Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 13 grudnia 2005 r., sygn. akt I SA/Bk 339/05, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku oddalił skargę Zinaidy i Jana Ł. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 28 września 2005 r. w przedmiocie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. W uzasadnieniu orzeczenia wskazano, iż pismem z dnia 18 maja 2005 r. Skarżący zwrócili się do organu podatkowego I instancji o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od wynagrodzenia Jana Łapińskiego przysługującego z tytułu pełnienia służby w Polskim Kontyngencie Wojskowym w Tymczasowych Siłach ONZ "UNIFIL" w Libanie. Organy podatkowe odmawiając stwierdzenia nadpłaty wskazały, iż zastosowanie zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /t. j. Dz.U. z 2000 r., nr 14, poz. 176 ze zm./, dalej w skrócie "p.d.o.f." - w brzmieniu obowiązującym w 2001 r. - uzależnione było od spełnienia łącznie dwóch przesłanek: wypłacone należności pieniężne musiały być bezpośrednio związane z użyciem wymienionych w powołanym przepisie osób poza granicami państwa oraz należności te musiały wynikać z celów określonych w zwolnieniu.
Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, uposażenie zasadnicze wypłacane Skarżącemu przez Wojewódzki Sztab Wojskowy w Białymstoku z tytułu pełnienia czynnej służby wojskowej nie korzystało ze zwolnienia, o którym mowa w powołanym przepisie. Ponadto organ podatkowy II instancji podkreślił, iż zmiana brzmienia art. 21 ust. 1 pkt 83 p.d.o.f. od dnia 1 stycznia 2003 r. stanowiła jedynie bardziej precyzyjne sformułowanie przedmiotowego zwolnienia.
Oddalając skargę Sąd i instancji podkreślił, iż uwzględniając reguły wykładni systemowej zewnętrznej /w tym zakresie powołano się na brzmienie ustawy z dnia 17 grudnia 1974 r. o uposażeniu żołnierzy, Dz.U. z 1992 r., nr 5, poz. 18, oraz rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 5 grudnia 2000 r. w sprawie uposażenia i innych należności pieniężnych otrzymywanych przez żołnierzy wyznaczonych do pełnienia służby poza granicami państwa, Dz.U. nr 115, poz. 1198 ze zm./ stwierdzić należało, że zwolnienie od opodatkowania należności pieniężnych wypłaconych żołnierzom z tytułu pełnienia służby poza granicami państwa w świetle art. 21 ust. 1 pkt 83 p.d.o.f. ma charakter przedmiotowy, a nie podmiotowy. O zakresie tego zwolnienia decyduje rodzaj uzyskiwanych przez żołnierza świadczeń, a nie jedynie fakt pełnienia służby. Cytowane rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 5 grudnia 2000 r. określało jakiego rodzaju należności przysługują żołnierzom skierowanym do służby poza granicami państwa i tym terminem posługuje się także art. 21 ust. 1 pkt 83 p.d.o.f.
A zatem, w ocenie Sądu I instancji, zwolnienie, o którym mowa w tym przepisie w brzmieniu z 2001 r. nie obejmowało uposażenia i innych należności przysługujących żołnierzowi z tytułu pełnienia służby na ostatnio zajmowanym stanowisku służbowym w kraju. Tego rodzaju świadczenia przysługiwały bowiem żołnierzom bez względu na to czy pełnili oni służbę poza granicami kraju, czy też nie. W wyroku z dnia 13 grudnia 2005 r. podkreślono również, iż dokonana z dniem 1 stycznia 2003 r. nowelizacja ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oznaczała jedynie bardziej precyzyjne sformułowanie przedmiotowego zwolnienia, co potwierdza treść uzasadnienia do projektu nowelizacji.
