Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 19 września 2013 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie (sygn. akt I SA/Kr 674/13) w sprawie ze skargi J. C. uchylił decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z dnia 8 marca 2013 r. w przedmiocie orzeczenia od odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości podatkowe spółki.
Ze stanu sprawy przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że decyzjami z dnia 30 listopada 2012 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. orzekł o odpowiedzialności skarżącego, jako osoby trzeciej – Prezesa zarządu spółki A. S.A. za zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za sierpień i październik 2007 r. oraz zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów uzyskanych na terytorium RP przez osobę zagraniczną za lipiec 2007 r. oraz z tytułu podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu umowy pożyczki zawartej w dniu 2 listopada 2007 r. W uzasadnieniach decyzji organ wskazał, że postępowanie egzekucyjne skierowane do majątku ww. spółki okazało się w części bezskuteczne, bowiem nie jest możliwe zaspokojenie w całości zaległości podatkowych określonych powyżej z powodu braku rzeczywistego braku majątku spółki.
W związku z tym postanowienie egzekucyjne zostało umorzone. Z informacji przesłanych przez Sąd Rejonowy dla Krakowa - Śródmieścia Wydział XI Gospodarczy KRS wynikało, że Rada Nadzorcza Spółki powołała, a następnie odwołała skarżącego ze stanowiska prezesa zarządu i powierzyła mu z tym dniem pełnienie obowiązków. Organ stwierdził, że powstałe zaległości podatkowe dotyczą okresu, w którym skarżący pełnił funkcję Prezesa zarządu. W związku z tym organ wszczął postępowanie w zakresie orzeczenia odpowiedzialności podatkowej skarżącego za zaległości podatkowe spółki z tytułu zobowiązań powstałych w czasie pełnienia przez niego funkcji prezesa zarządu.
W toku postępowania, w oparciu o sprawozdanie finansowe spółki za 2006 r., ustalono, że jej aktywa się zwiększyły (akcje nabyte w spółce C. S.A.) Kondycja finansowa spółki w 2006 r. była dobra. W późniejszym okresie, w tym za rok 2007 Spółka nie składała sprawozdań finansowych. W korekcie zeznania CIT-8 za 2007 r. Spółka wykazała stratę w kwocie 175.912,04 zł. Organ stwierdził, iż kondycja finansowa Spółki była zatem uzależniona od kondycji finansowej spółki C. S.A. Ze sprawozdania finansowego Spółki C. S.A. za 2007 r. wynikało zmniejszenie rzeczowego majątku trwałego. Organ stwierdził, iż nasuwa się wniosek, że skarżący miał wiedzę o fakcie zmniejszenia majątku, bowiem także w Spółce C. S.A. był członkiem zarządu. Powołując art. 21 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r. poz. 1112), organ wskazał, że skarżący dysponując wiedzą o pogarszającej się kondycji spółki winien był rozważyć złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości już na początku 2007 r., tym bardziej, że jego poprzednicy tego nie uczynili. Tymczasem zarząd Spółki taki wniosek złożył 3 marca 2009 r.
W składanych przez pełnomocnika skarżącego w toku postępowania dokumentach podważano, że skarżący pełnił funkcję Prezesa Zarządu Spółki, bowiem uchwałę o powołaniu skarżącego podpisało dwóch z trzech członków Rady Nadzorczej Spółki, a takie uchwały powinny być podejmowane jednogłośnie. Ponadto wskazano, iż zajęta przez organ wierzytelność od P. przekracza kwotę 1 mln złotych. W tej sytuacji, skoro dłużnik dysponował majątkiem o tak dużej wartości to nie zaistniały przesłanki do ogłoszenia upadłości. Ponadto wniesiono o przesłuchanie świadka J. S., zajmującej się obsługą spółki oraz biegłego rewidenta w celu określenia sytuacji finansowej spółki.
Postanowieniem z dnia 8 listopada 2012 r. organ odmówił przeprowadzenia wnioskowanych dowodów.
