Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 10 marca 2016 r., sygn. akt II FSK 3992/13

Uzasadnienie

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 20 lutego 2013 r., sygn. akt I SA/Kr 1067/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie (dalej: "WSA") oddalił skargę Grupy [...] Sp. z o.o. w B. (dalej: "Skarżąca, bądź "Spółka") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie (dalej: "Dyrektor IS") z dnia 30 kwietnia 2012 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2006 r. Podstawą prawną powyższego orzeczenia był art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270, ze zm., dalej: "p.p.s.a.").

Z uzasadnienia wyroku WSA wynika, że w wyniku przeprowadzonej kontroli stwierdzono u Skarżącej zawyżenie wysokości zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2006 r. Organ stwierdził bowiem nieprawidłowości w ewidencjonowaniu przez Spółkę zdarzeń gospodarczych w zakresie przychodów i kosztów uzyskania przychodów. Według ustaleń organu Spółka zawyżyła przychody, których podstawą naliczenia były faktury dokumentujące fikcyjne zdarzenia gospodarcze wystawione przez Skarżącą na rzecz: C. Sp. z o.o. w K., K. [...] sp. z o.o. Natomiast w zakresie kosztów uzyskania przychodów stwierdzono ich zawyżenie. Wydatki zaliczone do kosztów podatkowych zostały na podstawie faktur dokumentujących fikcyjne zdarzenia gospodarcze. Faktury wystawione była na rzecz Skarżącej przez: F. sp. z o.o. w G., Specjalistyczne Gospodarstwo [...] S. [...]", Doradztwo Gospodarcze P. P..

Mając na uwadze powyższe Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Krakowie (dalej: "Dyrektor UKS") określił Skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006 r.

Po rozpatrzeniu odwołania Skarżącej Dyrektor IS decyzją z dnia 30 kwietnia 2012 r. utrzymał w mocy decyzje organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu wskazał, że ustalenia zmierzające do określenia Spółce wysokości należnego zobowiązania oparte zostały na dokumentach źródłowych - dokumentacji księgowej Spółki. Jednocześnie wzywano podatnika do przedłożenia stosownych dowodów mogących przyczynić się do wyjaśnienia poszczególnych zjawisk występujących w sprawie. Dążąc do wyjaśnienia zaistniałych problemów organ pierwszej instancji prowadził samodzielnie postępowanie dowodowe uzyskując dowody z różnych źródeł, które mogły przyczynić się do rozwiązania konkretnej kwestii. Wyjaśniono również, że w sprawie - wbrew opinii Skarżącej - nie miało miejsca przeprowadzenie oględzin z dokumentów Spółki, stąd nieracjonalne jest stawianie zarzutu, iż Skarżąca nie została powiadomiona o terminie przeprowadzenia dowodu z oględzin dokumentów zabezpieczonych przez Wojewódzką Komendę Policji.

Za fikcyjną uznano również transakcję z C. Sp. z o.o., sprzedaży materiału roślinnego (faktura VAT nr 02/04/2006). Oprócz faktury VAT nr 02/04/2006 w dokumentacji księgowej nie ma żadnych innych dokumentów, które potwierdzałyby sprzedaż roślin. Za fikcyjnością sprzedaży roślin na rzecz C. sp. z o.o. przemawiać mogą także inne transakcje sprzedaży dokonane przez Spółkę na rzecz innych kontrahentów, bowiem w przypadku tych transakcji w dokumentacji strony każdorazowo można odnaleźć inne dokumenty potwierdzające dokonaną sprzedaż. Podobnie za niewiarygodne uznano zeznania P. K., księgowego, prezesa zarządu Spółki B. Sp. z o.o., która to z kolei była odpowiedzialna za obsługę księgową spółek: Grupa [...] Sp. z o.o., C. Sp. z o.o., F. Sp. z o.o., Specjalistyczne Gospodarstwo [...] S. i K. Sp. z o.o. Winien mieć on zatem szczególną wiedzę na temat firm, pod którymi działają obsługiwane przez niego podmioty, czy też numerów pod którymi są zarejestrowane w odpowiednich rejestrach.

