieuznania kosztu w postaci strat w środkach obrotowych oraz braku odniesienia się organu do argumentacji podatnika dotyczących braku możliwości reklamacji towaru po ogłoszeniu upadłości spółki B..

W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

W uzasadnieniu wyroku WSA wskazał, że Skarżący przedstawił dokument pod nazwą "Spis towarów przekazanych do utylizacji", zgodnie z którym towar (25 monitorów AOC FT700 oraz 4 monitory AOC 7F) został w tym samym dniu przekazany do utylizacji. W aktach sprawy znajduje się również formularz przyjęcia odpadów i z treści zaskarżonej decyzji wynika, że samego faktu oddania sprzętu do utylizacji organy nie kwestionowały. Zasadnie wskazywały natomiast na brak dowodów z których wynikałoby, że towar oddany do utylizacji, był wcześniej przedmiotem reklamacji i z powodu wad, których nie można było usunąć został wymieniony na nowy. Zdaniem Skarżącego, nie ma on obowiązku przechowywania dokumentów związanych z reklamacjami ponad okres gwarancji (tj. rok lub dwa). Pogląd taki jest zasadny, ale tylko w zakresie samego postępowania reklamacyjnego, nie zaś w odniesieniu do możliwości zaliczenia uszkodzonych towarów do straty w środkach obrotowych.

Brak stosownej dokumentacji uniemożliwia skontrolowanie czy twierdzenia podatnika są prawdziwe, przez co nie można było jednoznacznie stwierdzić związku wydatku poniesionego na zakup towarów zaliczonych do straty, z przychodem badanego roku. Z tego samego powodu nie można było również ustalić, że Skarżący nie ponosi winy za powstanie straty oraz, że strata była następstwem zdarzeń nieprzewidywalnych i nie do uniknięcia przez podmiot gospodarczy racjonalnie i staranie prowadzący swoje interesy.

Wprawdzie WSA za zasadny uznał zarzut naruszenia art. 193 o.p., poprzez brak wzruszenia rzetelności i niewadliwości księgi podatkowej skarżącego w tej części, jednak uchylenie decyzji z powodu naruszenia przepisów postępowania na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. jest możliwe wyłącznie wówczas gdy mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy.

Zdaniem WSA brak formalnego stwierdzenia przez organ, że księga podatkowa prowadzona jest nierzetelnie lub w sposób wadliwy (art. 193 § 6 o.p.), nie może mieć wpływu na wynik sprawy, jeżeli w toku postępowania podatkowego organ powziął wątpliwość co do wiarygodności tej księgi w pewnej części, w której wcześniej księga nie została zakwestionowana i podatnik miał tego świadomość, gdyż organ wezwał go do złożenia wyjaśnień w tej kwestii i podatnik takie wyjaśnienia złożył lub co najmniej mógł złożyć.

Odnośnie wartości początkowej środka trwałego i wysokości odpisów amortyzacyjnych, a także wydatków poniesionych na wywóz odpadów komunalnych oraz dostawę gazu, wody i energii elektrycznej – WSA stwierdził, że przyjęta przez organ metoda proporcjonalnego ustalenia kosztów związanych z działalnością gospodarczą – w jakimś stopniu odbiega od wartości rzeczywistych. Jednakże dokonanie bardziej precyzyjnych wyliczeń uniemożliwił sam podatnik, nie zezwalając na oględziny budynku mieszkalnego. W tej sytuacji zastosowana metoda wydaje się logiczna, przez co nie budzi zastrzeżeń. WSA podkreślił, że ustalenie powyższych wydatków na tzw. "media" zostało oparte na informacjach wynikających ze stosownych faktur znajdujących się w aktach sprawy. Z treści faktur wynika, że odnoszą się one do nieruchomości usytuowanych na ulicy [...] w L. i nie zawierają rozróżnienia na poszczególne budynki.

W związku z tym, że działalność gospodarcza nie była prowadzona we wszystkich trzech budynkach, konieczne było zastosowanie miarodajnego sposobu wyliczenia wydatków na tzw. "media" związanych z prowadzoną działalnością, a takim sposobem jest uwzględnienie proporcji odnoszącej się do powierzchni budynków.

Zdaniem WSA zaskarżona decyzja została wydana w zgodzie z art. 24 ust. 2 u.p.d.o.f. i została poprzedzona dogłębną analizą zgromadzonego materiału dowodowego, co pozwoliło na ustalenie stanu faktycznego.