Po rozpatrzeniu odwołań Dyrektor Izby Skarbowej w Krakowie decyzjami z dnia 8 marca 2013 r. utrzymał w mocy decyzje organu I instancji.
W skargach wniesionych na powyższe decyzje do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skarżący zarzucił naruszenie: 1. przepisów postępowania: art. 122, art. 187 § 1, art. 188, art. 190 § 1, art. 191, art. 197 § 1, art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), 2. przepisów prawa materialnego: art. 368 § 4 Kodeksu spółek handlowych w zw. z art. 17 ustawy o Krajowym Rejestrze Sądowym; art. 58 Kodeksu cywilnego w zw. z art. 189 Kodeksu postępowania cywilnego, art. 116 O.p. W związku z powyższymi zarzutami wniesiono o uchylenie zaskarżonych decyzji oraz poprzedzających je decyzji organu I instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania.
W odpowiedziach na skargi Dyrektor Izby Skarbowej w Krakowie wniósł o oddalenie skarg i podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko.
Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że skargi zasługują na uwzględnienie.
Sąd doszedł do przekonania, że w niniejszej sprawie doszło do naruszenia zarówno przepisów prawa materialnego, jak i przepisów prawa procesowego, uzasadniających usunięcie zaskarżonych decyzji z obiegu prawnego.
Wojewódzki Sąd uznał za błędne przeświadczenia organów podatkowych, że zebrany przez nie (w ramach własnej inicjatywy) materiał dowodowy wystarcza dla rozstrzygnięcia o okolicznościach, wyłączających odpowiedzialność osób trzecich zgodnie z art. 116 § 1 O.p.. Dodał, że organy jednocześnie odmówiły przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez skarżącego, pomimo że nie istniały ku temu żadne przyczyny, wynikające z art. 180 § 1 i art. 188 O.p. Zdaniem Sądu bezzasadna odmowa dopuszczenia tych dowodów ma znaczenie o tyle istotne, że organy podatkowe nie wyjaśniły w istocie wszystkich kwestii, mających znaczenie dla rozstrzygnięcia o przesłankach z art. 116 § 1 O.p.
Dalej Sąd wywodził, iż skarżący w trakcie postępowania składał wnioski dowodowe, które zmierzały do wykazania okoliczności, świadczących o wyłączeniu jego odpowiedzialności za zaległości podatkowe. Wnosił o powołanie biegłego z zakresu rachunkowości na okoliczność ustalenia tego, czy w okresie sprawowania przez niego funkcji prezesa zarządu spółki zaistniały przesłanki złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, a także o przesłuchanie w charakterze świadka J. S. na okoliczność ustalenia stanu majątkowego spółki, wskazywał na orzecznictwo sądowe w zakresie przekształceń własnościowych w spółkach powiązanych.
W ocenie Sądu było to zrozumiałe, gdyż niepełniąc od grudnia 2007 r. funkcji członka zarządu spółki, w sposób oczywisty posiadał utrudniony dostęp do informacji o aktualnym stanie majątkowym spółki. Nadto wskazano, iż zajęta przez organ wierzytelność od P. przekracza kwotę 1 mln złotych, co oznaczało, iż skoro dłużnik dysponował majątkiem o tak dużej wartości to nie zaistniały przesłanki do ogłoszenia upadłości. Wnioski te – zdaniem Sądu – należało w świetle art. 180 § 1 oraz art. 188 O.p. uwzględnić.
Sąd za istotny uznał fakt, że po odmowie przeprowadzenia żądanych dowodów podstawowym i w zasadzie jedynym dowodem, na jakim organy podatkowe oparły swoje ustalenia co do konieczności zgłoszenia wniosku o upadłość spółki było sprawozdanie finansowe i to za rok poprzedzający, zeznanie podatkowe, a także domniemania. Organ domniemywał, że skoro istniała silna zależność pomiędzy spółką a C. S.A., w związku z pogarszającą się kondycją tej drugiej, w której skarżący także był członkiem zarządu to musiał on mieć świadomość ścisłego powiązania i konsekwencji z tym związanych. W dalszej kolejności Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę, iż organ nie wyjaśnił również w sposób należyty tego, czy skarżący – w świetle wyroków sądów gospodarczych o stwierdzeniu nieważności konwersji akcji C. S.A. w roku 2004 – rzeczywiście został powołany przez uprawnioną do tego radę nadzorczą.