W tym kontekście, podpisanie przez P. K. umowy w dniu 31 sierpnia 2005 r. w imieniu C. Sp. z o.o., w treści której ujawniono dane, które jeszcze nie zostały wytworzone i nie funkcjonowały w obiegu prawnym, potwierdza tezę, że dokument ten został wytworzony dla potrzeb prowadzonego postępowania kontrolnego wobec C. Sp. z o.o.

W skardze do WSA Skarżący zarzucił zaskarżonej decyzji naruszenie:

1. - art. 122 w zw. z art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: "o.p."), poprzez oparcie rozstrzygnięcia na wadliwie ustalonym stanie faktycznym,
2. - art. 180 § 1 w zw. z art. 188 o.p. poprzez nieprzeprowadzenie wszystkich dowodów wnioskowanych przez stronę - dla wykazania istotnych dla wyniku sprawy okoliczności, w szczególności przesłuchania M. K., A. S., B. H. N. i P. P. oraz poprzez dopuszczenie dowodów niezgodnych z prawem,
3. - art. 122 w zw. z art. 187 § 1 o.p., poprzez brak podjęcia wszelkich starań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, a to ze względu na brak zebrania całego materiału dowodowego i jego wnikliwego rozpatrzenia,
4. - art. 210 § 1 pkt 6 o.p., poprzez błędne uzasadnienie faktyczne decyzji,
5. - art. 187 § 1 i art. 191 o.p. poprzez brak zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego,
6. - art. 190 art. 123 oraz art. 171 o.p. poprzez przeprowadzenie i udokumentowanie dowodu z oględzin w sposób niezgodny z przepisami prawa.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

W uzasadnieniu wyroku WSA wskazał, że istota sporu w rozpoznawanej sprawie była ocena prawidłowości postępowania organów podatkowych w zakresie stwierdzenia zawyżenia przychodów Spółki o kwotę 3.858.000,00 zł oraz zawyżenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę 3.294.125,50 zł na skutek uwzględnienia w rozliczeniu faktur dokumentujących fikcyjne zdarzenia gospodarcze, czego konsekwencją było zawyżenie wysokości zobowiązania podatkowego Spółki z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2006 r.

W ocenie WSA organy podatkowe zgromadziły materiał dowodowy w sposób zgodny z wymogami zasady prawdy obiektywnej, wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia, jak również dokonały jego analizy i oceny mieszczącej się w granicach zakreślonych art. 191 o.p. W sprawie został zgromadzony potrzebny do rozstrzygnięcia materiał dowodowy. Dokonana przez organy podatkowe ocena posiadanych i zgromadzonych dowodów, w szczególności dowodów z dokumentów oraz zeznań świadków, nie nosi znamion dowolności. Organy obu instancji wszechstronnie rozważyły zebrany w sprawie materiał i wyprowadziły z niego logiczne wnioski, co znalazło wyraz w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, które w pełni odpowiada wymogom art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p. W ocenie WSA nie doszło do naruszenia art. 190, art. 123 i art. 171 o.p., poprzez wadliwe przeprowadzenie i nie udokumentowanie dowodu z oględzin skoro dowód taki nie był w sprawie przeprowadzony.

Ponadto WSA stwierdził, że w toku prowadzonego postępowania skarżąca spółka nie wskazała na żadne dowody nieznane organom podatkowym, które uzasadniałyby przyjęcie, że sporne wydatki zostały faktycznie poniesione i to w celu uzyskania przychodu oraz, że zostały uzyskane zakwestionowane przychody. Okoliczności rozpoznawanej sprawy nie pozwalają na postawienie tezy, iż ustalenia stanu faktycznego sprawy oparto na dowodach sprzecznych z prawem. Obowiązek utrzymania tajemnicy skarbowej nie dotyczy informacji o podmiotach uczestniczących we wspólnych przedsięwzięciach gospodarczych, tym bardziej w sytuacji istnienia między nimi powiązań o charakterze kapitałowym, gospodarczym czy personalnym – jak to miało miejsce w niniejszej sprawie. Co do tych okoliczności prowadzono dowód z zeznań świadka T. J.. Zarzut ten jest tym bardziej iluzoryczny, jeżeli się zważy, iż wszystkie podmioty gospodarcze, których dotyczyły składane zeznania były reprezentowane przez tego samego pełnomocnika, będącego dodatkowo autorem skargi i tym samym autorem podniesionego w niej zarzutu.