W skardze kasacyjnej wywiedzionej od powyższego orzeczenia Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:

1. I. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:
2. a) art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. w zw. z art. 193 § 2, § 4, § 6 o.p., poprzez jego niezastosowanie polegające na oddaleniu skargi, podczas, gdy w toku toczącego się postępowania podatkowego doszło do naruszenia przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy. Naruszenie to polegało na zakwestionowaniu rzetelności i poprawności ksiąg podatkowych, pomimo braku sporządzenia przez organ podatkowy protokołu badań ksiąg, w którym obalono by domniemanie wynikające z powyżej wymienionych przepisów;
3. b) art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 o.p., poprzez jego niezastosowanie polegające na oddaleniu skargi, gdy w toku toczącego się postępowania podatkowego doszło do naruszenia przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez nierzetelne określenie stanu faktycznego, pominięcie istotnych dla sprawy dowodów oraz dokonanie dowolnej interpretacji materiału dowodowego;
4. c) art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. w zw. z art. 127 o.p., poprzez jego niezastosowanie polegające na oddaleniu skargi, podczas, gdy naruszono zasadę dwuinstancyjności postępowania poprzez nierzpatrzenie przez Dyrektora IS wszystkich zarzutów podniesionych w odwołaniu.
5. II. naruszenie przepisów prawa materialnego:, tj. art. 22 ust. 1 w zw. z art. 23 ust. 1 pkt 5 i 6 u.p.d.o.f., poprzez ich błędną wykładnię i przyjęcie, że Skarżący nie miał prawa uwzględnić kosztów zakupionych (zutylizowanych towarów) w kosztach uzyskania przychodu.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej zostały uszczegółowione powyższe zarzuty.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor IS wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Stosownie do treści art. 174 p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) albo naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2).

Dopełnienie wymogu wskazania podstaw skargi kasacyjnej zakreślonych w powołanym przepisie art. 174 p.p.s.a. jest konieczne, ponieważ wyznacza granice skargi kasacyjnej, którymi jest związany Naczelny Sąd Administracyjny (art. 183 § 1 p.p.s.a.). Wyjątkiem są tu jedynie przesłanki nieważności postępowania, które Sąd bierze pod rozwagę z urzędu. Przed przystąpieniem do oceny zarzutów skargi kasacyjnej zbadano, czy nie zaistniała którakolwiek z przesłanek nieważności określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w przedmiotowej sprawie nie wystąpiła żadna z przyczyn nieważności, wskazywana w przywoływanym unormowaniu. Jednocześnie wskazuje się na podstawie art. 184 in fine p.p.s.a., że zaskarżone uzasadnienie mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu.

Naczelny Sąd Administracyjny za chybione uznaje zarzuty naruszenia przepisów postępowania tj. art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. w zw. z art. 193 § 2, § 4, § 6 o.p. oraz w zw. z art. 187 § 1, art. 191 o.p. i art. 127 o.p. Skarżący nie wykazał na czym w istocie miałoby polegać naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania, poprzez "nierozpatrzenie przez Dyrektora IS wszystkich zarzutów podniesionych w odwołaniu". Poza przytoczeniem wybranych wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego i wojewódzkich sądów administracyjnych (WSA w Rzeszowie i WSA w Łodzi) odnośnie samej zasady dwuinstancyjności, autor skargi kasacyjnej nie podaje jakich czynności nie dopełnił Dyrektora IS, co miałoby ujść uwadze WSA rozpatrującego niniejszą sprawę.