Od powyższego wyroku Skarżący wnieśli skargę kasacyjną żądając jego "zmiany w całości i ustalenia, iż zwolnieniem od podatku dochodowego od osób fizycznych objęte były wszystkie należności przysługujące skarżącemu z tytułu pełnienia czynnej służby wojskowej poza granicami kraju, tj. należności pieniężne przysługujące z tytułu pełnienia służby poza granicami kraju oraz uposażenie zasadnicze wraz z należnymi dodatkami przysługujące na ostatnio zajmowanym w kraju stanowisku służbowym", a także zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zdaniem autora skargi kasacyjnej, wyrok z dnia 13 grudnia 2005 r. narusza art. 21 ust. 1 pkt 83 p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2001 r. poprzez przyjęcie, iż zwolnienie nie obejmowało wszystkich należności pieniężnych przysługujących żołnierzowi z tytułu pełnienia służby w Siłach Pokojowych ONZ w Libanie, a obejmowało jedynie należności pieniężne przysługujące z tytułu pełnienia służby poza granicami kraju.
Zdaniem Skarżących, art. 21 ust. 1 pkt 83 p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2001 r. miał zastosowanie do wszelkich należności pieniężnych wypłacanych Janowi Łapińskiemu w okresie pełnienia misji pokojowych, bowiem nie zawierał żadnych wyłączeń czy też ograniczeń odnoszących się tylko do należności przysługujących z tytułu pobytu w Libanie, nie dokonał rozróżnienia źródeł należności na otrzymywane za granicą i w kraju. Treść omawianego przepisu została zmieniona dopiero z dniem 1 stycznia 2003 r., kiedy to weszła w życie ustawa z dnia 27 lipca 2002 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw /Dz.U. Nr 141, poz. 1182/. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej wskazano również na niejednolitą praktykę organów podatkowych oraz niejednolite orzecznictwo sądów administracyjnych w spornej w niniejszej sprawie kwestii.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie, wniósł o jej oddalenie oraz zasądzeni zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna Strony zasługuje na uwzględnienie.
Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie pomiędzy organami podatkowymi, Sądem I instancji oraz Skarżącymi jest kwestia prawidłowości dokonanej przez organy podatkowe interpretacji zakresu zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /t.j. Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm./ - dalej w skrócie "p.d.o.f." - w brzmieniu obowiązującym w 2001 r. Tego roku podatkowego bowiem dotyczył wniosek o stwierdzenie nadpłaty.
Przepis ten w spornym okresie stanowił, iż należności pieniężne wypłacone policjantom, żołnierzom i pracownikom cywilnym jednostek wojskowych użytych poza granicami państwa w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom, a także należności pieniężne wypłacane żołnierzom, policjantom i pracownikom pełniącym funkcje obserwatorów w misjach pokojowych organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych są wolne od podatku dochodowego.
Zwolnienie podatkowe przewidziane w tym przepisie ma charakter mieszany: przedmiotowo /należności pieniężne/ podmiotowy /policjanci, żołnierze, pracownicy cywilni jednostek, misji, obserwatorzy/.
Gramatyczna wykładnia tego przepisu prowadzi do wniosku, że chodzi w nim o wszystkie /w tym uposażenia wypłacane w kraju/ otrzymane m.in. przez żołnierza należności pieniężne. Gdyby ustawodawca chciał je ograniczyć do niektórych tylko, użyłby np. sformułowania "z tytułu służby poza granicami" lub podobnego.
Wbrew twierdzeniom organów podatkowych oraz Sądu I instancji treść art. 3 ust. 1 oraz art. 25 ustawy z dnia 17 grudnia 1974 r. o uposażeniu żołnierzy /t.j. Dz.U. z 1992 r. Nr 5, poz. 18 ze zm./ w zw. z § 2 ust. 1 i ust. 3 oraz § 26 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 5 grudnia 2000 r. w sprawie uposażenia żołnierzy i innych należności pieniężnych otrzymywanych przez żołnierzy wyznaczonych do pełnienia służby poza granicami państwa /Dz.U. Nr 115, poz. 1198/ nie przemawiała przeciwko wykładni prezentowanej przez Skarżących. Wręcz przeciwnie, z art. 1 ust. 1 ustawy o uposażeniu żołnierzy wynikało wprost, iż uposażenie, które otrzymują żołnierze w czynnej służbie wojskowej należy zaliczyć do należności pieniężnych. Tym samym należy podzielić stanowisko autora skargi kasacyjnej, iż użycie przez ustawodawcę pojęcia "należności pieniężne" należy między innymi utożsamiać z uposażeniem żołnierza.