W tej kwestionowanej czynności procesowej nie brały udziału inne osoby. Co do dopuszczenia w poczet dowodów umowy zawartej pomiędzy kontrahentem skarżącej spółki; C. Sp. z o.o. a jej kontrahentem spółką; T. Sp. z o.o. uznać należy, iż umowa ta zawierała dane istotne dla rozstrzygnięcia sprawy a zatem w tej sytuacji zasadnie wraz z pozostałym materiałem dowodowym włączona została do akt sprawy, między innymi również po to aby umożliwić pełnomocnikowi podatnika ustosunkowanie się do tej części materiału dowodowego. Co istotne, umowa ta dotyczyła również podmiotów powiązanych gospodarczo czy personalnie.

Dokonując oceny zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego WSA wskazał, że zasadne jest stanowisko organów podatkowych, że skarżąca spółka zawyżyła w 2006 roku wysokość uzyskanych przychodów oraz zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów wydatki, które nie zostały faktycznie poniesione. Zwrócił uwagę, strona kwestionuje ustalenia faktyczne nie przedstawiając żadnych przekonywujących a nawet konkretnych dowodów lecz jedynie koncentruje się na wykazaniu uchybień proceduralnych organu – co w ocenie WSA wskazuje, że takich dowodów nie ma a podnosząc tak sformułowane zarzuty zmierza nie do wykazania rzeczywistego stanu rzeczy a do doprowadzenia do uchylenia decyzji jakimkolwiek z możliwych sposobów.

Gruntowna analiza akt postępowania połączona z analizą stanowiska prezentowanego przez Spółkę w trakcie prowadzonego postępowania pozwala Sądowi na postawienie tezy, iż postępowanie Skarżącej zmierzało w 2006 r. do wykreowania określonych skutków podatkowych a nie do rzetelnego dokumentowania zdarzeń gospodarczych, wywołujących określone skutki podatkowe. Na taką ocenę wpływa nie tylko analiza materiału dowodowego sprawy obrazująca sposób postępowania samego podatnika lecz także informacje jakie Sąd posiada z urzędu z innych postępowań w przedmiocie podobnych nieprawidłowości, jakich dopuszczali się w tym samym okresie kontrahenci spółki, którzy lub dla których wystawiano zakwestionowane faktury. Co znaczące, były to firmy w których księgowość prowadziła ta sama osoba P. K., działający w imieniu Spółki z o.o. B.. Chodzi tu o firmy; A., K. Sp. z o.o., C. Sp. z o.o. i F. Sp. z o.o.. Co również znamienne, w sprawach niektórych z wyżej wymienionych kontrahentów strony Skarżącej WSA wydał już wyroki potwierdzające dokumentowanie fikcyjnych zdarzeń gospodarczych a prawidłowość tych rozstrzygnięć potwierdził też w niektórych sprawach Naczelny Sąd Administracyjny.

W skardze kasacyjnej wywiedzionej od powyższego orzeczenia Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła naruszenie:

1. 1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 172 § 2 pkt 3, art. 180, art. 187, art. 188, art. 190 § 1, art. 190 § 2, art. 123 § 1, art. 191, art. 198, art. 293 o.p. oraz art. 34 u.k.s., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, tj. nieuwzględnienie skargi i zaniechanie uchylenia decyzji organów obu instancji, pomimo naruszenia przez podatkowy organ odwoławczy, a uprzednio organ pierwszej instancji, wskazanych wyżej przepisów postępowania polegającego na:
2. a) nieprzeprowadzeniu wszystkich dowodów wnioskowanych przez Skarżącą dla wykazania istotnych dla wyniku sprawy okoliczności oraz braku podjęcia przez organ starań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, a to ze względu na brak zebrania całego materiału dowodowego i jego wnikliwego rozpatrzenia;
3. b) oparciu decyzji na dowodach, które były sprzeczne z prawem, w tym na dowodach stanowiących naruszenie przepisów o tajemnicy skarbowej;
4. c) oparciu decyzji na dowodach, które zostały przeprowadzone w sposób niezgodny z przepisami prawa;
5. d) dokonanie przez organy podatkowe obydwu instancji dowolnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego.
6. 2. art. 133 § 1 oraz art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, tj. wydanie wyroku nie na podstawie akt sprawy oraz brak sporządzenia uzasadnienia wyroku zawierającego wszystkie wymagane prawem elementy;
7. 3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" p.p.s.a., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, tj. nieuwzględnienie skargi i zaniechanie uchylenia decyzji organów podatkowych obu instancji, pomimo naruszenia przez organy przepisów prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.;
8. 4. art. 15 ust. 1 oraz art. 12 u.p.d.o.p., poprzez jego niewłaściwą wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, tj. odmowę zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na zakup usług i towarów wymienionych w dalszej części skargi.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej zostały uszczegółowione powyższe zarzuty.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor IS wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Stosownie do treści art. 174 p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) albo naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2).