W konsekwencji Wojewódzki Sąd wskazał, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy organy podatkowe umożliwią skarżącemu wykazanie okoliczności, od których w świetle art. 116 O.p. zależy jego odpowiedzialność za zaległości podatkowe spółki. Dopuszczą zatem wnioskowane dotąd dowody, lub oddalając wniosek o przeprowadzenie dowodu uzasadnią, że nie ma to znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy lub zostało należycie wykazane innymi dowodami. Nadto w razie złożenia kolejnych wniosków dowodowych odniosą się do nich w sposób zgodny z zaprezentowaną w uzasadnieniu wykładnią art. 180 § 1 oraz art. 188 O.p. Zgromadzą też cały dostępny materiał dowodowy, który ocenią całościowo i zgodnie ze wskazaniami wiedzy, doświadczenia życiowego i logicznego rozumowania. W zakresie zagadnienia wstępnego, jakim jest skuteczność powołania skarżącego na funkcję członka zarządu spółki, organy ustalą wpływ wyroku Sądu Okręgowego w Krakowie Wydział IX Gospodarczy z dnia 17 grudnia 2010 r. stwierdzającego nieważność konwersji akcji imiennych C. na możliwość skutecznego powoływania członków zarządu spółki.
W szczególności, że organy w zakresie powiązań gospodarczych i majątkowych dostrzegają silny związek pomiędzy spółką a C.. Zatem należy wyjaśnić wpływ powiązań na kondycję spółki i czy w konsekwencji tych powiązań przekształcenia, na które wskazuje skarżący mają znaczenie w sprawie.
Dyrektor Izby Skarbowej we wniesionej skardze kasacyjnej zaskarżył opisany wyrok w całości wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji. Wniósł również o zasądzenie na jego rzecz zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.
Wyrokowi zarzucił naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, o którym mowa w art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, ze zm.), dalej: p.p.s.a., a to art. 145 § 1 lit. c i art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 O.p. polegające na błędnym uznaniu przez Sąd, że organy podatkowe w toku postępowań zakończonych zaskarżonymi decyzjami naruszyły przepisy postępowania podatkowego, a to art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 O.p., poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, w szczególności przez niezasadne odmówienie przeprowadzenia zawnioskowanych przez stronę dowodów, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem stan faktyczny został ustalony przez organy podatkowe prawidłowo w oparciu o pełny materiał dowodowy i nie wymagał przeprowadzenia wnioskowanych dowodów, jako że nie miały one znaczenia dla rozstrzygnięcia.
Zarzucił również naruszenie art. 145 § 1pkt 1 lit. c w związku z art. 141 § 4 i art. 153 p.p.s.a. poprzez sporządzenie wadliwego uzasadnienia w części zawierającej wskazanie co do dalszego postępowania, polegające na wskazaniu przez Sąd, aby organy podatkowe rozpatrując sprawę ponownie uwzględniły zalecenia oraz wykładnię przepisów zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, mimo że organy zobowiązane będą wziąć pod uwagę ograniczenia co do orzekania o odpowiedzialności podatkowej skarżącego wynikające z art. 118 § 1 O.p., co miało istotny wpływ na wynik spawy, albowiem w przypadku gdyby Sąd nie naruszył przepisu art. 141 § 4 p.p.s.a. i art. 153 p.p.s.a. uzasadnienie orzeczenia byłoby prawidłowe a zalecenia co do ponownego rozpoznania sprawy byłyby zbędne.
Podatnik nie skorzystał z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną.
Naczelny Sąd Administracyjny zaważył, co następuje:
Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i wobec tego podlega oddaleniu.