Ma rację także autor skargi kasacyjnej, iż analizując zakres wprowadzonej z dniem 1 stycznia 2003 r. nowelizacji dotychczasowego brzmienia art. 21 ust. 1 pkt 83 p.d.o.f. przez dodanie słów: "zwolnienie nie ma zastosowania do wynagrodzeń za pracę oraz uposażeń i innych należności pieniężnych przysługujących z tytułu pełnienia służby na ostatnio zajmowanym w kraju stanowisku służbowym" należy uznać, iż uposażenia zaliczono do należności pieniężnych.
Trafnie też zauważono w skardze kasacyjnej, że skoro z dniem 1 stycznia 2003 r. wprowadzono to wyłączenie /na zasadzie wyjątek od wyjątku/ to znaczy, że przedtem go nie było. W obszernym uzasadnieniu rządowego projektu zmiany ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych próżno szukać wyjaśnienia tej kwestii. Ogólnikowe stwierdzenie, iż "pozostałe zmiany mają na celu uporządkowanie systemu i nadanie mu przejrzystości interpretacyjnej. Celem tych zmian jest zapobieganie sytuacjom konfliktowym między podatnikami a urzędem skarbowym, które sprowadzają się do odmiennej interpretacji danego przepisu" nie może przesądzać, że zmiana pkt 83 miała jedynie wyjaśniający charakter. Precyzyjne określenie w ustawie podatkowej przedmiotu opodatkowania to jedna z fundamentalnych zasad prawa podatkowego w demokratycznym państwie prawnym. Jeżeli przepis, jak ten omawiany, budzi wątpliwości prawne, powinny one być interpretowane na korzyść podatnika.
Co więcej, w razie wątpliwości co do czasu obowiązywania ustawy należy przyjąć, że każdy przepis normuje przyszłość a nie przeszłość.
Zatem stwierdzić należy, że do dnia 31 grudnia 2002 r. zwolnienie od podatku dochodowego od osób fizycznych, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 83 p.d.o.f., obejmowało także uposażenie i inne należności pieniężne przysługujące m.in. żołnierzom z tytułu służby na ostatnio zajmowanym w kraju stanowisku służbowym /por. wyrok NSA z dnia 12 kwietnia 2006 r., sygn. akt II FSK 163/06, publ. ONSAiWSA 2006, nr 6, poz. 178; wyrok NSA z dnia 19 kwietnia 2006 r., sygn. akt II FSK 284/06, niepubl.; postanowienie NSA z dnia 18 czerwca 2007 r., sygn. akt II FPS 4/06, niepubl./.
Z tych to względów na podstawie art. 188 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. 2002r. nr 153, poz. 1270 ze zm./ orzeczono o uchyleniu zaskarżonego wyroku oraz decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 28 września 2005 r. O zwrocie poniesionych kosztów postępowania sądowego postanowiono zgodnie z art. 203 pkt 1 powołanej ustawy, w tym:
- - wynagrodzenie pełnomocnika zgodnie z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. b w zw. z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a oraz § 6 pkt 3 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu /Dz.U. nr 163, poz. 1349 ze zm./, tj. 50 % kwoty 600 zł,
- - opłatę kancelaryjną za odpis wyroku wraz z uzasadnieniem doręczony na skutek stosownego wniosku, tj. 100 zł,
- - wpis od skargi do Sądu I instancji, tj. 100 zł,
- - wpis od skargi kasacyjnej, tj. 100 zł.