Dopełnienie wymogu wskazania podstaw skargi kasacyjnej zakreślonych w powołanym przepisie art. 174 p.p.s.a. jest konieczne, ponieważ wyznacza granice skargi kasacyjnej, którymi jest związany Naczelny Sąd Administracyjny (art. 183 § 1 p.p.s.a.). Wyjątkiem są tu jedynie przesłanki nieważności postępowania, które Sąd bierze pod rozwagę z urzędu. Przed przystąpieniem do oceny zarzutów skargi kasacyjnej zbadano, czy nie zaistniała którakolwiek z przesłanek nieważności określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w przedmiotowej sprawie nie wystąpiła żadna z przyczyn nieważności, wskazywana w przywoływanym unormowaniu. Jednocześnie wskazuje się na podstawie art. 184 in fine p.p.s.a., że zaskarżone uzasadnienie mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że zarzuty skargi kasacyjnej Skarżącej sprowadzają się w istocie do próby wykazania, iż WSA rozpoznając sprawę ze skargi Skarżącej nie stwierdził naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania utrzymując w mocy decyzję Dyrektora IS, która w ocenie Skarżącej jest efektem niewłaściwie prowadzonego postępowania przez organy podatkowe oraz niewłaściwego zastosowania przepisów prawa materialnego.

Odnosząc się zatem do naruszenia przez WSA przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 172 § 2 pkt 3, art. 180, art. 187, art. 188, art. 190 § 1, art. 190 § 2, art. 123 § 1, art. 191, art. 198, art. 293 o.p. oraz art. 34 u.k.s., Naczelny Sąd Administracyjny uznaje je za bezzasadne. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego prawidłowo uznał WSA, że organy podatkowe gromadziły w niniejszej sprawie materiał dowodowy w sposób obiektywy, uwzględniając różne kierunki i wątki prowadzonego postępowania, które zapewniły wielostronność źródeł dowodowych, umożliwiając realizację zasady dochodzenia prawdy obiektywnej. W wydanych decyzjach jasno sprecyzowano w jaki sposób i jakie materiały zgromadzone w innym postępowaniach stały się dowodami w niniejszym postępowaniu – ocenionymi następnie wraz z pozostałym materiałem dowodowym, wskazano, którym dowodom i wyjaśnieniom dano wiarę, a które zostały odrzucone ze względu na okoliczności, że nie uwiarygodniały w sposób logiczny twierdzeń Skarżącej.

Analizując występujące w sprawie problemy organy podatkowe poddały ocenie nie tylko poszczególne kolejno zebrane dowody, ale ich całość we wzajemnych powiązaniach i współzależnościach, co dało pogląd na temat całego stanu faktycznego stosownie do treści art. 187 § 1 o.p., który nakłada na organ podatkowy obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Natomiast wnioski sformułowane w wyniku tak przeprowadzonej analizy zostały szczegółowo przedstawione w zaskarżonych decyzjach, w których w uzasadnieniu prawnym i faktycznym dokonano indywidualizacji występujących w tej konkretnej sprawie problemów, powołano przepisy materialno-prawne związane z rozstrzyganymi kwestiami, w kontekście analizowanych problemów – dowodów: umów, dowodów księgowych, innych dokumentów oraz zeznań świadków, wyjaśniono przesłanki jakimi kierowano się przyjmując rozwiązanie, którym nie podzielono argumentacji Skarżącej, pozostającej w sprzeczności z treścią dowodów dokumentujących stan faktyczny występujący w sprawie.

Dokonana przez organy podatkowe ocena stanu faktycznego w zestawieniu z odpowiednią norma prawną, chociaż nie pokrywa się z oceną prezentowaną przez Skarżącą to nie jest oceną dowolną i nie narusza zasad wynikających z o.p.