W zakresie naruszenia przepisów art. 187 § 1 o.p. oraz art. 191 o.p., Naczelny Sąd Administracyjny nie znajduje w treści uzasadnienia skargi kasacyjnej w jakim zakresie nierzetelnie określono stan faktyczny rozpatrywanej sprawy, w czym przejawiało by się pominięcie istotnych dla sprawy dowodów oraz na czym polegało dokonanie dowolnej interpretacji materiału dowodowego. Można byłoby zapytać autora skargi kasacyjnej, w jaki sposób organy podatkowe miałyby ustalać "los towarów handlowych o łącznej wartości 127.425,77 zł" oraz 205.000,00 zł, pochodzących ze złomowania części komputerowych. Możliwości ze złomowania (utylizacji) zużytych komputerów, części, które mogły by być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 22 u.p.d.o.f., może mieć miejsce pod warunkiem właściwego udokumentowania tej operacji. Dokument na który powołuje się w skardze kasacyjnej jej autor "Spis towarów do utylizacji" stanowi jedynie wyliczenie wartości towarów nie ujętych w spisie z natury na dzień 31 grudnia 2007 r. Nie znajdujemy tu żadnej specyfikacji, uszczegółowienia omawianego sprzętu.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, mając na uwadze przywołane wyżej przepisy prawa, jak też inne utrwalone reguły postępowania, koszt poniesiony przez podatnika z poszczególnego źródła, powinien być rozważany jako element kształtujący dochód, jeżeli łącznie spełnione są cztery przesłanki: (1) koszt służy osiągnięciu przychodu, czyli został poniesiony w celu jego osiągnięcia lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów; (2) koszt został faktycznie poniesiony przez podatnika; (3) koszt nie został wymieniony w art. 23 ust. 1 omawianej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, czyli nie został wyłączony z katalogu kosztów uzyskania przychodu, (4) koszt został rzetelnie udokumentowany przez podatnika (ciężar dowodu). W doktrynie prawa podatkowego wskazuje się, iż dany wydatek nie może mieć charakteru wydatku zbędnego, ale wydatku podporządkowanego osiągnięciu przychodu (zob. A. Gomułowicz, Koszty uzyskania przychodów w świetle orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego – wybrane aspekty, w: Regulacje prawno-finansowe i rozwiązania finansowe pro publico bono, Księga Jubileuszowa profesora Jana Głuchowskiego, Toruń 2002, s. 79.).

Ponadto należy badać, czy dany rodzaj wydatku pozostaje w związku z działalnością przedsiębiorstwa i nie stanowi wydatków ponoszonych na cele osobiste podmiotów zarządzających przedsiębiorstwem lub osób trzecich. Takie rozumienie kosztów uzyskania, oparte na ich istocie ekonomicznej, dominuje we współczesnych ustawodawstwach podatkowych (zob. R. Mastalski, Glosa do wyroku SN z 26.09.1995 r. sygn. akt III ARN 32/95, opublikowane w: OSP, 1997 r., Nr 1, poz. 21). Przy uznaniu określonego wydatku, jako kosztu uzyskania przychodu, szczególnego znaczenia nabiera ocena zaistnienia przesłanki określonej w powyższym pkt "4". Za dominujący w literaturze przedmiotu należy uznać pogląd, że w sprawach podatkowych "...ciężar dowodu musi spoczywać na każdym, kto formułuje swoje twierdzenia." (zob. A. Hanusz, Strona postępowania podatkowego a ciężar dowodu, Przegląd Podatkowy 2004 r., Nr 9, s. 54.). Podkreśla się, że mimo nie obowiązywania przepisu art. 6 k.c. w postępowaniu podatkowym, to wynikająca z tego przepisu logiczna zasada ma charakter uniwersalny (podstawowa "idea" dowodowa), pod rygorem zaistnienia (lub nie zaistnienia) określonych skutków przez twierdzącego (por. K. J. Stanik, Ciężar dowodu w postępowaniu podatkowym, Jurysdykcja podatkowa, 2007 r., Nr 4, s. 30.).

Również w orzecznictwie NSA wskazuje się, że podatnik, uznając wydatek za koszt uzyskania przychodu, odnosi ewidentne korzyści, gdyż o ten koszt zmniejsza podstawę opodatkowania; na nim więc spoczywa ciężar udowodnienia, że określony wydatek jest kosztem uzyskania przychodu (np. wyrok z 19 czerwca 2007 r., sygn. akt II FSK 787/06, opublikowany w: Lex nr 261525; wyrok z 18 sierpnia 2004 r., sygn. akt FSK 359/04, opublikowany w: Lex nr 133954). W orzeczeniu z 16 czerwca 2005 r. NSA zwracał uwagę, że wprawdzie art. 187 § 1 o.p. nakłada na organy podatkowe ciężar dowodzenia określonych faktów, w tym zgromadzenia i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, co jednak nie zwalnia strony we współudziale w realizacji tego obowiązku. To podatnik bowiem dokonując rozliczenia podatku i kwalifikując określone wydatki do kosztów uzyskania przychodów najlepiej orientuje się, na podstawie jakich dokumentów i faktur dokonał ich prawnej kwalifikacji oraz w razie sporu powinien przedłożyć je organowi podatkowemu (wyrok NSA, sygn. akt II FSK 279/05, opublikowany w: Lex nr 173044). W tym zakresie, Skarżący nie wykazał wymaganej aktywności w sferze dowodowej.