Stosownie do art. 116 § 1 pkt 2 O.p. od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki kapitałowej członek zarządu tej spółki może się uwolnić wskazując mienie spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Wskazanie minie musi więc faktycznie istnieć, nadawać się do egzekucji pozytywnie rokującej na wyegzekwowanie znacznych kwot, odnosząc to do wysokości zaległości podatkowych. Określenie "zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części" oznacza, że można przewidzieć z dużą dozą pewności, że egzekucja będzie skuteczna i doprowadzi do wyegzekwowania należności w znacznej części (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 lipca 2011 r. sygn. akt I FSK 899/10, z dnia 5 czerwca 2012 r. sygn. akt II FSK 2426/10, z dnia 10 kwietnia 2015 r. sygn. akt I FSK 366/14, z dnia 5 marca 2015 r. sygn. akt 249/13).
Ciężar wykazania istnienia przesłanek egzoneracyjnych spoczywa na osobie, która zmierza do uwolnienia się od odpowiedzialności. Istnienie lub nieistnienie przesłanek wyłączających odpowiedzialność członka zarządu na podstawie wskazanego na wstępie art. 116 § 1 pkt 2 O.p. nie ma charakteru okoliczności uzupełniających, lecz jest okolicznością zasadniczą, która podlega badaniu zgodnie z regułami wynikającymi z art. 120 czy też art. 122 O.p., a także z normami szczegółowymi takimi jak te zawarte w art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Uzyskanie pełnego i obiektywnego materiału dowodowego wiąże się z kwestią obowiązku dowodzenia, który w postępowaniu podatkowym spoczywa na organie podatkowym oraz z kwestią ciężaru dowodu, który spoczywa na stronie. Oznacza, to że w sytuacji gdy organy podatkowe otrzymują dowody wskazujące na istnienie przesłanek wykluczających odpowiedzialność członka zarządu za zaległości podatkowe spółki, mają obowiązek ich uwzględnienia przy rekonstrukcji prawnopodatkowego stanu faktycznego.
Nie mogą uchylić się od przeprowadzenia i weryfikacji dowodów przedstawionych przez członka zarządu. Wobec tego zasadne jest stanowisko Sądu pierwszej instancji, w którym stwierdził, że organy podatkowe mają obowiązek dopuszczenia wnioskowanego przez skarżącego dowodu, w którym wskazuje on na istnienie mienia spółki, które umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowej spółki w znacznej części. Przy ocenie tego dowodu należy mieć na uwadze fakt, czy wierzytelności są niesporne.
W świetle powyższych wywodów należy stwierdzić, że powołane w skardze kasacyjnej argumenty, że do ustalenia odpowiedzialności skarżącego za zaległości spółki wystarczającym jest ustalenie, że spółka stała się niewypłacalna, oraz że o jej niewypłacalności świadczy fakt niewykonywania przez spółkę zobowiązań podatkowych za okresy: lipiec, sierpień i październik 2007 r. – nie podważają w żadnym stopniu prawidłowości oceny ustaleń faktycznych dokonanej przez Sąd pierwszej instancji. W uchwale siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 grudnia 2008 r. sygn. akt II FPS 6/8 (ONSWiA 2009, z. 2, poz.
9) postanowiono, że stwierdzenie przez organ podatkowy bezskuteczności egzekucji, o której mowa w art. 116 § 1 O.p., powinno być dokonane po przeprowadzeniu postępowania egzekucyjnego, oraz że stwierdzenie bezskuteczności egzekucji ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczonego dowodu. Przedstawiona interpretacja spełnia funkcje gwarancyjne, zabezpieczającą osobę trzecią przed przedwczesnym i nieuzasadnionym orzeczeniem za zaległości podatkowe spółki. Fakt nieuregulowania zobowiązań podatkowych nie świadczy o tym, że spółka nie posiada mienia, które pozwoliłoby na zaspokojenie wierzyciela.