Naczelny Sąd Administracyjny za prawidłowe uznaje stanowisko WSA, w którym uznał, że w sprawie nie doszło do naruszenia przepisów postępowania podatkowego, tj. art. 122, art. 180, art. 187, art. 188, art. 190, art. 123, art. 171, art. 191, art. 293 oraz art. 210 o.p., podzielając stanowisko organów podatkowych, które jest zgodne z obowiązującymi w zakresie będącym przedmiotem niniejszej sprawy przepisami prawa, a Skarżąca nie zdołała podważyć oceny poszczególnych dowodów dokonanej przez organy obu instancji.

Skarżąca w skardze kasacyjnej argumentuje, że organ przeprowadził w toku postępowania dowód z oględzin dokumentacji zabezpieczonej przez Komendę Wojewódzką Policji w Krakowie i w tym kontekście sformułowała zarzuty naruszenia w postępowaniu podatkowym art. 190 § 1 i § 2 w zw. z art. 123 § 1, art. 172 § 2 i § 3 o.p., związane z brakiem zawiadomienia Skarżącej i jej udziału w przeprowadzeniu tego dowodu, zarzuca również nie sporządzenie stosownego protokołu z oględzin. Podnosi ponadto, że nie zostało wyjaśnione, jakiego rodzaju dowodem był "zespół czynności" w wyniku których organ formułował wnioski, iż w dokumentacji wykorzystanej w postępowaniu nie stwierdzono istnienia dowodów potwierdzających wykonanie czynności zakwestionowanych w postępowaniu.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w przedmiotowej sprawie – wbrew opinii Skarżącej – nie miało miejsca przeprowadzenie oględzin z dokumentów Spółki. Podkreślenia wymaga, że w toku prowadzonego postępowania, w sytuacji, kiedy zwracano się do Skarżącej o przedstawienie dowodów dla wyjaśnienia poszczególnych zjawisk gospodarczych występujących w sprawie, Skarżąca sama informowała organ podatkowy (np. pismo z dnia 17 września 2009 r. oraz z dnia 30 kwietnia 2010 r.) o fakcie zabezpieczenia dokumentacji spółki przez Komendę Wojewódzką Policji w K. tłumacząc, że nie może przedłożyć wymaganych dowodów. Zaznaczyć jednak wypada, że w toku śledztwa Spółka miała dostęp do zabezpieczonej dokumentacji.

Jednocześnie z pisma Prokuratury Okręgowej w K. z dnia 11 stycznia 2012 r. wynika, że Spółka nie występowała z wnioskiem o udostępnienie jej zabezpieczonej dokumentacji. W tych okolicznościach organ podatkowy wystąpił do dysponenta zabezpieczonych dokumentów o udostępnienie ich na potrzeby prowadzonego postępowania podatkowego, następnie dokumenty te zostały włączone stosownymi postanowieniami do akt niniejszego postępowania. W tej sytuacji brak było racjonalnego powodu dla przeprowadzenia oględzin ze wskazanej dokumentacji. Jak już podniesiono materiały te zostały pozyskane w toku innych postępowań (odnoszących się do kontrahentów Spółki) zostały również włączone do postępowania prowadzonego wobec Skarżącej.

Ponadto Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że na etapie doboru środków dowodowych nie może dojść do naruszenia art. 123 § 1 o.p. Dopiero bowiem w toku czynności dowodowych lub bezpośrednio po ich zakończeniu, z uwzględnieniem specyfiki danego środka dowodowego można stwierdzić, czy Skarżąca została pozbawiona czynnego udziału w postępowaniu. Jak wynika z akt sprawy Skarżąca miała pełen wgląd do dokumentów, które organy podatkowe analizowały w toku prowadzonego postępowania i w oparciu o które ustaliły stan faktyczny, o czym świadczy okoliczność, że zarówno przed wydaniem decyzji w pierwszej instancji jak i w postępowaniu odwoławczym miała zagwarantowane prawo do zapoznania się z całym zgromadzonym materiałem dowodowym. Powyższe rozważania wskazują, że skoro nie przeprowadzono w niniejszej sprawie oględzin to nie mógł zostać uwzględniony dotyczący tej kwestii zarzut skargi kasacyjnej i argumentacja Skarżącej.