Skarżący sformułował również zarzut w przedmiocie protokołu badania ksiąg. Naruszenie w tym zakresie, miałoby polegać na zakwestionowaniu rzetelności i poprawności ksiąg podatkowych, pomimo braku sporządzenia przez organ podatkowy protokołu badań ksiąg, w którym obalono by domniemanie wynikające z powyżej wymienionych przepisów. Naczelnego Sądu Administracyjnego nie podziela zasadności tego zarzutu. W ocenie NSA, słusznie przyjął WSA, że brak formalnego stwierdzenia przez organ, że księga podatkowa prowadzona jest nierzetelnie lub w sposób wadliwy (art. 193 § 6 o.p.), nie może mieć wpływu na wynik sprawy, jeżeli w toku postępowania podatkowego organ powziął wątpliwość co do wiarygodności tej księgi w pewnej części, w której wcześniej księga nie została zakwestionowana i podatnik miał tego świadomość.

Należy podkreślić, że gdyż organ wezwał Skarżącego do złożenia wyjaśnień w tej kwestii i Skarżący takie wyjaśnienia złożył lub co najmniej mógł złożyć. Taka właśnie sytuacja miała miejsce w omawianej sprawie. Właściwie przyjął WSA, że organ ocenił wyjaśnienia Skarżącego zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów (art. 191 o.p.), według swojej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, do czego miał pełne prawo.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego również odnośnie wartości początkowej środka trwałego i wysokości odpisów amortyzacyjnych, a także wydatków poniesionych na wywóz odpadów komunalnych oraz dostawę gazu, wody i energii elektrycznej, zarzuty skargi kasacyjnej są nieusprawiedliwione. Zasadnie przyjął WSA, że nie można wykluczyć, że przyjęta przez organ metoda proporcjonalnego ustalenia kosztów związanych z działalnością gospodarczą – w jakimś stopniu odbiega od wartości rzeczywistych. Jednakże dokonanie bardziej precyzyjnych wyliczeń uniemożliwił sam Skarżący, nie zgadzając się na oględziny budynku mieszkalnego. W tej sytuacji zastosowana metoda jest uprawniona.

Skarżący nie wykazał bowiem, że stan budynku mieszkalnego nie jest efektem prac, na które składały się sporne wydatki w kwocie 226.961,94 zł. WSA i organy podatkowe zasadnie stwierdziły również, że sam brak odbioru technicznego tego budynku, nie oznaczał, że w związku z pracami remontowo-budowlanymi, nie generował on kosztów w postaci zużycia wody, prądu i gazu oraz wywozu odpadów, które powstały w trakcie robót budowlanych. Koszty te jako nie związane z działalnością gospodarczą, nie mogły stanowić kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.

Mając na uwadze powyższe wywody, Naczelny Sąd Administracyjny za nie trafne uznaje także zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego: tj. art. 22 ust. 1 w zw. z art. 23 ust. 1 pkt 5 i 6 u.p.d.o.f., poprzez ich błędną wykładnię i przyjęcie, że Skarżący nie miał prawa uwzględnić kosztów zakupionych (zutylizowanych towarów) w kosztach uzyskania przychodu. Sformułowany w taki sposób zarzut skargi kasacyjnej, w istocie zmierza do podważenia ustaleń stanu faktycznego przyjętego w rozpatrywanej sprawie. Jednak jak wyżej zostało to przez Naczelny Sąd Administracyjny ocenione, przyjęte ustalenia stanu faktycznego nie zostały przez autora skargi kasacyjnej skutecznie podważone.

Tym samym zarzut ten nie może zasługiwać na uwzględnienie. Należy także zauważyć, że poza przywołaniem omawianego zarzutu w petitum skargi kasacyjnej, jej autor w uzasadnieniu pisma nie wyjaśnił na czym miałoby polegać naruszenie przepisów art. 22 ust. 1 w zw. z art. 23 ust. 1 pkt 5 i 6 u.p.d.o.f., poprzez ich błędną wykładnię.

W tym stanie rzeczy, Naczelny Sąd Administracyjny uznał skargę kasacyjną jako nie zasługującą na uwzględnienie i stosując przepisy art. 184 p.p.s.a., oraz będąc związany zarzutami i wnioskami skargi kasacyjnej, poprzez treść art. 183 § 1 p.p.s.a., orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej.

O kosztach postępowania sądowego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 p.p.s.a.