Natomiast zasadne jest stanowisko sformułowane w skardze kasacyjnej stwierdzające, że skarżący w 2007 r. pełnił funkcję prezesa zarządu, a następnie członka zarządu spółki A. S.A. Odnosząc się do powyższej kwestii należy wskazać, że zarząd jest organem obligatoryjnym od momentu zarejestrowania spółki. Pierwszy zarząd może być powołany w umowie spółki bądź też w odrębnym trybie, zgodnym z umową spółki. Wpis zarządu do rejestru spółki jest obowiązkowy, ale wywołuje skutek deklaratoryjny, gdyż taki charakter mają wszystkie wpisu, którym przepis nie nadał wyraźnie charakteru konstytutywnego.
O tym kto jest członkiem zarządu decydują określone stosunki spółki. Jeżeli powstają w związku z tym problemy - to jedynym trybem ich wyjaśnienia jest przewidziane postępowanie z art. 189 k.p.c. tj. wniesienie powództwa o ustalenie. Członkiem zarządu jest ten, który został prawidłowo powołany do organu spółki. W rozpoznawanej sprawie nawet ustalenie przez sąd powszechny nieprawidłowości podjętych uchwał będzie miało jedynie znaczenie jako okoliczność faktyczna, a nie prawna.
Niezasadny jest zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. e w związku z art. 141 § 4 i art. 153 p.p.s.a. polegający na tym, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku uwzgledniające skargę zawiera błędne wskazania co do dalszego postępowania w sprawie, w kontekście określonego w art. 118 § 1 O.p. terminu do wydania decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej.
Sąd pierwszej instancji stwierdzając w ramach swojej kontroli uchybienie przepisów postępowania, trafnie uzasadnił ich zaistnienie, wpływ na wynik sprawy oraz konieczność wyeliminowania tych nieprawidłowości przy ponownym rozpoznaniu sprawy. Fakt, że w ramach ponownego rozpoznania tej sprawy może się okazać, że upłynął już termin do wydania ponownych decyzji, nie stanowi o wadliwości zaskarżonego rozstrzygnięcia oraz jego uzasadnienia w niniejszej sprawie.
Podnieść przy tym należy, że nie sformułowano w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia art. 135 p.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. w kontekście motywów potrzeby uchylenia obok decyzji organu odwoławczego, również decyzji organu pierwszej instancji, co powoduje, że kwestia zasadności zastosowania art. 135 p.p.s.a. pozostaje poza kontrolą sądu kasacyjnego.
W kontekście jednak zasygnalizowanego w skardze kasacyjnej zagadnienia przedawnienia do wydania ponownej decyzji podnieść należy, że analiza materiału dowodowego niniejszej sprawie wskazuje, że właśnie pośpiech organów (zwłaszcza pierwszej instancji) determinowany tą przesłanką, wpłynął na bieg przeprowadzonego postępowania, a tym samym stwierdzone uchybienia proceduralne.
Niezrozumiała jest zwłoka organu podatkowego we wcześniejszym wszczęciu postępowania, gdy stan nieuiszczenia należności podatkowych spółki wynikających ze złożonych zeznań podatkowych i deklaracji był znany organowi, od momentu upływu terminu do ich zapłacenia, a nadto organ miał w pełni świadomość stanu finansowego i majątkowego podatnika.
W tej sytuacji zawlekanie z wszczęciem postępowania w sprawie orzeczenia odpowiedzialności podatkowej J. C. za zaległości spółki A.S.A. z tytułu podatku VAT za sierpień i październik 2007 r., podatku dochodowego za lipiec 2007 r. i z tytułu podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu umowy pożyczki zawartej w dniu 2 listopada 2007 r. aż do dnia 31 sierpnia 2012 r. (data wszczęcia postępowania z art. 116 § 1 O.p.), było niczym nieuzasadnione, a wynikające z tego ograniczenie czasowe w przeprowadzeniu postępowania w tej sprawie, wpłynęło negatywnie na prowadzone niej postępowanie dowodowe, poprzez zignorowanie inicjatywy dowodowej strony.
Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 p.p.s.a.