Odnosząc się do kolejnego zarzutu skargi kasacyjnej należy wskazać, że Skarżąca cytując przepis art. 180 § 1 o.p. zarzuciła organowi podatkowemu naruszenie art. 293 o.p., tj. naruszenie tajemnicy skarbowej oraz tajemnicy przedsiębiorstwa w odniesieniu do przeprowadzonego w dniu 2 marca 2012 r. dowodu z przesłuchania świadka T. J., nadto wskazuje, że ujawnienie warunków umowy zawartej pomiędzy C. sp. z o.o. a T. sp. z o.o. w toku postępowania względem Skarżącej stanowi naruszenie tajemnicy albowiem stroną tej umowy nie była Skarżąca spółka. Dla potwierdzenia prezentowanego stanowiska autor skargi kasacyjnej odwołuje się do hipotetycznych sytuacji, jakie mogły wystąpić na gruncie niniejszej sprawy, które jednak nie zaistniały w rzeczywistości.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego powyższe stanowisko Spółki nie mogło zostać uwzględnione. Należy zwrócić uwagę, że w postępowanie w niniejszej sprawie było jednym z wielu postępowań, które były i są nadal prowadzone w odniesieniu do podmiotów (którym była również Skarżąca), działających na terenie K. w Z. lub mających dokonywać transakcji z podmiotami tam działającymi. W dokumentacji tych podmiotów ujawniono zjawiska odnoszące się do nierzetelnego dokumentowania, produkowania fałszywych faktur i rozprowadzania ich wśród podmiotów powiązanych zarówno kapitałowo, osobowo rodzinnie a nawet koleżeńsko, w celu wyprowadzania środków pieniężnych z jednych spółek za pośrednictwem innych a docelowo faktycznie do osób zarządzających poszczególnymi podmiotami. Ocena i wyodrębnienie, które dokumenty prawdziwie dokumentują faktycznie zaistniałe zdarzenia, a które są fałszywe lub też wykazanie, iż opisane w dokumentach księgowych transakcje w ogóle nie miały miejsca, możliwe było po dokonaniu analizy całokształtu dowodów i to w kontekście innych prowadzonych równolegle czy uprzednio postępowań.

Proceder ten nie byłby możliwy do wykazania bez ujawnienia wzajemnych zależności, działań podejmowanych przez władze poszczególnych podmiotów przez dłuższy okres. Stąd wykorzystanie materiału dowodowego zgromadzonego w innych postępowaniach prowadzonych w stosunku do kontrahentów Skarżącej, czy kontrahentów tych kontrahentów, w tym ze śledztwa Prokuratury Okręgowej w K. było niejednokrotnie niezbędne dla podjęcia rozstrzygnięcia, jak to miało miejsce w analizowanym przypadku. Wynik bowiem postępowania, którego podmiotem jest inny podatnik, gdy przedmiot rozstrzygnięcia dotyczył tych samych stanów faktycznych. Z ukształtowanej już linii orzeczniczej sądów administracyjnych wynika, że w postępowaniu podatkowym organ jest uprawniony do korzystania z dowodów zebranych w innych postępowaniach, a korzystając z takich dowodów dokonuje ich oceny na równi z innymi dowodami (por. wyrok NSA z dnia 10 października 2010 r., sygn. akt II FSK 1106/09, publ. w: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Potwierdzeniem, że w niniejszej sprawie wystąpiły takie właśnie okoliczności jest fakt, że w okresie prowadzenia postępowania odwoławczego w niniejszej sprawie toczyły się również inne postępowania odwoławcze, w których strony wnioskowały o przesłuchanie T. J., a świadek ten zeznawał na okoliczności związane ze świadczeniem różnego rodzaju usług przez podmioty działające na terenie K. w Z., w których T. J. pełnił różne role (pracownika, zleceniodawcy).

Zgodnie z art. 293 § 1 o.p. tajemnicą skarbowa objęte są indywidualne dane zawarte w deklaracjach oraz innych dokumentach składanych przez podatników, płatników lub inkasentów. Z przepisu tego wynika, że tajemnicą skarbową objęte są dane indywidualne danego podmiotu takie jak dane osobowe, dane dotyczące źródeł i wysokości osiąganych przychodów i kosztów. Należy zgodzić się z WSA, który wskazał, że nie dotyczy to informacji o samych procesach gospodarczych zachodzących w prowadzonych przez tych podatników przedsięwzięciach gospodarczych. Mogą one być wykorzystywane w prowadzonym postępowaniu podatkowym, a zatem również udostępniane stronom, które mają prawo oceniać ich wiarygodność i moc dowodową. W tych okolicznościach zarzuty Skarżącej odnośnie naruszenia przez organ tajemnicy skarbowej poprzez włączenie do postępowania umowy z dnia 2 maja 2006 r. zawartej pomiędzy T. sp. z o.o. a C. sp. z o.o. oraz przeprowadzenie w dniu 2 marca 2012 r. dowodu z przesłuchania w charakterze świadka T. J. nie zasługują na uwzględnienie.

Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił również uwagę na fakt, że Skarżąca odnosząc się do stanu faktycznego sprawy – poszczególnych zdarzeń gospodarczych – w opozycji do ustaleń organów podatkowych nie popiera swoich twierdzeń konkretnymi dowodami (poza wystawionymi fakturami), nie wskazuje zdecydowanie, jaki miały faktycznie przebieg, lecz formułuje zarzuty naruszenia procedury, by kwestionować ustalenia i działania organów podatkowych.

W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny uznaje, że zarzuty Skarżącej dotyczące naruszenia przez organ przepisów postępowania podatkowego i zaakceptowania przez WSA tych naruszeń należało uznać za bezzasadne.

Za niezasadny należało także uznać zarzut naruszenia art. 133 § 1 w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. Stosownie do treści art. 133 § 1 p.p.s.a. sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy, chyba że organ nie wykonał obowiązku, o którym mowa w art. 54 § 2 p.p.s.a. Z powyższego przepisu wynika zatem, że WSA orzeka na podstawie akt sprawy, rozpatruje sprawę na podstawie stanu faktycznego i prawnego, i istniejącego w dniu wydania zaskarżonego aktu (czynności). Podstawą orzekania jest materiał dowodowy zgromadzony przez organy podatkowe w toku całego postępowania toczącego się przed tymi organami.

Sąd administracyjny bada, czy ustalenia faktyczne dokonane przez organy administracji publicznej, których decyzje zostały zaskarżone, odpowiadają prawu (zob. wyrok NSA z dnia 23 stycznia 2007 r., sygn. akt II FSK 72/06, publ. w: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Z zaskarżonego skargą kasacyjną wyroku WSA wynika, że orzeczenie wydano w oparciu o analizę akt sprawy, co znalazło wyraz w stwierdzeniu: "...sąd przyjął za podstawę rozstrzygnięcia wszystkie ustalenia faktyczne poczynione przez organy podatkowe albowiem stan faktyczny został ustalony został z zachowaniem reguł procedury administracyjnej..". W tym kontekście nie można podzielić argumentacji Skarżącej w przedmiocie niezasadnego nieuwzględnienia skargi Spółki na skutek niestwierdzenia przez WSA naruszenia przepisów postępowania podatkowego przez Dyrektora IS, wskazując, że cały przebieg postępowania wraz z podjętymi przez organ podatkowy czynnościami znajduje odzwierciedlenie aktach sprawy.

Zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., jako samodzielnej podstawy kasacyjnej może być skutecznie postawiony w dwóch przypadkach: (1) gdy uzasadnienie wyroku nie zawiera wszystkich elementów, wymienionych w tym przepisie oraz (2) gdy w ramach przedstawienia stanu sprawy wojewódzki sąd administracyjny nie wskaże, jaki i dlaczego stan faktyczny przyjął za podstawę orzekania (zob. uchwała NSA z 15.02.2010 r., II FPS 8/09, opublikowana w: Lex nr 552012; wyrok NSA z 20.08.2009 r., II FSK 568/08, opublikowana w: Lex nr 513044.). Naruszenie to musi być jednak na tyle istotne, aby mogło ewentualnie mieć wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). Za jego pomocą nie można jednak skutecznie zwalczać prawidłowości przyjętego przez wojewódzki sąd administracyjny stanu faktycznego, czy też stanowiska tego sądu co do wykładni, bądź zastosowania prawa materialnego. Ustalenia stanu faktycznego podważać można za pomocą zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. w powiązaniu z odpowiednimi przepisami postępowania podatkowego, zaś podstawę prawną rozstrzygnięcia – za pomocą zarzutu naruszenia prawa materialnego (w ramach podstawy wskazanej w art. 174 pkt 1 p.p.s.a.), ewentualnie poprzez zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" p.p.s.a. w powiązaniu z przepisami prawa materialnego (zob. uchwała NSA z 15.02.2010 r., II FPS 8/09, opublikowana w: Lex nr 552012; wyrok NSA z 18.02.2009 r., I GSK 450/08, opublikowana w: Lex nr 516681.).

Naczelny Sąd Administracyjny przypomina, że ustawodawca w treści unormowania art. 141 § 4 p.p.s.a. wskazuje sądowi administracyjnemu, z jakich niezbędnych elementów powinien on skonstruować uzasadnienie swego orzeczenia. Mianowicie uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania, co do dalszego postępowania. W rozpatrywanej sprawie uzasadnienie zaskarżonego rozpoznawaną skarga kasacyjną wyroku wszystkie elementy zawiera. WSA oddalając skargę ustosunkował się do wszystkich podniesionych w jej treści zarzutów, wskazał że sąd administracyjny w ramach kontroli administracji publicznej uprawniony jest do badania czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związany granicami skargi i w konkluzji stwierdził, że skarga jest nieuzasadniona.

Biorąc pod uwagę całokształt przedstawionych powyżej racji Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że w postępowaniu kasacyjnym nie wykazano naruszenia przepisów prawa procesowego wymienionych w petitum skargi kasacyjnej. Oznaczało to, że do oceny zarzutu dotyczącego naruszenia prawa materialnego, Sąd ten zobligowany był przyjąć ten sam stan faktyczny, który WSA uznał za ustalony prawidłowo, tj. zgodnie z właściwymi temu zagadnieniu przepisami prawa.

Odnosząc się natomiast do wskazanych w petitum skargi kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1 i art. 12 u.p.d.o.p., poprzez jego niewłaściwą wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, tj. odmowę zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na zakup usług i towarów, również należało uznać je za bezzasadne. Jak już wskazano w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku WSA zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 tejże ustawy. Negatywna przesłanka zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodu jest określona przez ustawodawcę w sposób ścisły poprzez odesłanie do zapisów art. 16 natomiast przesłanka pozytywna, której spełnienie pozwala na zakwalifikowanie konkretnego wydatku do kosztów uzyskania przychodu jest określona w sposób ogólny poprzez wskazanie, że kosztami uzyskania przychodu są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodu.

Zgodnie z ustalonym w orzecznictwie i literaturze stanowiskiem, podatnik uprawniony jest do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wszelkich faktycznie poniesionych kosztów, które pozostając w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, a konkretniej z określonym przychodem, mają charakter celowy, tj. spowodowały lub obiektywnie mogły spowodować osiągnięcie przychodu. Stąd jak słusznie uznał WSA warunkiem koniecznym uznania wydatku za koszt uzyskania przychodu, co wynika z przytoczonej definicji jest jego poniesienie i to nie tylko w sensie ewidencyjnym, ale w znaczeniu realnym i faktycznym, co należy rozumieć jako wydatkowanie określonej kwoty będącej świadczeniem wzajemnym za rzeczywiste wykonanie usługi lub nabyty towar, kontrahentowi wskazanemu w posiadanej fakturze.

W konsekwencji należy uznać, że nie wystarczy dysponować fakturą, jeżeli nie towarzyszy jej wykonanie określonej i rzeczywistej czynności, którą dokumentuje. Sam fakt wystawienia faktury nie daje więc od razu podstawy do przyjęcia, że dane usługi zostały wykonane dla lub przez podmiot wystawiający fakturę.

W związku z tym, że ze stanu faktycznego sprawy wynika, iż Spółka nie wykonywała prac określonych wskazana wcześniej umową, nie pielęgnowała także oczka wodnego mieszczącego się na terenie K. to w konsekwencji nie potrzebowała materiału roślinnego do jego obsadzenia, a poniesiony koszt nie ma związku z przychodami, których nie osiągnięto.

Naczelny Sąd Administracyjny uznaje więc, za zasadne stanowisko WSA, zgodnie z którym Skarżąca zawyżyła w 2006 r. wysokość uzyskanych przychodów oraz zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów wydatki które nie zostały faktycznie poniesione.

W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekła jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.